II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w związku z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez uznanie, że w sprawie zastosowanie znajduje przepis sankcyjny, co było powiązane:
1/ z błędną wykładnią art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., polegającą na przyjęciu, że każde wspomnienie istnienia pożyczki w trakcie trwania czynności sprawdzających stanowi "powołanie się" w rozumieniu ww. przepisów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia powinna prowadzić do uznania, że "powołaniem się" jest świadome działanie podatnika nakierowane na uniknięcie zastosowania regulacji dotyczących opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca i w rezultacie nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.;
2/ z błędną wykładnią art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., polegającą na przyjęciu, że każde ujawnienie pożyczki w trakcie trwania czynności sprawdzających realizowane jest "w toku" tych czynności, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przepis ten obejmuje wyłącznie te zdarzenia, które podejmowane są w ramach czynności sprawdzających dotyczących danego podatnika;
3/ dokonaniem przez Dyrektora błędnej interpretacji art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. z pominięciem celu tego przepisu oraz jego funkcji w systemie podatkowym, a to poprzez uznanie, że przepis ten stanowi swoiste lex specialis w stosunku do art. 53 O.p., określającego zasady naliczania odsetek za zwłokę — pełniących w systemie podatkowym rolę kary stosowanej w związku ze zwłoką w płaceniu podatków. Sposób interpretacji stawki sankcyjnej w podatku od czynności cywilnoprawnych, uznający, iż ma ona zawsze zastosowanie w przypadku ujawnienia w trakcie czynności prowadzonych przez organy podatkowe nieopłaconej pożyczki, i traktowanie jej jako inny niż odsetki podatkowe rodzaj sankcji za opóźnienie w zapłacie podatku, jest niedopuszczalny w kontekście celowości tego przepisu, to jest instytucji mającej na celu wyeliminowanie historycznego zjawiska unikania odpowiedzialności finansowej (stawki 75%) w wyniku postępowania w zakresie nieujawnionych dochodów, poprzez powoływanie się na umowy pożyczki, co do których mogło zaistnieć podejrzenie, iż nie miały faktycznie miejsca (brak obiektywnych dowodów jej udzielenia, jak umowa z datą pewną czy przelew na rachunek bankowy).
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wskazał dodatkowo, odnosząc się do zarzutu, że Skarżący zawarł umowę z przedsiębiorcą w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dlatego w sprawie w ogóle nie powinien mieć zastosowania podatek od czynności cywilnoprawnych, że udzielający pożyczki M. M. w dacie jej udzielenia, nie prowadził działalności gospodarczej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są trzy kluczowe zagadnienia. Pierwsze sprowadza się do odpowiedzi, czy Skarżący był świadomy, że prowadzone są w stosunku do niego, nie zaś do Spółki, czynności sprawdzające w zakresie możliwości pokrycia poniesionych wydatków na udzielenie pożyczek. Po drugie spornym było, czy w stanie faktycznym sprawy, Skarżący powołał się przed Naczelnikiem na zawartą umowę pożyczki. Istotnym było również, czy organy podatkowe posiadały wiedzę o udzielonej pożyczce przed wszczęciem czynności sprawdzających.
Zgodnie z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Tak określona stawka podatkowa jest jednym z elementów konstrukcji podatku od czynności cywilnoprawnych i konieczność jej zastosowania jest konsekwencją spełnienia ustawowo sformułowanych warunków. Pierwszy z nich odnosi się do sytuacji, gdy przed organem podatkowym, m.in. w toku czynności sprawdzających, podatnik powołuje się na fakt zawarcia między innymi umowy pożyczki. Wyrażenie ustawowe, gdzie ustawodawca wskazuje na powołanie się przed organem i w toku czynności sprawdzających nie zostało ustawowo zdefiniowane, a zatem chodzi o różne sytuacje, które można odnieść do zachowania się podatnika realizowanego przed tym organem podatkowym i jednoczenie w toku czynności sprawdzających. Wskazanie na zachowania realizowane w toku czynności sprawdzających oznacza, że chodzi o sytuację, gdy te czynności sprawdzające już zostały wszczęte i są prowadzone.
Nieprzypadkowo zatem normodawca przywołuje czynności sprawdzające, w ramach których podatnik powołuje się na fakt zawarcia danej umowy, a zatem jak w przedmiotowej sprawie umowy pożyczki. Nie jest to bowiem standardowa sytuacja, gdy określone zachowanie jest realizowane, lecz takie, które zostało przedsięwzięte przed organem podatkowym, w toku tych czynności. Gdy chodzi więc o wyraźne powołanie się na fakt zawarcia np. umowy pożyczki należy zakwalifikować tu różne sytuacje, w ramach których, czy też jako konsekwencje zastosowania których podatnik odnosi się do zawartej umowy, a zatem również wówczas, gdy składa deklarację podatkową (por. wyrok NSA z 19 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2421/21 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przez owo "powołanie się" należy bowiem rozumieć wszelkie działania podatnika prowadzące do ujawnienia pożyczki, niezależnie od ich charakteru oraz formy, w jakiej są podejmowane (por. wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1429/24). Skoro zatem Skarżący złożył deklarację podatkową na podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu otrzymanej pożyczki, to znaczy, że powołał się on na udzielenie pożyczki i nastąpiło to w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych wobec niego.
Drugi z warunków zastosowania stawki podatku wynoszącej 20% dotyczy tego, że należny podatek od wskazanych czynności w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. nie został zapłacony. Przy ustaleniu sposobu rozumienia tak wyrażonego warunku należy odnieść się do treści powyższego przepisu, gdzie wskazano między innymi na procedurę związaną z czynnościami sprawdzającymi. W tym przypadku chodzi bowiem o wpłacenie tego podatku przed dniem wszczęcia jednego z postępowań wymienionych w tym przepisie (por. wyroki NSA z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3277/15, z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 78/16 oraz powoływany już wyrok z 13 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1429/24). Również i ten warunek został w niniejszej sprawie spełniony, gdyż złożenie deklaracji i zapłata podatku w stawce podstawowej nastąpiła już po wszczęciu czynności sprawdzających.
Odpowiedzi jednak wymaga, czy Skarżący miał świadomość, że wobec niego prowadzone są czynności sprawdzające. Nie można bowiem zapominać o pewnej sekwencji czasowej związanej z czynnościami kontrolnymi w Spółce, z ramienia której Skarżący w tych czynnościach uczestniczył i były one także prowadzone w kierunku pożyczek od niego otrzymanych. Gdyby zatem okazało się, że Skarżący nie wiedział, że prowadzone są w stosunku do niego czynności sprawdzające, stawka z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., nie miałaby zastosowania.
Sąd podziela w tej kwestii stanowisko Dyrektora, że Skarżący wiedział, iż czynności sprawdzające dotyczą jego bezpośrednio. Wprawdzie można zgodzić się, że z treści wezwania z 9 sierpnia 2022 r. (k: 160 i 7 akt adm.) nie wynikało bezpośrednio, iż sprawa dotyczy Skarżącego nie zaś Spółki. Niemniej jednak już z adnotacji służbowej na okoliczność weryfikacji poniesionych wydatków z 27 września 2022 r. (k:162 akt adm.) bezpośrednio wynika, że Skarżący został zobowiązany do podania między innymi dowodów potwierdzających posiadane środki na udzielenie tej pożyczki. Od tego dnia nie może on w ocenie Sądu zasadnie twierdzić, że pozostawał w błędzie co do podmiotu, który jest kontrolowany. Potwierdzają to również zapisy kolejnej adnotacji służbowej z 10 października 2022 r. (k: 171 akt adm.), sporządzonej z rozmowy ze Skarżącym na temat źródeł finansowania udzielonych pożyczek wraz z dowodami potwierdzającymi posiadanie środków pieniężnych na ich udzielenie.
Dla zastosowania sankcyjnej stawki podatku o której mowa w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., koniecznym jest również, aby to sam podatnik (a nie inne podmioty) "powołał się" przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt otrzymania pożyczki, od której nie zapłacono należnego podatku (por. wyrok NSA z 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1884/17 oraz powoływany wcześniej wyrok z 13 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1429/24). Jeżeli zatem informację o zawartej i niezgłoszonej do opodatkowania umowie pożyczki poweźmie organ od innych podmiotów, bądź będzie mu to wiadomym z urzędu, nie może zastosować stawki 20%. Będzie ona mogła być stosowana jedynie w ściśle określonych i wcześniej opisanych warunkach, czyli między innymi wówczas, gdy to sam podatnik powoła się na konkretną umową.
W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, organy podatkowe nie posiadały z urzędu wiedzy o zawartej przez Skarżącego przedmiotowej umowie pożyczki przed wszczęciem wobec niego czynności sprawdzających. Nie mogły jej w szczególności pozyskać podczas prowadzenia czynności sprawdzających wobec Spółki. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wynikało to z pozyskanego w trakcie kontroli wyciągu z rachunku bankowego Spółki. Wynika z niego jedynie, że 29 marca 2022 r., wypłacono na rzecz Spółki środki pieniężne z depozytu notarialnego z podaniem nazwy kancelarii notarialnej oraz numer repertorium. Była to wypłata z depozytu na którym przechowywane były środki pochodzące z pożyczki udzielonej Skarżącemu. Niemniej jednak w ocenie Sądu organ prowadzący kontrolę podatkową nie miał obowiązku otrzymać dokumentów źródłowych (czyli aktu notarialnego w którym znajdowała się informacja o udzielonej pożyczce), gdyż sama umowa stanowiła czynność prawną pomiędzy Skarżącym a pożyczkodawcą. Dla organu kontrolnego istotne było jedynie, że środki zostały pozyskane od Skarżącego i dlatego Spółka mogła nimi dysponować. Brak jest przy tym jakiegokolwiek dowodu, że akt notarialny, którego dane widnieją na wyciągu z rachunku bankowego Spółki był znany organom podatkowym. Poza tym, nawet gdyby organ podatkowy miał obowiązek pozyskać ten dokument źródłowy, lecz swojego obowiązku zaniecha i tak nie można by zasadnie twierdzić, że organy podatkowe "miały wiedzę" o umowie pożyczki zawartej przez Skarżącego z M. M., lecz co najwyżej, że wiedzę taką "mogły pozyskać". Nie zmienia to jednak faktu, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przed wszczęciem czynności sprawdzających wobec Skarżącego, wiedzę o przedmiotowej umowie organy podatkowe wiedzę miały.
Również okoliczność, że organ prowadzący postępowanie wobec Spółki zawiadomił Naczelnika o konieczności dokonania ustalenia, czy Skarżący miał pokrycie środków na udzielenie pożyczki Spółce, świadczy zdaniem Sądu o tym, że organy podatkowe nie miały wiedzy o umowie pożyczki pomiędzy Skarżącym a M. M. Gdyby taką wiedzę posiadał organ prowadzący postępowanie wobec Spółki, a tylko on mógł ją w tym postępowaniu pozyskać, nie informowałby właściwego dla Skarżącego organu podatkowego o rozważanie możliwości wszczęcia czynności sprawdzających, gdyż znałby pochodzenie środków, które Skarżący przeznaczył na udzielenie pożyczki Spółce. To samo dotyczy Naczelnika, gdyż posiadanie przez niego wiedzy o zawartej umowie pożyczki, czyniłyby prowadzone czynności sprawdzające bezprzedmiotowymi.
Bez znaczenia prawnego są wywody Skarżącego, który akcentował, że nie zamierzał "ukrywać" faktu zawarcia umowy pożyczki w celu uniknięcia opodatkowania. Wymiar podatku, w tym zastosowana stawka podatku jest oderwana od przesłanki winy podatnika. W przypadku spełnienia przesłanek ustawowych do zastosowania określonej stawki podatku, organ podatkowy ma obowiązek wymierzyć podatek zgodnie z nią.
Także stanowisko Skarżącego wskazujące na cel wprowadzenia "sankcyjnej" stawki podatku nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustawodawca nie różnicuje bowiem konieczności zastosowania podwyższonej stawki podatku do okoliczności, gdy mogło istnieć podejrzenie, że nie miały one faktycznie miejsca, zaś podatnik powołuje się nie w toku postępowania w przedmiocie tzw. nieujawnionych źródeł. Wprowadzenie takiego zastrzeżenia stanowiłoby jednak niedopuszczalną wykładnię prawotwórczą obowiązującej regulacji prawnej, gdyż wprowadzałoby do obowiązującej normy prawnej dodatkowe przesłanki, które przez ustawodawcę nie zostały wyrażone. Z tego powodu bez znaczenia pozostaje, że umowa pożyczki ma datę pewną, zaś środki z pożyczki przelane zostały na rachunek bankowy Skarżącego.
Postawione wobec tego w skardze zarzuty, uznać należy za niezasadne.
Niemniej jednak Sąd nie będąc z uwagi na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany "granicami skargi", czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził wad, które skutkowałyby wyeliminowanej decyzji Dyrektora z obrotu prawnego.
Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.