– kierownicy budowy nie znali i nie zlecali prac osobom z E.1 Sp. z o. o.. które miały pracować na budowach;
– zarówno Skarżący jak i jego pracownicy byli w stanie podać tylko jedną osobę związaną z firmą E.1 Sp. z o. o. -był to S. D. ,który jak zeznał nie wykonywał żadnych prac remontowo-budowlanych,mieli to robić jego pracownicy lub firma T. Sp. z o.o., natomiast usługi transportowe, raz twierdzi, że kupował od T. sp. z o.o. (która nie mogła ich wykonać bo nie posiadała ani pojazdów ani też pracowników), a drugim razem, że wykonywał je sam wraz z zięciem;
– szczegółowy zakres prac (co szczególnie istotne przy usługach budowlanych) ustalany miał być ustnie z S. D.,
– nikt nie sprawdzał, jakie kwalifikacje posiadają pracownicy E.1 Sp. z o. o., którym wg zeznań miał być powierzony materiał do prac budowlano-remontowych;
– o firmie T. Sp. z o.o. ani Skarżący ani nikt w jego firmie nie słyszał, nie miał też wiedzy, że E.2 wprowadzać miała na budowy podwykonawcę, zgody na podwykonawcę Skarżący nie udzielał;
– nie sprawdzano jaki sprzęt, narzędzia i samochody posiada firma E.1 Sp. z o. o.. (nie posiadała żadnego oprócz wyleasingowanego [...]);
– przed rozpoczęciem rzekomej współpracy z tymi firmami nie dokonano ich sprawdzenia, działać miał Skarżący na zasadzie zaufania do osoby która miała je reprezentować, tj. do S. D. poznanego wiele lat wcześniej;
– protokoły odbioru robót budowlanych od E.1 Sp. z o. o., nie zawierają żadnych szczegółów, być może sporządzone były one jedynie w celu uprawdopodobnienia spornych transakcji;
– brak było zapisów w umowach zawartych pomiędzy firmą Skarżącego, a inwestorami o możliwości korzystania przez firmy Skarżącego z dalszego podwykonawcy, w tych umowach w których był zapis o możliwości korzystania z podwykonawcy był obowiązek poinformowania inwestora. Inwestorzy ci jednak w pismach wyjaśniających kierowanych do organu pierwszej instancji stwierdzili, że Skarżący nie zgłaszał żadnego podwykonawcy i nie wyrażali zgody na jakąkolwiek firmę, która mogłaby pracować na obiektach, w których były realizowane zlecenia dane firmie Skarżącego;
– brak zainteresowania ze strony firmy Skarżącego przebiegiem prac, brak nadzoru nad ich wykonaniem przez rzekomych pracowników E.1 Sp. z o. o..;
– nieistotne było kto i czy wykona w ogóle te usługi, a jedyną istotną sprawą było otrzymanie od S. s.c. i E.1 Sp. z o. o.. faktur i stworzenie pod te faktury dokumentacji, która miała uprawdopodobnić rzeczywistość tych transakcji.
Powyższe okoliczności świadczą o tym, ze jedyną istotna rzeczą było otrzymanie faktur od S. s.c. i E.1 Sp. z o. o.. i sporządzenie pod nie dokumentacji, która miała świadczyć o faktycznym wykonaniu usług widniejących na spornych fakturach.
Reasumując, w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez firmy E.1 Sp. z o. o.. oraz S. s.c. są nierzetelne. Co prawda zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Figurujące w nich jako wystawcy, podmioty nie były faktycznie wykonawcami wskazanych na spornych fakturach usług.
Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania stwierdzając, że skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione są podnoszone przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających wpływ na wynik postępowania, tj.:
art. 1) art. 70§6 pkt 1, art. 70§1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 §1 O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208§1 i art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 70§1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to została naruszona zasada demokratycznego państwa prawnego i zasada legalizmu;
2) art. 70§6 pkt 4, art. 70§1, art. 33 wzw. z art. 121§0.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzja o wydaniu zabezpieczenia została wydana w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208§1 i art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 70§1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;
3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i naruszenie zasady prawdy obiektywnej na skutek błędnego przypisania niewiarygodności zeznaniom świadków oraz wyciągnięcia z treści materiału dowodowego wniosków sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasad logiki, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego,
4) art. 187, art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych i koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez nieuzasadnione oddalenie niektórych wniosków dowodowych skarżącego, w tym między innymi wniosku o przesłuchanie świadka, tj. prokurenta Spółki E.1 Sp. z o. o.. przy jednoczesnym braku przesłanek do odmowy na etapie postępowania w którym wniosek był zgłaszany oraz pominięcie dowodów znanych organowi podatkowemu, mogących wnieść do sprawy nowe istotne fakty, a mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy,
5) art. 191, art. 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięć oraz ocenie materiału dowodowego zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań,
6) art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji pod kątem kwestii zawieszenia biegu przedawnienia, bez wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych w odwołaniu,
7) art. 2 Konstytucji RP oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad;praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.),pewności prawa,zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 O.p.),
8) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.) poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie usług transportowych, remontowo-budowlanych oraz reklamowych i bezpodstawne uznanie, że usługi udokumentowane wskazanymi przez organ podatkowy fakturami, nie zostały w rzeczywistości wykonane.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Ponadto na podstawie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania zawisłego przed
Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (sygnatura na dzień złożenia niniejszej skargi jest nieznana skarżącemu) na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 695/23 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2022r. o sygn. akt I SA/Kr 450/22.
Na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zdjęć samochodów, którymi dysponowała firma E. oraz E.1 Sp. z o. o.. i którymi to były świadczone usługi transportowe na rzecz Skarżącego.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że wydana zarówno przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu są decyzjami naruszającymi prawo w rażący sposób. Wskazane w decyzji zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2016r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2021 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2016r. z dniem 31 grudnia 2022r. Zobowiązania te uległy przedawnieniu na podstawie art. 70§1 O.p., wbrew twierdzeniom organu wydającego sporną decyzję. Zdaniem Skarżącego czynności wskazane przez organ, mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały dokonane w sposób instrumentalny, w sytuacji braku materialnych przesłanek uzasadniających dokonanie takich czynności, a miały one służyć jedynie do osiągnięcia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co jednak w ocenie skarżącego finalnie nie nastąpiło.
Następnie Skarżący podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wydana w trybie art. 33 O.p. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2022r. o sygn. akt I SA/Kr 450/22 utrzymał ją w mocy. Skarżący nie zgadzając się z ww. wyrokiem złożył w tej sprawie skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023r. o sygn. akt III FSK 695/23 przyznał rację Skarżącemu i w konsekwencji tego uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na chwilę obecną sprawa ta nie doczekała się jeszcze zakończenia. Zdaniem Skarżącego fakt oczekiwania na rozstrzygnięcie tej sprawy uzasadnia zawieszenie niniejszego postępowania, zgodnie z art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 kwietnia 2022r. sygn. akt III OSK 707/22 aby móc zastosować art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a.
między daną sprawą sądowoadministracyjną, a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Skarżący stwierdził, że rozstrzygnięcie Sądu w zakresie uchylenia lub utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej posiada charakter prejudycjalny i ma kluczowe znaczenie w kwestii, rozstrzygnięcia przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego Skarżącego.
Dalej Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie postępowanie karne zostało wszczęte 2 grudnia 2021 r. Przyczynkiem do wszczęcia tego postępowania, jak twierdzi w uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji w Krakowie, była przedłożona w dniu 5 lipca 2021 r. analiza kontroli podatkowej prowadzonej w przedsiębiorstwie Skarżącego oraz innego podmiotu - E.1 Sp. z o. o.. Po dokonaniu tej formalnej czynności wszelka aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze zanikła w zasadzie na okres 1,5 roku. Dyrektor Izby Administracji w Krakowie między innymi stwierdził w sposób lakoniczny, iż "na okoliczność sprawy przesłuchano świadków", nie wskazując o jakich świadków chodziło, co wynikło z ich zeznań itd. Zgodnie z wiedzą Skarżącego, jedynym przesłuchanym świadkiem w sprawie był pracownik organu podatkowego. W sprawie nie został nawet przesłuchany Skarżący, co w sposób dobitny dowodzi, iż organ nie zmierzał w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy.
Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dostatecznych danych potwierdzających popełnienie przestępstwa - nie było prawomocnej decyzji wymiarowej organu, a wręcz samo postępowanie podatkowe było na całkowicie początkowym etapie. Organ nie miał żadnych dostatecznych dowodów wskazujących na możliwość popełnienia przestępstwa przez Skarżącego, tylko wszczął postępowanie niejako "pro forma", czekając na rozwój wydarzeń. Na uwagę zasługuje również podstawa prawna dokonanego zawieszenia niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 22§1 k.p.k. jeżeli zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania, a w szczególności jeżeli nie można ująć oskarżonego albo nie może on brać udziału w postępowaniu z powodu choroby psychicznej lub innej ciężkiej choroby, postępowanie zawiesza się na czas trwania przeszkody. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w żaden sposób nie wskazał, jaka "długotrwała przeszkoda" wystąpiła w tym przypadku. Organ wskazał w pewnym stopniu na "zmieniający się zakres ujawnionych nieprawidłowości, niepewność co do ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie". Zdaniem Skarżącego wszystkie powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują na brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego.
W odpowiedzi na tę skargę za 2016r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Odnośnie rozliczenia za 2017r., zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2023r. znak: 1201-IOP2-3.4103.53.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu z dnia 31 sierpnia 2023r. nr 1219- SP0.4103.1.12.2023 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2017r. w kwocie 10.661 zł; marzec 2017r. w kwocie 22.609 zł; kwiecień 2017r. w kwocie 76.985 zł.
Decyzja za 2017r. została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu nr 1219- SKP.500.18.21.1 z dnia 20 kwietnia 2021 r. przeprowadzono w firmie K. Ć. (dalej: Skarżący) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2017r. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą C. w dniu 15 lipca 1986r. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wynika, że przeważającym rodzajem działalności wg zgłoszenia jest tynkowanie (PKD 43.31.Z), pozostała działalność gospodarcza to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z).
Na podstawie materiału dowodowego zebranego podczas kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego w miesiącach luty, marzec i kwiecień 2017r. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o łączną kwotę 12.274 zł podatku naliczonego zawartego w fakturach mających dokumentować : 1. usługi transportowe i reklamowe, w których jako sprzedawcy figurowały firmy:
– E., ul. [...], [...] N., NIP [...], która wystawiła na rzecz Skarżącego 1 fakturę na kwotę VAT 2.415 zł z tytułu usług transportowych;
– E.1 Sp. z o. o.. ul. [...], [...] N., NIP [...], która wystawiła na rzecz Skarżącego 4 faktury na łączna kwotę VAT 7.360 zł z tytułu usług transportowych (3 faktury) i reklamowych (1 faktura);
– S. s. c. ul. [...], [...] R., NIP [...], która wystawiła na rzecz Skarżącego 2 faktury na kwotę VAT1840 zł tytułem usługi reklamowej.
2. wynajem samochodu zastępczego [...] (faktura nr [...] z dnia 13.02.2017r. na kwotę VAT 659 zł) od firmy A. Sp. z o.o. [...] lok. [...], [...] W.2 NIP [...].
Na skutek poczynionych ustaleń organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach mających dokumentować ww. nabycia z uwagi na fakt, że usługi transportowe i reklamowe nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ uznał, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.). Natomiast wynajem samochodu [...] nie był związany z czynnościami opodatkowanymi w firmie Skarżącego, gdyż korzystali z niego pracownicy zatrudnieniu w Spółce C. Sp. z o.o. sp.k w związku z tym doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze w dniu 31 sierpnia 2023r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu wydał decyzję nr 1209-SP0.4103.1.12.2023, którą określił prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do kwietnia 2017r.
W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: art. 121 §1 O.p. przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, polegające między innymi na prowadzeniu postępowania podatkowego bez zamiaru dokładnego wyjaśnienia pojawiających się niejasności i sprzeczności w ustalonym stanie faktycznym, zamieszczeniu w zaskarżonej decyzji wniosków ukierunkowanych na rozstrzygnięcie niekorzystne dia podatnika, a także przedwczesne zakończenie postępowania podatkowego pomimo wskazania terminu zakończenia postępowania gdzie strona mogłaby jeszcze niektóre kwestie wyjaśnić na swoją korzyść; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w postaci nieprzeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez stronę; art. 187§1 w związku z art. 191 O.p. poprzez brak wnikliwego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów; art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków w osobach prokurenta spółki E.1 Sp. z o. o.. oraz E. oraz innych osób wskazanych jako osoby wykonujące z ramienia spółki usługi transportowe, a także przeprowadzania oględzin samochodów.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 12 grudnia 2023r. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, że decydujące znaczenie dla prowadzenia niniejszego postępowania ma wyjaśnienie kwestii, czy nie nastąpiło przedawnienie dotyczące tego podatku, gdyż wówczas organ odwoławczy nie byłby uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy.
Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2017r. (który płatny jest w terminie do 25 dnia następnego miesiąca po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego), to w świetle art. 70 § 1 O.p. należałoby stwierdzić, że okres jego przedawnienia za miesiące od lutego do kwietnia 2017 upływał 15.12.2022r. Jednakże należy mieć na względzie, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu, działając w oparciu o art. 207 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. wydał w dniu 15.11.2021 r. decyzję nr 1219-SEW. 4253.9.2021 w której określił przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres luty, marzec, kwiecień 2017r., przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę od wyliczonych zobowiązań podatkowych wyliczonych na dzień 15.11.2021 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Wskazana decyzja została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 16.11.2021 r. Decyzją z dnia 26.01.2022r. nr 1201-IEW- 1.4253.17.2021.7 organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Doręczenie Skarżącemu zarządzenia zabezpieczenia nastąpiło w dniu 22.11.2021r., zatem z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
Wobec powyższego organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres luty, marzec, kwiecień 2017r., objętych zarządzeniami zabezpieczenia doręczonymi w dniu 22.11.2021 r., przy czym nie stwierdzono okoliczności świadczących o zakończeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem możliwe jest orzekanie w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.
Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie prowadzi postępowanie karne skarbowe wszczęte w sprawie Skarżącego. Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się w krótkich odstępach czasu i wykonaniu z góry powziętego zamiaru w okresie od 31 stycznia 2016r. do dnia 30 kwietnia 2017r. dokumentami w postaci faktur wystawionymi przez E.1 Sp. z o. o.., E. oraz S. s. c., które to poświadczały nieprawdę, co do okoliczności mających znaczenie prawne, z uwagi na fakt, iż nie dokumentowały one faktycznych zdarzeń gospodarczych, a były wykorzystywane do rozliczenia złożonych w imieniu Skarżącego deklaracji VAT za okres od stycznia 2016r. do kwietnia 2017 r., tj. o przestępstwo z art. 273 kk w zw. z art. 12 kk.
Mając na względzie powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 13.12.2021 r. zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu z dniem 2.12.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2016r. i od lutego do kwietnia 2017r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego.
W związku z powyższym organ stwierdził, że w sprawie Skarżącego wystąpiły również okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres na podstawie art. 70§6 pkt 1 i §7 pkt 1 O.p. Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano Skarżącemu informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego podatku. Organ zaznaczył, że postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 O.p. dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.
Organ odwoławczy zaznaczył również, że mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 24.05.2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 w zakresie poprawnego stosowania przepisów w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (tj. art. 70 § 6 O.p.) dokonał także analizy, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.
Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 24.10.2023 r. postępowanie wszczęte w dniu 2 grudnia 2021 r. w sprawie podmiotu C. prowadzone jest pod sygn. [...]. Postanowienie wydano na podstawie przedłożonej w dniu 5 lica 2021 r. analizy kontroli podatkowej prowadzonej w firmie Skarżącego i decyzji wydanych wobec E.1 SP. Z O. O. Sp. z.o.o. Do wniosku o ściganie załączono kopie faktur wraz z dowodami wpłat, protokołami odbioru, decyzję ws. podmiotu E.1 Sp. z o. o.. i protokół czynności sprawdzających z udziałem C.. Przedłożony materiał w sposób jednoznaczny wskazywał na naruszenie przepisów prawa podatkowego, dokonane w sposób wskazujący na działanie ukierunkowane w celu dokonania oszustwa podatkowego. Na okoliczność sprawy przesłuchano świadków. Do akt sprawy włączono materiały ws. spłaty zobowiązania podatkowego E.1 Sp. z o. o.. W dniu 7 lutego 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu przesłał uzupełnienie wniosku o podejrzeniu popełnienie przestępstwa skarbowego załączając m.in. protokół kontroli podatkowej oraz inne dokumenty wskazane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. W związku ze zmieniającym się zakresem ujawnionych nieprawidłowości, niepewnością co do ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, na podstawie art. 22§1 k.p.k. postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2023r. Prokuratura Rejonowa w O. zawiesiła prowadzone dochodzenie. Na chwilę obecną nie podjęto decyzji o podjęciu postępowania przygotowawczego z uwagi na nieprawomocną decyzję Naczelnika urzędu Skarbowego w Olkuszu.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Organ prowadzący przedmiotowe dochodzenie dysponował obszernym materiałem dowodowym, który wskazywał na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego.
W dalszej części decyzji organ omówił ustalenia dokonane w firmie Skarżącego, opisując szczegółowo zeznania oraz liczne wyjaśnienia i oświadczenia Skarżącego dotyczące usług transportowych według faktur od E. oraz E.1 Sp. z o. o.., oraz usług reklamy według faktur od E.1 Sp. z o. o.. oraz S. s. c..
W ocenie organu złożonych przez Skarżącego zeznań nie można uznać w żaden sposób za spójne, wiarygodne i dążące do wyjaśnienia przebiegu transakcji z firmami E. E.1 Sp. z o. o.. oraz S. s. c.. Po pierwsze są one lakoniczne. Na niewygodne pytania, Skarżący odpowiadał często w sposób, który nie wyjaśnia w żaden sposób kwestii spornych transakcji. Skarżący nie pamięta, jakim pojazdem wykonywano usługi transportowe, czyją był własnością, nie sprawdzał tego. Przykładowo odpowiedzi na pytanie o środki transportu przy usługach transportowych Skarżący zeznał: "jakiś [...] dostawczy, żadnych szczegółów nie pamiętam". Co do danych kierowców i gdzie byli zatrudnieni "nie znam danych kierowców od firmy E.1 Sp. z o. o.., ale czy był jej pracownikiem nie wiem", w kwestii co było przedmiotem przewozu odpowiadał "jakiś sprzęt pomocniczy". Organ podkreślił, że Skarżący nie zna danych osobowych żadnego kierowcy, nie wie jakiej firmy byli przewożeni pracownicy, ilu ich było. Za faktury Skarżący płacił często gotówką. Gotówką było zapłacone 100% faktur wystawionych przez E. i S. s.c. Gotówką zapłacono też fakturę dotyczącą usług reklamowych wystawioną przez E.1 Sp. z o. o.. Tylko 3 faktury wystawione przez E.1 Sp. z o. o.. uregulowane były przelewem. Znamiennym jest fakt, że Skarżący nie posiada żadnych potwierdzeń odbioru gotówki, zwłaszcza, że wszystko przekazał na ręce S. D. i nie mógł mieć pewności, czy pieniądze trafią do kasy Spółek lub do rąk A. D. W ocenie organu jest to zaskakujące, że Skarżący nie chciał jakiegokolwiek potwierdzenia, że za usługę zapłacił. Organ zwrócił też uwagę, że podczas przesłuchania Skarżący nie podał praktycznie żadnych szczegółów transakcji, zasłaniając się niepamięcią. Dopiero w piśmie uzupełniającym przesłuchanie z dnia 30.08.2022 r. wskazał konkretne dane dotyczące odbytych kursów, spisanych na tą okoliczność notatek w kalendarzu, obliczenia stawki za kurs oraz podał wykaz pracowników z imienia i nazwiska, którzy byli dowożeni do pracy przez firmy E. i E.1 Sp. z o. o..
W ocenie organu również przedstawione notatki miały być sporządzone jedynie w celu uwiarygodnienia tych usług. Świadczy o tym również to, że na kalendarzu firmy Skarżącego, który ma potwierdzać luźne zapiski mające świadczyć, że do usług transportu doszło, znajdują się podpisy i pieczęcie kontrahenta. Jest to niezrozumiałe, gdyż w praktyce nikt na własnych zapiskach nie żąda podpisu drugiej strony. Fakt, że takie podpisy i pieczęcie znalazły się na prowadzonym odręcznie kalendarzu świadczy jedynie o tym, że notatki te miały być uznane przez organy podatkowe za wiarygodne i stanowić dowód, który przyczyniłby się do niekwestionowania spornych transakcji.
Jeśli chodzi przewóz pracowników, to osoby które wskazał Skarżący jako osoby przewożone nie potwierdziły jednoznacznie, że były przewożone samochodami firmy E.1 Sp. z o. o.. Według wyżej opisanych zeznań większość osób na samochodach widziała logo firmy Skarżącego, a tylko jedna wskazała, że logo na samochodzie było z firmy E.1 Sp. z o. o. Tak więc zeznania świadków również nie są spójne i jednoznaczne. Osoby te wskazywały konkretne modele samochodów, którymi były przewożone jednak w kontekście dalszych ustaleń (opisanych w dalszej części niniejszej decyzji) oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pokrywają się ze stanem faktycznym, gdyż firma E. i E.1. Sp. z o.o. oraz nie posiadały samochodów, którymi mogłyby przewozić osoby na budowy, nie były to busy osobowe, a jedynie wyleasingowane samochody ciężarowe [...] posiadające 2-3 miejsca siedzące.
W przypadku firma E. organ ustalił, że firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 2.04.2012r. Jako przedmiot przeważającej działalności firmy wskazano pranie i czyszczenie wyrobów włókienniczych futrzarskich PKD 96.01.Z. Za okres od lutego do kwietnia 2017r. firma złożyła deklaracje VAT-7 k za I i II kwartał 2017r. Nie złożono żadnych informacji PIT-11, a także PIT-4R, świadczących o zatrudnieniu pracowników przez firmę A. D. Działalność została zawieszona z dniem 31.05.2023 r.
W dniu 28 stycznia 2022r. A. D. złożyła zeznania w charakterze świadka na okoliczności współpracy z firmą Skarżącego. Zeznała, że w 2017r. do sierpnia przebywała w I. W tym czasie jej ojciec S. D. zajmował się wszelkimi sprawami jej firmy na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Nie zna szczegółów nawiązania współpracy z firmą Skarżącego, gdyż współpracę nawiązał S. D. Nie wie czy w ramach usług transportowych strony zawarły umowę. Nie wie co było przedmiotem transportu, ani czy istnieją jakiekolwiek dokumenty związane z wykonaniem usługi transportowej poza fakturą. Wie, że były leasingowane samochody. Firma nie posiadała własnych placów, garaży do parkowania pojazdów, ale w N. miała wynajęty od S. s.c. plac z garażami, na którym pojazdy były parkowane. Nie wie, jakimi pojazdami świadczono usługi transportowe, nie pytała ojca. Nie pamięta ilu pracowników było zatrudnionych w jej firmie i na jakich stanowiskach w tym czasie, wie, że na pewno wykonywane były usługi transportowe. Nie pamięta ilu było zatrudnionych pracowników na stanowisku kierowcy. Usługi na rzecz firmy Skarżącego na pewno wykonywał S. D. Nic więcej nie pamięta. Nie wie, jakiej firmy byli przewożeni pracownicy, na jakich trasach, ile kursów dziennie obejmował transport, nie wie na jakie budowy przewożono pracowników i w jaki sposób rozliczano kierowców. Koszty paliwa prawdopodobnie ponosiła jej firma E. Nie wie czy posiada potwierdzenia otrzymania gotówki za usługi, które miały zostać wykonane. Z uwagi na brak wiedzy właścicielki na temat swojej firmy pozyskano protokół przesłuchania w charakterze świadka S. D.
Oceniając dokonane ustalenia organ stwierdził, że faktura nr [...] z 28.02.2017r. nie dokumentuje faktycznie wykonanych usług transportowych przez firmę E.2. Świadczą o tym nie tylko sprzeczne zeznania S. D., A. D. ale też wskazanie osób, które miały być kierowcami podczas wykonywania tej usługi, a osoby te zaprzeczyły, iż w ogóle pracowały na rzecz A. D. Oprócz faktur (i notatek, które zostały uznane za niewiarygodne) brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na to, że usługa została wykonana. Przewożenie co najmniej kilku pracowników samochodem ciężarowym w którym są 2 lub 3 miejsca w tym miejsce kierowcy jest niewiarygodne, a nawet niemożliwe, a także nieopłacalne gdyby nawet założyć ze wożono 1 pracownika. Fakt zapłaty gotówką bez jakiegokolwiek potwierdzenia wypłaty gotówki z kasy, czy też dowodu KP również wskazuje na to, że do żadnej usługi nie doszło, a została jedynie wystawiona faktury VAT, która umożliwiła Skarżącemu niezasadne obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.
Jeżeli chodzi o E.1 Sp. z o. o.. ustalono, że w kontrolowanym okresie Spółka miała świadczyć na rzecz firmy Skarżącego usługi: transportowe (3 faktury na łączną kwotę VAT 6.555 zł, płatność przelew) oraz reklamowe (1 faktura na kwotę VAT 805 zł, płatność gotówka). W związku z kontrolą przeprowadzoną w firmie Skarżącego została przesłuchana A. D. w charakterze świadka w dniu 10 grudnia 2021 r. Zeznała, że pełniła funkcję Prezesa Zarządu spółki E.1 Sp. z o. o.. Jednocześnie w okresie od września 2009 r. do sierpnia 2017r. przebywała w Irlandii. Sprawami spółki w tym czasie zajmował się jej ojciec S. D., pełniący funkcję prokurenta Spółki. Głównym przedmiotem działalności Spółki było prowadzenie usług pralniczych, transportowych, budowlanych i wielu innych. Osobiści nie zna Skarżącego ale wie, że był kontrahentem Spółki. Na pytania dotyczące usług, które miały być świadczone na rzecz firmy Skarżącego, tj. usług transportowych i reklamowych przesłuchiwana stwierdziła, że nic na ten temat nie wie, wiedzę posiada ojciec. Po powrocie z zagranicy nie zapoznała się dokumentami dotyczącymi okresu od lutego do kwietnia 2017r.
Oceniając zeznania osób zarządzających w Spółce E.1 Sp. z o. o.. organ stwierdził, że A. D. - jej jedyny udziałowiec i prezes zarządu, nie posiada żadnej wiedzy na temat Spółki, nie interesowała się nią w 2016r., gdyż w okresie od 2009r. do sierpnia 2017r. przebywała za granicą. Wszystkie sprawy związane z działalnością gospodarczą Spółki powierzyła ojcu. Odnosząc się do zeznań w charakterze świadka ojca ww., organ stwierdził, że są one sprzeczne i z tego względu niewiarygodne. Zmieniają się w trakcie nawet jednego przesłuchania, w zależności, kto zadaje pytania i pod jakim kątem są składane. Są również sprzeczne z zeznaniami Skarżącego i zeznaniami pracowników S. D. Świadczą o tym wyjaśnienia złożone w kwestii usług reklamy. Początkowo S. D. twierdził - zgodnie z zeznaniami Skarżącego - że wszelkie materiały służące do świadczenia usługi reklamy otrzymał od Skarżącego, następnie zaś, że sam wyprodukował ulotki za pomocą kserokopiarki. Miała to robić w E., która, jak wynika z jej zeznań (opisanych przy firmie E.) w 2017r. zajmowała się wychowywaniem dzieci. Dla E.1 Sp. z o. o.. nie mogła zatem świadczyć pracy w ramach której drukowała ulotki reklamujące firmę Skarżącego. Jak wynika z zeznań S. D. E.1 Sp. z o. o.. nie posiadała kserokopiarki z pomocą, której mogłaby świadczyć takie usługi. S. D. zeznał, że posiadał kserokopiarkę, jednocześnie zeznał też, że sprzęt ten był własnością E. lub S. s.c. Nie był to zatem sprzęt E.1 Sp. z o. o.., Spółka ta więc nie była w stanie wydrukować ulotek we własnym zakresie. Jeśli chodzi o usługi transportowe to wyjaśnienia S. D. również zmieniają się w zależności, kiedy są składane. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż przedmiotem usług transportowych był dowóz pracowników na terenie [...], jeździł samochodem [...], nr rej nie pamięta. Zawoził i odbierał pracowników Skarżącego z budowy na terenie [...], nie wie ile kursów dziennie było, dokładnej trasy nie pamięta. Natomiast pismem z dnia 20.10.2021 r. szczegółowo opis, że faktury dotyczyły usług transportu pracowników na trasie W.1K., W.1 K.2- K., W.1 R.- D. K.3, a przewozu wykonywano jego samochodami [...] (bus), podając nr rej. [...] i [...], na koniec miesiąca były zliczane ilości kilometrów i wystawiona była faktura. Jak wynika z pisma otrzymanego od M. Sp. z o.o. wskazane samochody zostały zarejestrowane jako ciężarowe i posiadały 2-3 miejsca siedzące. Zasadniczo zatem nie nadawały się do przewozu większej liczby pracowników, bo oprócz kierowcy mogło się w nich znajdować maksymalnie do dwóch pracowników. Transport taki byłby nielogiczny i nieopłacalny. Przewożeni pracownicy natomiast wskazywali, iż dojeżdżali na budowy busami 8-9 osobowymi [...]lub [...], co znaczy, że ich transport nie mógł odbywać się samochodami wskazanymi przez S. D. Wobec powyższego organ stwierdził, że faktury wystawione przez E.1 Sp. z o. o.. w zakresie usług transportowych i reklamowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i należy je uznać za fikcyjne. Usług wskazanych na fakturach nie mogła wykonać E.1 Sp. z o. o.. gdyż nie posiadała do tego odpowiedniego zaplecza technicznego.
W przypadku firmy S. s. c. ustalono, że w kontrolowanym okresie miała świadczyć na rzecz firmy Skarżącego usługi reklamowe.
Na podstawie deklaracji złożonych do Urzędu Skarbowego w Rybniku ustalono, iż spółka S. s.c. za okres od stycznia do kwietnia 2017r. złożyła deklaracje VAT- 7 za miesięczne okresy rozliczeniowe, nie złożyła natomiast informacji PIT-11, a także PIT-4R za 2017r., świadczących o zatrudnieniu przez Spółkę pracowników w 2017 roku. W ramach przeprowadzonej w dniu 16.10.2017r. wizji lokalnej pod adresem N., ul. [...] (wskazanym przez Spółkę jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) stwierdzono, że znajduje się tam budynek motelu. Zgodnie z okazanym odpisem z księgi wieczystej właścicielem nieruchomości jest S. s. c.. Jak oświadczyła S. s. c. wynajmuje pomieszczenia przeznaczone na pranie firmie E. i E.1 Sp. z o. o.. obie mające siedzibę w N., ul. [...]. Czynności sprawdzające przeprowadzone w Spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego w Rybniku potwierdziły fakt ujęcia 2 spornych faktur dotyczących reklamy wystawionych na rzecz firmy Skarżącego w lutym i w marcu 2017r. i zgodnie z wyjaśnieniem S. D. zostały zapłacone gotówką. S. D. zajmował się pracami związanymi z reklamą, billboardy były na obiekcie w N. Była reklama na samochodach i w pokojach hotelowych w formie ulotek i kalendarzy. Oświadczenie swoje uzupełnił pismem z dnia 4.10.2021 r. w którym wyjaśnił, że S. s.c. zatrudniała 3 pracowników, materiały do reklamy dostarczyła firma Skarżącego, billboardy były wieszane w N., była reklama na samochodach i w pokojach hotelowych w formie ulotek i kalendarzy. Nie korzystano z podwykonawców. Brak jest potwierdzeń zapłaty, tylko faktura. Natomiast pełnomocnik S. s.c. w imieniu Spółki do protokołu czynności sprawdzających złożył pisemne wyjaśnienia w dniu 2.09.2021 r. Wynika z nich, że S. s.c. nie zatrudniała pracowników, pracami związanymi z reklamą zajmował się S. D., czynności reklamowe wykonywała E. Nie wystawiano dokumentów potwierdzających zapłatę. Organ zauważył, że są to sprzeczne wyjaśnienia z tym co oświadczył i zeznał S. D. z zakresie usług które miała wykonywać S. s.c.
Oceniając zeznania dotyczące usług reklamowych, jakie miały być świadczone na rzecz firmy Skarżącego organ stwierdził, że są one wzajemnie sprzeczne i tym samym niewiarygodne. Jak ustalono Spółka nie zatrudniała w tym czasie żadnych pracowników na co wskazuje brak złożenia deklaracji PIT-4R oraz PIT -11. Natomiast S. D. twierdzi, że S. s.c. zatrudniała pracowników, mało tego w oświadczeniu złożonym jako uzupełnienie czynności podał, że było ich 3. Jego pełnomocnik natomiast również w oświadczeniu złożonym do czynności sprawdzających stwierdził, że pracowników w S. s.c. w 2017r. nie było. Organ zwrócił uwagę, że wyjaśnienia S.D. zmieniają się w trakcie nawet jednego przesłuchania, w zależności kto zadaje pytania i pod jakim kątem są składane. Są również sprzeczne z zeznaniami Skarżącego. Początkowo S. D. twierdził - zgodnie z zeznaniami Skarżącego - że wszelkie materiały służące do świadczenia usługi reklamy otrzymał od Skarżącego, następnie zaś, że sam wyprodukował ulotki za pomocą kserokopiarki. Miała to robić A. D., która, jak wynika z jej zeznań, w 2017r. zajmowała się wychowywaniem dzieci.
Zeznania A. D. też nie są spójne, gdyż raz twierdzi, że nie pracowała w 2017r., nastąpienie zaś, że coś w S. s.c. robiła, nie zajmowała się jednak reklamą. Natomiast w dalszej części przesłuchania z dnia 4.07.2023r. stwierdziła, że wykonywała na laptopie jakieś projekty, nie jest jednak w stanie powiedzieć co to było, przygotowywała też banery. Nie zeznała natomiast, że - jak, twierdzi S. D. - kserowała ulotki według powierzonego przez Skarżącego wzoru. Wyjaśnienia te są sprzeczne z zeznaniami Skarżącego. Z przesłuchania Skarżącego wynika, że ulotki i oferty reklamowe dostarczała Skarżącemu firma, były one drukowane wg projektu Skarżącego na urządzeniach Skarżącego w 2016r.
Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że faktury wystawione przez S. s.c. w zakresie usług reklamowych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i należy je uznać za fikcyjne. Żadna bowiem osoba mająca być zaangażowana w usługi reklamowe nie złożyła spójnych zeznań. Każda z osób składała odmienne zeznania w tej samej kwestii, a więc nie można ich uznać za wiarygodne. Nie mogą one służyć jako dowód, że do świadczenia usług w tym zakresie doszło.
Odnośnie do ustaleń dotyczących wynajmu samochodu [...] organ ustalił, że w dniu 24.01.2017r. Skarżący zawarł umowę z A. Sp. z o. o., której przedmiotem był najem samochodu zastępczego [...] na potrzeby likwidacji szkody powstałej w dniu 10.01.2017r. dla samochodu [...]. A. Sp. z o. o. udostępniła samochód zastępczy do dnia 29.01.2017r., firma Skarżącego korzystała z pojazdu do dnia 10.02.2017r. Z przedłożonej kserokopii dowodu rejestracyjnego samochodu osobowego, który został uszkodzony, tj. [...] wynika, że właścicielem pojazdu był Skarżący. W dniu powstania szkody (10 stycznia 2017r.) faktycznie Skarżący nie był właścicielem tego pojazdu, gdyż został on wniesiony aportem w dniu 3 listopada 2016r. do spółki C. sp. z o. o. sp. komandytowa. Organ podatkowy poprosił Skarżącego o przedłożenie umowy najmu samochodu [...] (tego który u legł wypadkowi). Umowy takiej Skarżący nie przedłożył. Złożył natomiast wyjaśnienia w dniach 18 i 26 maja 2023r., z których wynika, że umowa najmu samochodu [...] nie została zawarta w formie pisemnej, była zawarta w formie ustnej. Wynajem samochodu od spółki C. sp. z o. o. sp. k. w okresie od stycznia do kwietnia 2017r. był uzasadniony gospodarczo, była to jednorazowa umową z tą Spółką. Z informacji uzyskanej od A. sp. z o. o. wynika, iż na dzień podpisania umowy wynajmu pojazdu [...] firma otrzymała informację, iż samochód [...] jest własnością Skarżącego, zgodnie z przedstawionym dowodem rejestracyjnym i jest wykorzystywany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez jego firmę. A. sp. z o. o. nie została poinformowana, iż pojazd jest składnikiem majątku firmy C. sp. z o. o.
W tym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, za organem I instancji, że wydatek dotyczący wynajmu samochodu [...] nie był związany z czynnościami opodatkowanymi w firmie Skarżącego. Skarżący nie miał zatem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od A. sp. z o.o. na kwotę VAT 659 zł.
Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ powołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09, w którym Sąd stwierdził, że jeżeli dowiedziono,że wystawca faktury nie istnieje, lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Organ podkreślił, że w 2017r. doszło do umocnienia linii orzeczniczej sądów administracyjnych i ugruntowaniu uległo orzecznictwo wskazujące, iż sam fakt, że faktura jest "pusta" wyklucza potrzebę badania dobrej wiary i należytej staranności.
Oceniając przedstawiony powyżej stan faktyczny organ stwierdził, że działalność gospodarcza E., E.1 Sp. z o. o.. oraz S. s.c., od których zakwestionowano odliczenie nie była prowadzona w branżach, na które wystawiono kwestionowane faktury.
Nie jest kwestią sporną, że Skarżący korzystał z licznych firm świadczących usługi na rzecz firmy Skarżącego. Organ nie zgodził się jednak z zarzutem, co do stwierdzenia, że faktycznymi podmiotami świadczącymi usługi transportowe i reklamowe w okresie, z którego pochodzą sporne faktury, tj. od lutego do kwietnia 2017r. były firmy E., E.1 Sp. z o. o.. i S. s.c. Prowadząc bowiem od kilkudziesięciu lat działalność gospodarczą Skarżący posiadał wiedzę i doświadczenie niezbędne w jej prowadzeniu. Niewiarygodne jest zatem wybór kontrahenta wyłącznie na podstawie osobistej znajomości, w sytuacji gdy podmioty te w tej branży transportowej i reklamowej nie funkcjonowały i nic nie wskazywało na potencjalną możliwość posiadania przez nie zasobów do ich realizacji. Znamienne jest to, że byli to nowi kontrahenci, Spółki nie znani Skarżącemu, a swoje zaufanie Skarżący oparł jedynie na znajomości ich "właściciela" (jak zeznał), tj. S. D., którego Skarżący poznał we wcześniejszych latach.
Ponadto okoliczności, które musiałyby zaistnieć przy świadczeniu tego rodzaju i zakresu usług wskazują, że musiałyby następować kontakty z różnymi pracownikami tych firm, a jedyną osobą z którą Skarżący miał kontakt był S. D., który również w zeznaniach wskazuje na kontakt ze Skarżącym. Skarżący nie znał też rzekomych kierowców, którzy mieli świadczyć usługi na rzecz jego firmy. Jak zeznał, nie zna z imienia i nazwiska żadnego pracownika firmy E.1 Sp. z o. o..
Dlatego też organ stwierdził, że jedyne czym Skarżący był zainteresowany to poprawna pod względem formalnym faktura i sporządzona pod nią dokumentacja dla uprawdopodobnienia spornych transakcji. Nie może być zatem mowy o jakimkolwiek świadczeniu usług, bo firmy te nie miały możliwości, aby zlecone przez Skarżącego usługi wykonać. Znając S. D. przez wiele lat Skarżący musiał mieć wiedzę, iż w jego firmach brak jest możliwości technicznych, pojazdów, zasobów ludzkich za pomocą których mógłby wykonać zlecone przez Skarżącego usługi.
Niemniej istotne dla oceny przedmiotowej sprawy jest, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym transakcjom prowadzonym z firmami E., E.1 Sp. z o. o.. oraz S. s. c. zasadniczo odbiegały od standardowych stosunków gospodarczych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu. Dowodzą temu następujące fakty:
- zarówno Skarżący jak i jego pracownicy byli w stanie podać tylko jedną osobę związaną z firmami E. , E.1 Sp. z o. o.., S. s.c. - był to S. D., który musiałby wykonywać wszelkie prace w 3 ww. podmiotach chcąc świadczyć na rzecz Skarżącego usługi transportu i reklamy praktycznie bez wsparcia żadnego pracownika i jednocześnie zajmować się zarządzaniem tymi podmiotami w zakresie ich faktycznej działalności czyli usług pralniczych i ich rozwożeniu,
– szczegółowy zakres usług transportowych i reklamowych ustalany miał być ustnie z S. D.,
– nie sprawdzano, jaki sprzęt, samochody posiadają sporni kontrahenci,
– przed rozpoczęciem rzekomej współpracy z tymi firmami nie dokonano ich sprawdzenia, Skarżący działać miał na zasadzie zaufania do osoby która miała je reprezentować tj. do S. D. poznanego wiele lat wcześniej;
– brak zainteresowania ze strony firmy Skarżącego przebiegiem i efektem prac reklamowych, weryfikacją projektów rzekomo wykonywanych przez Pana D. , czy też jego córkę;
– brak możliwości technicznych, aby sam Skarżący był w stanie wyprodukować, banery reklamowe, naklejki na samochody ulotki, choć jak twierdzi Skarżący wszystkie materiały pochodziły od Skarżącego, a E.1 Sp. z o. o.. oraz S. s.c. miały dokonywać tylko rozprowadzenia i ekspozycji tych materiałów. W kosztach Skarżącego brak jest też faktur świadczących o tym, iż Skarżący zakupił te materiały od firmy zewnętrznej;
– nieistotne było, kto i czy wykona w ogóle te usługi, a jedyną istotną sprawą było otrzymanie od S. s.c. i E., E.1 Sp. z o. o.. faktur i stworzenie pod te faktury dokumentacji, która miała uprawdopodobnić rzeczywistość tych transakcji;
Powyższe okoliczności świadczą o tym, że jedyną istotną rzeczą było otrzymanie faktur od spółek S. i E.2 i sporządzenie pod nie dokumentacji, która miała świadczyć o faktycznym wykonaniu usług widniejących na spornych fakturach.
Reasumując, w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze wnioski płynące z orzeczeń sądów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że faktury wystawione przez firmy E., E.1 Sp. z o. o.. oraz S. s. c. są nierzetelne. Co prawda zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Figurujące w nich jako wystawcy, podmioty nie były faktycznie wykonawcami wskazanych na spornych fakturach usług. Otrzymane przez Skarżącego faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych.
Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania stwierdzając, że skoro zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały między wystawcą, a odbiorcą faktur, to w takim stanie faktycznym nieuzasadnione są podnoszone przez Skarżącego w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego mających wpływ na wynik postępowania, tj.:
1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 §1 O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208§1 i art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 70§1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to została naruszona zasada demokratycznego państwa prawnego i zasada legalizmu;
2) art. 70§6 pkt 4, art. 70§1, art. 33 § 1 w zw. z art. 121 § O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7, Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że decyzja o wydaniu zabezpieczenia została wydana w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208§1 i art. 233§1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przez to naruszając zasadę demokratycznego państwa prawnego i zasadę legalizmu;
3) art. 122, art. 187§1, art. 191 O.p. poprzez brak zebrania wszystkich dowodów umożliwiających dokonanie oceny prawnej, co doprowadziło do oparcia przez organ podatkowy głównie na ustaleniach zawartych w dokumentacji podatkowej dotyczącej innych podatników (kontrahentów spółki) i akt postępowania podatkowego pochodzącego od innego organu podatkowego, w konsekwencji czego, nie doszło do ustalenia istotnych elementów stanu faktycznego;
4) art. 122, art. 188 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w rezultacie prowadzi także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych;
5) art. 120, art. 188 w zw. żart. 121 § 1 wzw. żart. 2a O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w tym nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych, całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa oraz poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario, polegające na rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika;
6)art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: u.p.t.u.), poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie usług transportowych oraz reklamowych i bezpodstawne uznanie, że usługi udokumentowane wskazanymi przez organ podatkowy fakturami, nie zostały w rzeczywistości wykonane.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a także zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
Na podstawie art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania zawisłego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie (sygnatura na dzień złożenia niniejszej skargi jest nieznana Skarżącemu) na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2023r. sygn. akt II FSK 695/23 wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 lipca 2022r. o sygn. akt I SA/Kr 450/22.
Na podstawie art. 106§3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci zdjęć samochodów, którymi dysponowała firma E. oraz E.1 Sp. z o. o.. i którymi to były świadczone usługi transportowe na rzecz skarżącego.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że decyzja o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych wydana w trybie art. 33 O.p. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 21 iipca 2022r. o sygn. akt I SA/Kr 450/22 utrzymał ją w mocy. Skarżący złożył w tej sprawie skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 695/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na chwilę obecną sprawa ta nie doczekała się jeszcze rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącego fakt oczekiwania na rozstrzygnięcie tej sprawy uzasadnia zawieszenie niniejszego postępowania, zgodnie z art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III OSK 707/22 aby móc zastosować art. 125§1 pkt 1 p.p.s.a. między daną sprawą sądowoadministracyjną, a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Zdaniem Skarżący rozstrzygnięcie Sądu w zakresie uchylenia lub utrzymania w mocy decyzji zabezpieczającej posiada charakter prejudycjalny i ma kluczowe znaczenie w kwestii rozstrzygnięcia przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego skarżącego.
Dalej Skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie postępowanie karne zostało wszczęte 2 grudnia 2021 r. Przyczynkiem do wszczęcia tego postępowania, jak twierdzi w uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji w Krakowie, była przedłożona w dniu 5 Iipca 2021r. analiza kontroli podatkowej prowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego oraz innego podmiotu- E.1 Sp. z o. o.. Po dokonaniu tej formalnej czynności wszelka aktywność organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze zanikła w zasadzie na okres 1,5 roku. Dyrektor Izby Administracji w Krakowie stwierdził w sposób lakoniczny, iż "na okoliczność sprawy przesłuchano świadków", nie wskazując o jakich świadków chodziło, co wynikło z ich zeznań itd. Zgodnie z wiedzą Skarżącego, jedynym przesłuchanym świadkiem w sprawie był pracownik organu podatkowego. W sprawie nie został nawet przesłuchany Skarżący, co w sposób dobitny dowodzi, iż organ nie zmierzał w żaden sposób do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie może być mowy o dostatecznych danych potwierdzających popełnienie przestępstwa - nie było prawomocnej decyzji wymiarowej organu, a wręcz samo postępowanie podatkowe było na całkowicie początkowym etapie. Organ nie miał żadnych dostatecznych dowodów wskazujących na możliwość popełnienia przestępstwa przez Skarżącego, tylko wszczął postępowanie niejako "pro forma", czekając na rozwój wydarzeń. Skarżący zwrócił też uwagę na podstawę prawną zawieszenia niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 22§1 k.p.k. - jeżeli zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca prowadzenie postępowania, a w szczególności jeżeli nie można ująć oskarżonego albo nie może on brać udziału w postępowaniu z powodu choroby psychicznej lub innej ciężkiej choroby, postępowanie zawiesza się na czas trwania przeszkody. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w żaden sposób nie wskazał, jaka "długotrwała przeszkoda" wystąpiła w tym przypadku. Organ wskazał w pewnym stopniu na "zmieniający się zakres ujawnionych nieprawidłowości, niepewność co do ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie".
Zdaniem Skarżącego wszystkie powyższe okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują na brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego.
Skarżący zarzucił również, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji używają niezrozumiałej dla Skarżącego argumentacji, sprzecznej z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż E.1 Sp. z o. o.. oraz E. nie dysponowały samochodami, przez co firmy te nie mogły świadczyć usług transportowych na rzecz Skarżącego. Skarżący wyjaśnił, że E., S . sp. c. oraz E.1 Sp. z o. o.. to podmioty powiązane osobowo, poza tym łączyła je osoba prokurenta - Pana D. Skarżący nie miał wiedzy, kto formalnie jest właścicielem pojazdów, którymi świadczone były usługi transportowe, nie miał również żadnych podstaw do tego, aby żądać wykazania tytułu prawnego do samochodów, którymi przewożeni byli jego pracownicy. Przy tak dużej ilości osób z którymi Skarżący współpracował, wątpliwym jest, że znał on osobiście wszystkich swoich pracowników, a co dopiero pracowników firmy transportowej zewnętrznej. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż w związku z brakiem zatrudnienia pracowników u wykonawcy usługi, firmy S. sp. c. E. oraz E.1 z o.o. firmy te nie mogły świadczyć zakwestionowanych usług. Skarżący podniósł, że fakt nie zatrudniania pracowników może świadczyć o niezgodnych z prawem działaniach tych firm, na które Skarżący nie ma żadnego wpływu. Dla niego istotnym był fakt rzeczywistego wykonania usługi i zapłaty za nią.
W odpowiedzi na tę skargę za 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na rozprawie w dniu 30 czerwca 2025r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Kr 219/25 oraz I SA/Kr 220/25 i prowadzić pod sygn. akt: I SA/Kr 219/25. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 §2 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.) który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 §2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 1267) oraz w związku z art. 135 p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Ponadto, zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.
Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają ona prawo w sposób powodujący konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, a zatem skargi są zasadne.
Sporem w niniejszej sprawie objęta jest zasadność i prawidłowość określenia skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty oraz od kwietnia do grudnia 2016r. oraz luty, marzec i kwiecień 2017r.
Skoro podatek od towarów i usług jest płatny w terminie do 25 dnia następnego miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym, to w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej okres przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do listopada upływał w dniu 31 grudnia 2021 r., a za grudzień w dniu 31 grudnia 2022r. zaś za okresy od lutego do kwietnia 2017r. w dniu 31 grudnia 2022r. Oznacza to, że zarówno decyzje organu I instancji wydane w dniach: 7 lipca 2023r. i 31 sierpnia 2023r. jak i decyzja organu odwoławczego z: dnia 12 i 13 grudnia 2023r. zapadły już po upływie terminu przedawnienia.
W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70§1 Ordynacji podatkowej powołał się na dwie podstawy prawne skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tj. na wydanie zarządzenia zabezpieczenia doręczone podatnikowi w dniu 22 listopada 2021 r., którego dokonano w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu z dnia 15 listopada 2021r. nr 1219-SEW.4253.8.2021 oraz 1219- SEW.4253.9.2021 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016r. oraz luty, marzec i kwiecień 2017r.
Powyższe decyzje zostały wprawdzie utrzymane decyzjami z dnia 26 stycznia 2022r. wydanymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ale po oddaleniu przez WSA w Krakowie skarg na tę decyzję i po kontroli instancyjnej tego wyroku przez NSA, ostatecznie WSA w Krakowie, wyrokiem z dnia 3 maja 2024r. sygn.
akt: I SA/Kr 286/24 uchylił zaskarżone decyzje a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzjami z 12 marca 2025r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu z dnia 15 listopada 2021 r. nr 1219-SEW.4253.8.2021 oraz 1219-SEW.4253.9.2021 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016r. oraz luty, marzec i kwiecień 2017r. i umorzył postępowanie w sprawach.
Z dniem uchylenia decyzji zabezpieczającej, odpadła podstawa wystawienia zarządzeń zabezpieczenia. Ustawodawca w art. 33a § 2 O.p. przewidział, że jedynie wygaśnięcie decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia. Każde inne wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, musi skutkować naruszeniem zarządzeń zabezpieczenia wydanych na podstawie uchylonej decyzji.
Uchylenie decyzji zabezpieczających, które były podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, oznacza w konsekwencji, że postępowanie zabezpieczające i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Tym samym nie doszło do zawieszeniu biegu przedawnienia w oparciu o tę podstawę prawną.
Po wtóre, organ wskazał instytucję przewidzianą w treści przepisu z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W zaskarżonej decyzji organ podniósł, że zobowiązania objęte decyzjami nie uległy przedawnieniu, gdyż pismem z dnia 13 grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu zawiadomił stronę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2021 r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie to doręczono podatnikowi w dniu 29 grudnia 2021 r. zaś pełnomocnikowi w dniu 27 grudnia 2021 r.
Zdaniem organu odwoławczego spełniona została zatem przesłanka z art. 70c Ordynacji podatkowej stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 cyt. ustawy, nie nastąpi.
Rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie zarzutu przedawnienia w tym aspekcie, Sąd uwzględnił jednak treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu skład NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70§6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd, co do zasady akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210§4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.
Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".
Konieczność dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w takim znaczeniu jak nadane mu w omawianej uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.
Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 11 i § 2 p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134§1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210§1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.
W przedmiotowej sprawie, o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania świadczy po pierwsze korelacja czasowa pomiędzy wszczęciem kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, upływem terminu przedawnienia oraz wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
Otóż kontrola podatkowa w niniejszych sprawach została wszczęta 19 kwietnia 2021 r., a samo postępowanie podatkowe już po upływie terminu przedawnienia bo 27 lutego 2023r. (data doręczenia postanowienia).
Chronologia czynności wskazuje, że najpierw była kontrola podatkowa, następnie wszczęto postępowanie karnoskarbowe a dopiero później postępowanie podatkowe.
Wszczęcie w tej sytuacji postępowania karnoskarbowego 2 grudnia 2021 r. tj. na 29 dni przed przedawnieniem zobowiązania (za miesiące styczeń, luty- listopad 2016r.) i to ,,pomiędzy" różnymi fazami aktywności organów administracji skarbowej, zdaniem Sądu, wymagała od organu pogłębionej oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Organ wskazał jedynie, że materiał dowodowy pozwalał przyjąć zaistnienie oszustwa podatkowego i na tę okoliczność przesłuchano świadków (nie wiadomo ilu i kogo konkretnie) a 26 kwietnia 2023r. Prokuratura Rejonowa w O. zawiesiła to postępowanie.
Nie podano jakie inne czynności podejmowano i jaka była ich efektywność. Warto w tym miejscu przypomnieć, że "spoczywanie" postępowania karnoskarbowego bez podejmowania w nim jakichkolwiek czynności, które zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może być okolicznością świadczącą o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu uchwały o sygn. akt I FPS 1/21, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego
postępowania, (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2024r., sygn. akt II FSK 1159/24; dostępny w CBOSA).
Powoduje to wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tego postępowania, któremu jak wskazano powyżej sprzeciwił się Naczelny Sąd Administracyjny, a za nim orzecznictwo sądów wojewódzkich a powyższą wątpliwość potwierdza podnoszona przez skarżącego okoliczność zawieszenia tego postępowania karnoskarbowego i,,spoczywanie" do dnia wyrokowania.
Powyżej przytoczone argumenty wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji a na podstawie art. 135 p.p.s.a. także decyzji organów I instancji bez potrzeby odniesienia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze.
Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni oceny prawne zawarte w uzasadnieniu wyroku odnoszące się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych.
Z uwagi na powyższe, na postawie art. 145§1 pkt 1 lit. a w zw z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.
O kosztach postępowania w kwocie 18.874,00 zł orzeczono natomiast w myśl art. 200, art. 205§2 w zw z art. 209 p.p.s.a. Składają się na nie: zwrot uiszczonych wpisów od skarg (4.040,00 zł i 400,00 zł), zwrot opłaty od pełnomocnictwa (34,00 zł) oraz wynagrodzenia pełnomocnika (10.800,00 zł i 3.600,00 zł), obliczone na podstawie § 2 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265).