W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są także zarzuty nie przesłuchania I. B., która jak podkreślała Podatniczka wielokrotnie, w okresie badanym była osobą schorowaną w podeszłym wieku (mającą w roku 2019, 95 lat), wymagającą stałej całodobowej opieki, co wpływa także na funkcjonowanie Podatniczki jako opiekuna. Było też przyczyną tego, że nie mogła Podatniczka poświęcić czasu na poszukiwanie dokumentów i spisywanie wyjaśnień w terminie wyznaczonym w wezwaniu przestanym przez organ odwoławczy. Słusznie zatem argumentuje organ I instancji w arkuszu odwoławczym wyjaśniając, że odstąpił od przesłuchania i I. B. ze względu na podeszły wiek i względy etyczne.
Zdaniem organu odwoławczego, brak przesłuchania I. B. nie narusza powołanych przepisów postępowania podatkowego.
Organ nie podzielił również zarzutu bezpodstawnego uznania, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach w łącznej kwocie 460.030,25 zł stanowią mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł, podczas gdy organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, który pozwoliłby potwierdzić, że środki te nie pochodziły z oszczędności Podatniczki poczynionych w latach wcześniejszych, w tym sprzed 1995 r. lub z wpłat dokonanych przez osoby trzecie, na co wskazuje analiza historii rachunków bankowych.
I. Z. przesłuchany w toku postępowania odwoławczego 26 września 2024 r., zapytany z jakiego tytułu dokonywał wpłat środków pieniężnych na konta bankowe należące do Podatniczki , zeznał że posiadał pełnomocnictwo w banku [...] i innych bankach. Wpłacał środki należące do Podatniczki w ramach pomocy, o którą go prosiła. Przeznaczeniem tych wpłat, było osiągnięcie korzystniejszego oprocentowania. Wszystkie pieniądze, które wpłacał i przelewał należały do Podatniczki.
Zeznał, że Podatniczka przekazywane środki posiadała z oszczędności oraz prowadzonego gospodarstwa rolnego.
Zdaniem organu zeznania I. Z. są sprzeczne z argumentacją przedstawioną przez Podatniczkę w odwołaniu sugerującą, że środki zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach pochodzące z wpłat dokonanych przez osoby trzecie, nie należą do niej.
Do protokołu przesłuchania z 9 listopada 2022 r., zapytana czy przed emeryturą, a następnie w okresie pobierania emerytury zgromadziła ze współmałżonkiem jakieś oszczędności, zeznała, że kwoty oszczędności postara się wpisać w oświadczeniu o stanie majątkowym. Jednak oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2018 r. nie złożyła.
Dlatego też organ odwoławczy pismem z 4 października 2024 r. wezwał Podatniczkę ponownie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów oraz dokumentów o wysokości, źródłach i okresach uzyskania dochodów potwierdzających możliwość zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających badany rok, w tym sprzed roku 1995,.
Pismem z 6 listopada 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie Podatniczka oświadczyła , że nie posiada wyciągów z kont bankowych sprzed 2017 roku, jednakże wystąpiła do banku o udostępnienie takich informacji, które zaraz po otrzymaniu zostaną niezwłocznie przekazane.
Pismo zawiera także wniosek o przesłuchanie Podatniczki "na okoliczność wysokości, źródeł i okresów uzyskania dochodów potwierdzających możliwość zgromadzenia oszczędności w odpowiednich latach," gdyż zależy je na wyjaśnieniu wszelkich wątpliwości w sprawie.
Uwzględniając wniosek Podatniczki, organ odwoławczy kilkakrotnie wzywał ją na przesłuchanie w charakterze strony jednak Podatniczka nie stawiała się z usprawiedliwiając się opieką nad matka, i przedkładając w tym zakresie stosowne zaświadczenia.
W ocenie organu dalsze przedłużanie terminu załatwienia sprawy w tym stanie faktycznym uznać należy za nieuzasadnione.
Po analizie sprawy, w tym zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odstąpił od przeprowadzenia dowodu przesłuchania Podatniczki w charakterze Strony na wniosek jej, uznając że argumenty przedstawione opisujące okoliczności uniemożliwiające stawienie się na przesłuchanie, nie zasługują na uwzględnienie. Podatniczka opiekuje się schorowaną matką (jak podkreśla w odwołaniu oraz pismach wyjaśniających kierowanych do organów podatkowych obu instancji) od wielu lat, co wymaga od całodobowego zaangażowania. Zatem występując z wnioskiem o przesłuchanie w charakterze strony liczyła się z sytuacją, że wezwana na przesłuchanie będzie musiała zorganizować zastępstwo do opieki nad matką, co posiadając liczną rodzinę nie byłoby zdaniem organu odwoławczego niemożliwym.
Ponadto do dnia wydania niniejszej decyzji nie przedłożyła żadnych dowodów/dokumentów potwierdzających argumenty zawarte w odwołaniu, do przedłożenia których zobowiązała się kilkukrotnie w postępowaniu odwoławczym.
Była wzywana o przedłożenie m.in. wyciągów z kont bankowych, uprawdopodobniających twierdzenia zawarte w odwołaniu. Pomimo zapewnień o zwróceniu się m.in. do banków o udostępnienie posiadanych dokumentów, nie przedłożyła tych dokumentów. Nie przedłożyła także dowodów, z których wynikałoby, że wystąpiła o ich udostępnienie do banków, ale ich nie otrzymała z winy banków.
Działania takie zmierzały jedynie do przedłużenia toczącego się postępowania odwoławczego.
Organ zaznaczył, że postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie współdziałania, a więc jeśli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swoich racji między innymi poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Samo negowanie ustaleń organu podatkowego bez przedstawienia stosownego dowodu nie stanowi przesłanki do podważenia dokonanej przez organ podatkowy oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
W przedmiotowej sprawie nie można zarzucić organom podatkowym biernej postawy przy gromadzeniu materiału dowodowego i przerzucanie ciężaru dowodu na podatniczkę, co podnoszone jest w odwołaniu.
Jak wskazano wyżej organ I instancji przeprowadził szereg niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in. zwracał się do instytucji, urzędów i banków o udzielenie informacji, zgromadził dokumenty dotyczące Podatniczki i jej męża oraz I. B.
Zwrócono również uwagę na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 maja 2023 r., sygn.. akt Il FSK 2862/20 "Zgodnie z art. 25g u.p.d.o.f. w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w tym specyficznym postępowaniu. W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To zatem podatnik winien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie do opodatkowania. Tym samym nie można przyjąć, aby wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej nakładały w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe".
Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izy Administracji Skarbowej zauważył, że w piśmie wyjaśniającym z 6 listopada 2024 r Podatniczka odniosła się do wysokości ponoszonych kosztów utrzymania w latach 2018 i 2019. Oświadczyła, że w tych latach prowadziła samotnie gospodarstwo domowe. Była osobą samowystarczalną, nie ponosiła żadnych kosztów zakupu jedzenia, gdyż zajmowała się hodowlą kur, kaczek, brojlerów, indyków, królików, perliczek, świń, krów i gołębi. Siała ponadto zboża, miała swoje warzywa i dużo drzew owocowych. Nie ponosiła kosztów związanych z mediami. Na artykuły higieniczne wydawała 30 zł miesięcznie. Całkowity koszt utrzymania w latach 2018 i 2019 wynosił 360 zł rocznie.
Oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zebranym w sprawie. Podatniczka nie przedłożyła bowiem żadnych dowodów czy dokumentów uprawdopodobniających swoje twierdzenia.
Z pisma wyjaśniającego z 5 kwietnia 2024 r. wynika, że jednocześnie zajmuje się opieką nad schorowaną matką, która wymaga całodobowej opieki, co niewątpliwie ogranicza i utrudnia zaangażowanie się w ogrom prac przy hodowli zwierząt i uprawach zbóż, warzyw i owoców.
Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego niewiarygodne jest oświadczenie, że w latach 2018 i 2019 nie ponosiła kosztów utrzymania, a jedynymi wydatkami i był zakup artykułów higienicznych w kwocie 30 zł miesięcznie.
Wnosząc o przesłuchanie w charakterze strony celem wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w sprawie, miała możliwość przedstawienia dowodów i dokumentów potwierdzających argumenty, z czego zrezygnowała nie zgłaszając się.
Za bezpodstawne uznano też zarzuty odnoszące się do ustalenia stanu majątkowego Podatniczki oraz jej męża T. K. wyłącznie na podstawie danych statystycznych, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów określających rzeczywiste przychody i wydatki, ustalenia czy T. K. posiadał rachunki bankowe.
Jak wynika z wyjaśnień i zeznań Podatniczki, do roku 2016 pozostawała w związku małżeńskim z T. K., istniała pomiędzy nimi wspólność majątkowa małżeńska i umów zmieniających nie zawierali. Poza pracą w gospodarstwie rolnym, nie pracowała w innych miejscach.
W przypadku ponoszenia przez małżonków wspólnych wydatków organ podatkowy, dokonując rozliczenia z nieujawnionych źródeł przychodów, przychody u każdego z nich określa proporcjonalnie, przyjmując, że udziały te są równe (art. 8 ust. 1-2 w związku z art. 25b ust. 5 ustawy PIT). Zasady te są zgodne z regulacją zawartą w przepisie art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.), z którego wynika że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.
Organ I instancji sporządzając zestawienie dochodów i wydatków począwszy od roku 1995 do roku 2016 uwzględnił także przychody i wydatki męża .
Dokonując analizy przychodów uwzględnił dane wynikające ze złożonych zeznań podatkowych. Natomiast przychody (dochody) z gospodarstwa rolnego wobec nie przedłożenia żadnych dowodów i dokumentów, przyjął na podstawie danych statystycznych publikowanych przez GUS, przyjmując przeciętny dochód rozporządzalny przypadający na 1 osobę z gospodarstwa rolnego.
Do wydatków w analizowanym okresie zaliczył obciążenia wynikające z potrąceń od przychodów zaliczek na podatek dochodowy i składki ubezpieczeniowe. Pozostałe wydatki przyjął w sposób szacunkowy przyjmując przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych prowadzonych przez rolników, publikowanych przez GUS na dwie osoby. Rozliczenie to nie uwzględnia innych członków rodziny np. dzieci, czy zamieszkującej matki.
Orzecznictwo sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny wskazuje, że nieudzielenie przez podatnika wyjaśnień dotyczących wysokości ponoszonych przez niego wydatków na utrzymanie rodziny powoduje, że organ podatkowy uzyskuje swobodę dokonania ustaleń w tym zakresie (wyroki NSA z 01.02.2018 r., sygn. akt Il FSK 190/16 i z 17.10.2018 r., sygn. akt Il FSK 3000/16). Aprobuje oparcie się w takim przypadku na danych statystycznych, które odzwierciedlają średni poziom wydatków rodzin. Taki sposób wyliczenia wydatków nie narusza też zasady praworządności i zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonych w art. 120 i art. 121 1 Ordynacji podatkowej.
W przedmiotowej sprawie zostały spełnione obowiązki wynikające z art. 122, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, kierując się normą prawa materialnego, oceniły jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne oraz przeprowadziły dowody służące ustaleniu stanu faktycznego. W sposób wyczerpujący zostały zbadane wszystkie okoliczności faktyczne związane ze sprawą i do ustalonego stanu faktycznego zastosowano obowiązujące normy prawne.
Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.
W rezultacie za bezpodstawne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie ma bowiem możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie lub jego element.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2013 r., sygn. akt Il FSK 2832/11, jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i ewentualne naruszenia mogą być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości.
Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Skarżąca wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , której zarzuciła naruszenie:
I. błąd w ustaleniach fatycznych, będących skutkiem naruszenia poniższych przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) (dalej jako "Ordynacja podatkowa"), polegający na nieprawidłowym przyjęciu, że:
- środki wpłacane przez Skarżącą w 2019 r. na rachunek bankowy I. B. stanowiły własność Skarżącej, pomimo że zarówno Skarżąca, jak i świadek I. Z. wyraźnie zeznali, że środki stanowiły własność I. B., zaś Skarżąca dokonywała jedynie technicznej czynności ich wpłaty, jako umocowany do rachunku bankowego pełnomocnik I. B. (co zostało także potwierdzone przez bank),
- środki w kwocie 60.000,00 zł wpłacone w dniu 30 kwietnia 2019 r. na rachunek bankowy pochodziły z nieujawnionych źródeł, w sytuacji, gdy organ nie wziął pod uwagę, czy mogły one pochodzić ze środków przekazanych przez I. B., na co wskazuje fakt, że w tym samym dniu taka kwota została wypłacona wcześniej z rachunku bankowego I. B.,
- środki zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach Skarżącej stanowiły mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł, przy pominięciu, że z historii rachunków bankowych Skarżącej wynika, że kwoty wpłacane na rachunki bankowe Podatnika mogły pochodzić z majątku zgromadzonego przez Skarżącą przed 2018 r.
II. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Organu I instancji pomimo zaniechania wszechstronnego zbadania sprawy oraz zebrania kompletnego materiału dowodowego, jak też rozstrzygnięcia niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, ponieważ:
- organy obu instancji nie zgromadziły żadnych dowodów, które potwierdzałyby, środki wpłacane na rachunek bankowy I. B. stanowiły własność Skarżącej,
- skoro Skarżąca oraz świadek I. Z. zeznali, że środki te stanowiły własność I. B., a nie Skarżącej, organy powinny przesłuchać na tę okoliczność także I. B., czego jednak nie uczyniły,
- Skarżąca zeznała, że wpłacała środki na rachunek bankowy I. B. w obecności I. Z., K. Z. lub G. Z., w związku z czym organy powinny przesłuchać także te osoby w charakterze świadków, gdyż mogły one posiadać informacje na temat tego, czyje środki były wpłacane na rachunek bankowy I. B., jednak przesłuchany został wyłącznie I. Z., który dodatkowo potwierdził, że K. Z. był obecny przy wpłacie środków przez Skarżącą w latach 2018 — 2019,
- stan majątkowy I. B. został przez organ ustalony wyłącznie w oparciu o niepełne dane statystyczne. Z akt sprawy nie wynika, aby organy zwracały się do jakiegokolwiek urzędu czy organu o przekazanie danych dotyczących I. B. Organy nie przesłuchały I. B., nie zwróciły się do niej o żadne wyjaśnienia czy dokumenty, nie ustaliły, czy posiadała jakiekolwiek rachunki bankowe i nie dokonały analizy ich salda. Organy nie ustaliły wysokości wydatków ponoszonych przez I. B., jak też jej przychodów i majątku. Z niezrozumiałych względów analiza przeprowadzona przez organ dotyczy jedynie okresu 1995-2018 r., przy zupełnym pominięciu, że I. B. mogła mieć majątek zgromadzony przed tym okresem lub majątek ponad dochody z wypłacanej jej emerytury,
- stan majątkowy Skarżącej oraz T. K. także został przez organy ustalony wyłącznie w oparciu o dane statystyczne, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów określających rzeczywiste przychody i wydatki tych osób, które organ mógł pozyskać samodzielnie, np. zwracając się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego czy oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, gdzie mógłby uzyskać informacje o przychodach Skarżącej i T. K. Organ pozyskał jedynie cząstkowe informacje z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczące Podatnika. Organ zaniechał też ustalenia, czy T. K. posiadał jakiekolwiek rachunki bankowe i nie dokonał analizy ich salda, mimo że Skarżąca i T. K. pozostawali w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Również w tym wypadku organ Analiza również dotyczy jedynie okresu 1995-2018 r., przy zupełnym pominięciu, że Podatnik i T. K. mogli mieć majątek zgromadzony przez tym okresem,
III. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Organu I instancji, pomimo przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że:
1. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że środki wpłacane przez Skarżącą na rachunek bankowy I. B. nie mogły stanowić własności I. B., a zatem stanowiły własność Skarżącej, podczas gdy:
- organ nie dysponował żadnym dowodem potwierdzającym, że środki te stanowiły własność Skarżącej, a nie I. B., zaś Skarżąca i świadek I. Z. wyraźnie zeznali, że środki pieniężne stanowiły własność I. B., a nie Skarżącej, organy wywnioskowały, że środki stanowiły własność Skarżącej wyłącznie z przeprowadzonej - niepełnej - analizy sytuacji majątkowej I. B., która jego zdaniem wskazuje, że I. B. nie mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi. Jednakże przeprowadzona przez organ analiza sytuacji majątkowej Skarżącej, także wykazała, że Skarżąca nie mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi. Wobec tego, że analiza ta stanowiła jedyny dowód mający w ocenie organu potwierdzać, że środki stanowiły własność Skarżącej, rozumowanie organów należy uznać za pozbawione logiki i zupełnie dowolne. Nie wiadomo, według jakiego kryterium organy uznały, że postepowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powinno być prowadzone właśnie wobec Skarżącej, a nie I. B.. Narusza to także zasadę nakazu rozstrzygania niejasności i wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika, środki w kwocie 60.000,00 zł wpłacone w dniu 30 kwietnia 2019 r. na rachunek bankowy pochodziły z nieujawnionych źródeł, w sytuacji, gdy organy nie wzięły pod uwagę, że zostały one wpłacone w tym samym dniu, w którym taka suma została wypłacona przez Skarżącą wcześniej z rachunku bankowego I. B. - do czego Organ w Decyzji w ogóle się nie odniósł środki zgromadzone na rachunkach bankowych i lokatach Skarżącej stanowiły mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł, podczas gdy organ nie zgromadził kompletnego materiału dowodowego, który pozwoliłby potwierdzić, że środki nie pochodziły z oszczędności Podatnika poczynionych w poprzednich latach, w tym przed 1995 r. lub z wpłat dokonanych przez osoby trzecie - na co wskazuje analiza historii rachunków bankowych Skarżącej,
IV naruszenie art. 25b ust. 1 pkt 2, ust. 2 — 3, ust. 4 pkt 3 lit. d, art. 25c - 25f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) (dalej jako "uPIT") w zw. z art. 210 S 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że:
1. kwota 219.105,00 zł stanowiła przychód Skarżącej z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo że środki wpłacane przez Skarżącą na rachunek bankowy I. B. stanowiły własność I. B., a nie Skarżącej, zatem nie mogły być uznane za wydatki, zgromadzone mienie oraz przychód Skarżącej w rozumieniu powyższych przepisów; ponadto organ nie uwzględnił w tej kwocie wartości ewentualnych oszczędności Skarżącej z "ujawnionych źródeł", które na 15 grudnia 2019 r. sam wyliczył na które 1.790,00 zł - do czego Organ w Decyzji w ogóle się nie odniósł,
2. kwota 1.249,85 zł stanowiła przychód Skarżącej z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, pomimo że:
- organ na podstawie historii rachunków bankowych Skarżącej mógł ustalić pochodzenie zgromadzonych na nich środków, w tym np. z tytułu wpłat dokonanych przez osoby trzecie, czy wypłat ze środków zgromadzonych przed 2019 r., w tym na lokatach bankowych Skarżącej,
- na 29 grudnia 2017 r. Skarżąca dysponowała na rachunku kwotą 200.395,26 zł, która powiększała saldo środków na rachunkach w 2019 r., a równocześnie zgodnie z art. 25c powyższej ustawy, nie powinna być traktowana jako przychód za rok 2019, tylko 2017, a zatem ewentualne zobowiązanie podatkowe w zakresie tej kwoty uległoby przedawnieniu - do czego Organ w Decyzji nie odniósł się w sposób należyty,
V. art. 25g ust. 1 i 2 uPIT poprzez uznanie, że to Skarżącą obciążał ciężar dowodu w zakresie wykazania źródła przychodów w zakresie kwot wpłacanych na rachunek bankowy I. B., mimo że kwoty te nie stanowiły własności Skarżącej, a zatem zasada wyrażona w tym przepisie nie ma do nich zastosowania, zaś konsekwencją powyższych naruszeń było nieprawidłowe ustalenie przychodu Skarżącej nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w łącznej kwocie 220.354,85 zł, a tym samym ustalenie podatku w wysokości 165.266,00 zł.
Do skargi zostały dołączone 32 dokumenty, głównie bankowe na okoliczność wykazania faktu, że Skarżąca posiadała oszczędności zgromadzone w poprzednich latach, tj. przed rokiem 2018 r. pochodzące z lokat bankowych i inwestycji w funduszach inwestycyjnych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2024r., poz. 935 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest uzasadniona, albowiem uprawnione okazały się zarzuty dotyczące obrazy przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego.
Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
Odnosząc powyższe ustalenia do niniejszej sprawy podnieść należy że organy pominęły istotne okoliczności sprawy nie przeprowadzając w tym zakresie stosownego postepowania dowodowego, które w ocenie Sądu było niezbędne w celu wszechstronnego i niebudzącego żadnych wątpliwości ustaleni stanu faktycznego. Przede wszystkim organy obu instancji na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego uznały, że środki, jakie Skarżąca wpłacała na rachunek bankowy I. B., stanowiły jej środki. Ustalenia poczynione przez organy w tym zakresie nie znajdują dostatecznego oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i są dowolne. Jedynym uzasadnieniem, jakie zdaniem organów ma przemawiać za tym, że środki te były własnością Skarżącej jest fakt, że — na podstawie sporządzonej przez organy własnej analizy - I. B. nie mogła dysponować takimi środkami. Jednakże przeprowadzona przez organy analiza sytuacji majątkowej Skarżącej, także wykazała, że Skarżąca nie mogła również dysponować takimi środkami pieniężnymi.
Organy podatkowe na podstawie takich samych ustaleń faktycznych dokonały diametralnie odmiennych ustaleń prawnych, logicznie nie uzasadniając dokonanego wyboru.
Z jednej strony dokonując analizy wydatków i dochodów uznały, że Skarżąca nie mogła posiadać kwestionowanych dochodów znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących w źródłach nieujawnionych , z drugiej strony dokonując tych samych ustaleń względem I. B. uznał, że takich dochodów również nie mogła osiągać ale tym razem założyły, że w ogóle nie mogła fizycznie posiadać takich środków. Było to jednocześnie podstawą do przypisania dochodu Skarżącej, przy jednoczesnym pominięciu czy sporne kwoty były przekazywane przez I. B.
Wobec tego, że analiza ta stanowiła jedyny dowód mający w ocenie organu potwierdzać, że środki stanowiły własność Skarżącej, rozumowanie organów należy uznać za pozbawione logiki i zupełnie dowolne. Ani z zaskarżonej decyzji, ani z decyzji Organu I instancji nie wynika, według jakiego kryterium organy uznały, że postępowanie w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powinno być prowadzone właśnie wobec Skarżącej, a nie I. B. Wydaje się, że to ustalenie było poczynione wyłącznie w oparciu o fakt, że wpłacającym środki była Skarżąca, przy zupełnym pominięciu, że mogła ona dokonywać tylko czynności technicznej wpłaty gotówki, na co Skarżąca od początku konsekwentnie wskazywała w postępowaniu podatkowym. Okoliczności tej organy nie tylko nie obaliły ale nawet nie próbowały wyjaśnić.
W celu wyjaśnienia tej sprawy nie przeprowadzono niezbędnego postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie czy rzeczywiście I. B. przekazała te pieniądze Skarżącej. Nie przesłuchano na tę okoliczność drugiej strony powoływanej czynności czyli I. B. co w ocenie Sądu było kluczowe. Tym bardziej, że w trakcie całego postępowania przed organami podatkowymi obu instancji Skarżąca konsekwentnie utrzymywała , że wpłacone pieniądze należały do I. B., co potwierdził również zięć Skarżącej, I. Z. Na tę okoliczność był również złożony wniosek o przeprowadzenie przesłuchania K. Z.
W postępowaniu podatkowym przesłuchanie drugiej strony dwustronnej czynności prawnej co prawda nie jest formalnie niezbędne, niemniej jednak w konkretnych okolicznościach może okazać się kluczowe dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Co prawda organ podatkowy może pominąć przesłuchanie drugiej strony, gdy z przyczyn obiektywnych (np. brak wiedzy, choroba, zagranica) lub subiektywnych (np. celowe niestawiennictwo) nie jest możliwe przesłuchanie obu stron, a przesłuchanie jednej i zgromadzony materiał dowody dały wystarczające wyjaśnienie spornych faktów. Obie strony powinny być jednak przesłuchane dla pełnego wyjaśnienia sprawy, jeżeli materiał dowodowy jest niepełny i pojawiają się wątpliwości co dokonanych ustaleń.
W niniejszej sprawie tych okoliczności ( niemożność stawienia, choroba) organ nawet nie próbował ustalić arbitralnie zakładając, że dowód jest niemożliwy do przeprowadzenia. Uzasadnieniem odstąpienia przesłuchania był natomiast podeszły wiek świadka i bliżej nieokreślone względy etyczne. Jednocześnie organ nie ustalił w jakiej kondycji fizycznej i psychicznej jest I. B., czy jest w stanie zeznawać, a swoją konkluzje oparł jedynie na tym, że ww. wymaga stałej opieki, nie ustalając nawet jaki jest jej charakter. Nie podjął przy tym żadnych kroków celem przesłuchania świadka w miejscu jej zamieszkania i to w sytuacji, gdy zarzut braku przesłuchania świadka został sformułowany w odwołaniu.
Również bezzasadnie odmówiono przesłuchania na tę okoliczność K. Z. uzasadniając to tym, że nie może mieć on wiedzy na temat posiadania środków finansowych przez I. B., dokonując tym samym niedozwolonej antycypacji oceny dowodu, który nie został przeprowadzony.
Nieuwzględnienie żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych za dopuszczalne uznać należy nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, gdy dana czynność samodzielnie nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a strona nie wskazuje żadnych innych dowodów, które w zestawieniu z dowodem wnioskowanym mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to , iż można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności błahe , nieistotne , które nie mogą wnieść żadnej nowej jakości do toczącego się postępowania .
Z drugiej jednak strony w orzecznictwie przestrzega się przez zbyt pochopnym pomijaniem dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu dowodu z przestrzeganiem procesowych zasad dopuszczalna jest jego ocena, w myśl ugruntowanej w doktrynie i respektowanej w orzecznictwie zasady, że nie można antycypować oceny dowodu, który w ogóle nie został przeprowadzony. (wyrok NSA z 29.09.2010 r. sygn. akt I FSK 945/10 . wyrok WSA z 26.02.2006 r. sygn. akt I SA/Op 325/05 )
Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna.
Tym bardziej, że K. Z. miał być przesłuchany nie na okoliczność źródeł pochodzenia pieniędzy I. B., lecz na okoliczność czy ta ostatnia przekazywała te środki Skarżącej. Według I. Z., K. Z. miał podwozić Skarżącą do Banku w związku z czym mógł być świadkiem przekazywania pieniędzy między matką córką, tym bardziej, że był z nimi spokrewniony. Tymczasem podstawą odmowy przeprowadzenia tego dowodu było założenie, że nie mógł posiadać wiedzy na temat źródeł finasowania tych kwot, co byłoby istotne ale w ramach ustalania dochodu z nieujawnionych źródeł w stosunku do I. B. Zatem postanowienie o odmowie przesłuchania w charakterze świadka K. Z. z 30 stycznia 2025r. było bezzasadne a samo uzasadnienie całkowicie chybione i nie na temat.
Również nie wytrzymuje krytyki teza, że I. B. nie mogła posiadać spornych środków finansowych i tym samym przekazać ich Skarżącej. Teza ta oparta jest na analizie możliwości finansowych I. B., w oparciu o dane z zeznań z emerytur/rent krajowych oraz danych publikowanych przez GUS w Rocznikach Statystycznych w dziale Budżety Gospodarstw Domowych odnośnie przeciętnych rocznych wydatków gospodarstwa domowego rolników na 1 osobę. Analiza ta została przeprowadzona jednak bez przesłuchania świadka, który był najbardziej właściwym źródłem informacji na temat posiadanych zasobów finansowych jak i źródeł ich pochodzenia. Bez przesłuchania świadka lub złożenia przez niego oświadczenia o stanie majątku, analiza taka jest niepełna, gdyż nie zawiera ewentualnych nieujawnionych źródeł finasowania takich jak nieujawnione pożyczki, darowizny, czy też nieujawnione środki ze spadku. Bez przeprowadzenia wszechstronnego postepowania dowodowego nie można wykluczyć, że I. B. i jej mąż zgromadzili i przechowywali cenne dobra (pieniądze, kruszce, antyki, biżuteria, dzieła sztuki, itp.) poza instytucjami finansowymi (bankami), traktując je jako zapasy i sposób na zabezpieczenie majątku.
Również oparcie analizy o dane statystyczne bez ustosunkowania się I. B. co do charakteru i wysokości osiąganych dochodów z gospodarstwa rolnego uznać należy za co najmniej przedwczesne. W postępowaniu w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych to przede wszystkim podatnik ma wiedzę na temat swojego majątku i źródeł jego finansowania. Dlatego też postepowanie to różni się od zwykłego postępowania. To podatnik ma wykazać - przedstawić stosowne dowody organowi podatkowemu - skąd uzyskał środki na pokrycie wydatków. Oczywiście dowody podlegają ocenie co do ich wiarygodności. Postępowanie w którym organ przejmuje inicjatywę dowodową zastępując w tym zakresie osobę , której majątek jest sprawdzany, zaprzeczeniem zasad wynikających z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.
W wyroku z 19.09.2018 r., I SA/Gd 789/18, LEX nr 2562338, WSA w Gdańsku stwierdził, że: "Obowiązujące przepisy prawa nakładają na podatnika powinność wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie danego wydatku. Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia dowodów na istnienie przychodów (dochodów), które wydatkował na określony cel (np. nabycie rzeczy), bądź też do uprawdopodobnienia ich uzyskania. Tym samym przyjęta została zasada, iż ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podatniku. Brak udowodnienia przez podatnika określonego stanu posiadania (dysponowania) tj. wartości pozostających w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, powoduje możliwość ustalenia przedmiotowego zobowiązania bez konieczności prowadzenia przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie"
Zasadę te należy odnieść również do osób, których majątek jest kontrolowany w ramach postępowania prowadzonego względem podatnika.
Organy podatkowe nie wyjaśniły również czy środki w kwocie 60.000,00 zł wpłacone w dniu 30 kwietnia 2019 r. na rachunek bankowy, mogły pochodzić ze środków przekazanych przez I. B., na co wskazuje fakt, że w tym samym dniu taka kwota została wypłacona wcześniej z rachunku bankowego I. B.
Nielogiczne są natomiast wyjaśnienia DIAS zawarte w odpowiedzi na skargę , że "podnosząc w skardze powyższy zarzut Skarżąca nie wskazuje tytułu (darowizna, pożyczka) upoważniającego Ją do wpłaty na własne konto bankowe środków pieniężnych wypłaconych z konta matki. Zasadnym było zatem zaliczenie tej kwoty do środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych." Skarżąca bowiem w trakcie całego postepowania podatkowego jak i przed Sądem konsekwentnie stała na stanowisku, że była jedynie dysponentem tych kwot i dokonywała jedynie technicznej czynności ich wpłaty, jako umocowany do rachunku bankowego pełnomocnik I. B.
W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe naruszyły przywołane wyżej zasady wyrażone w art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p , art. 191 O.p. oraz 25g§ 1 u.p.d.o.f., nie dokonując kluczowych ustaleń w przedmiocie źródeł pochodzenia środków wpłaconych przez Skarżącą na konto I. B. Konsekwencją powyższych zaniechań jest nieprawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania.
Rzeczą organów podatkowych przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem dokonanie w nakreślonym wyżej zakresie stosownych ustaleń przy wykorzystaniu materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżąca jako załącznik do skargi. Organy będą miały na względzie przywołany wyżej obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych i zarazem wykluczeniu selektywnego podejście do źródeł dowodowych.
Z uwagi na wiodący charakter przedstawionych uchybień bardziej szczegółowa weryfikacja zarzutów naruszenia przepisów postępowania byłaby przedwczesna. Podobnie rzecz przedstawia się w zakresie sformułowanych w skargach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor wyeliminuje dostrzeżone uchybienia i realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania ponownie rozpozna i rozstrzygnie sprawę podatkową, zaś rezultat swojego postępowania odzwierciedli w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 2.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (5.400 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł)