Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia nie została naruszona zasada ogólna postępowania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasada zaufania do organów podatkowych, bowiem działanie organu w przedmiotowej sprawie było działaniem na podstawie i w granicach prawa.
W ocenie Dyrektora, wydając zaskarżone postanowienie, Organ I instancji na żadnym etapie postępowania nie uchybił procedurom, wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej. Organ I instancji ściśle trzymał się przepisów Ordynacji podatkowej, obowiązujących w postępowaniu dotyczącym wygaszania interpretacji indywidualnych. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Z tego wywiódł, że ponieważ działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) składa się na realizację zasady ogólnej pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych, to została zachowana zasada wynikająca z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując, Dyrektor stwierdził, że zaskarżone postanowienie I instancji nie zostało wydane z naruszeniem art. 14e § 1a pkt 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do powołanych przez Spółkę wyroków wskazał, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą bowiem konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące, a moc obowiązująca tych wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
*
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 14e §1a pkt 2 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor KIS nie jest uprawniony do stwierdzenia wygaśnięcia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części w sytuacji, gdy interpretacja ta jedynie w części jest niezgodna z interpretacją ogólną Ministra Finansów wydaną w takim samym stanie prawnym,
2) art. 121 w zw. z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych na skutek wydania zaskarżonego postanowienie utrzymującego w mocy postanowienie stwierdzające wygaśnięcie w całości interpretacji, podczas gdy wygaśnięciu podlegała jedynie jej część;
3) art. 233 § pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo błędnego zastosowania przy jego wydawaniu art. 14e §1a pkt 2 o.p., co oznacza, że należało je uchylić w całości.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie tak sformułowanych zarzutów.
*
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu sprowadza się do analizy oceny zgodności z prawem postanowienia z dnia 7 lutego 2025 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2018.5.MBD którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 28 listopada 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.534.2018.4.ZK o stwierdzeniu wygaśnięcia na podstawie art. 14e § 1a pkt 2 o.p. interpretacji indywidualnej nr 0111 - KDIB1-3.4010.534.2018.2.BM którą wydał dla Skarżącej w dniu 11 lutego 2019 r.
Skarżąca zarzuca, że nie istniały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, skoro interpretacja indywidualna wydana na wniosek Skarżącej, nie była niezgodna w całości z interpretacją ogólną Ministra Finansów gdyż w zakresie w jakim organ uznał w interpretacji indywidulanej stanowisko Skarżącej za prawidłowe nie wystąpiła jakakolwiek sprzeczność z wydaną interpretacją ogólną. Organ natomiast uważa, że nie jest możliwe wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w części a stwierdzenie jakiejkolwiek niezgodności interpretacji indywidualnej oraz ogólnej, musi prowadzić do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości.
W ocenie Sądu, podzielić należy argumentację Skarżącej.
Na wstępie wskazać należy, że sporne między stronami zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 8 sierpnia 2023 r., osygn. akt: II FSK1157/21 i II FSK1158/21 oraz w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Kr 771/24; WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2024 r., o sygn. akt I SA/Kr 801/24; WSAw Krakowie z dnia 14 lutego 2025 r. o sygn. akt I SA/Kr 971/24, WSAw Krakowie z dnia 28 lutego 2025 r. o sygn. akt I SA/Kr 52/25 (dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA).
Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ocenę prawną zaprezentowaną w powyższych wyrokach i odwoła się do zawartej w nich argumentacji w niezbędnym zakresie.
Przechodząc do sedna. Zgodnie z art. 14e §1a pkt 2 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu stwierdzić wygaśniecie interpretacji indywidualnej, jeżeli jest ona niezgodna z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Rozwiązanie to ma istotne znaczenie i wynika z jednoznacznego ustalenia w przepisach Ordynacji podatkowej relacji między interpretacją ogólną a interpretacjami indywidualnymi. Koresponduje z nim przepis art. 14b §5a o.p., wskazujący na brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej, jeżeli w takim samym stanie prawnym została wydana interpretacja ogólna. Przyjęcie tej zasady powoduje przyznanie przez ustawodawcę prymatu wykładni dokonanej w interpretacji ogólnej.
W przypadku postanowień wydanych w trybie art. 14e §1a pkt 2 o.p., sądowe kompetencje kontrolne ograniczają się do oceny, czy organ dokonał prawidłowego porównania interpretacji ogólnej i indywidualnej pod kątem stanu prawnego oraz tożsamości zagadnień podatkowych poruszanych w obu interpretacjach, czy prawidłowo uznał, że pomiędzy obiema interpretacjami zachodzi sprzeczność uzasadniająca zastosowanie art. 14e §1a pkt 2 o.p., a także, czy stwierdzając o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej organ dopełnił wymogu formalnego z art. 14e §5 o.p., tj. wskazał oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji.
W sprawie niniejszej bezspornym jest, że w dniu 13 lutego 2024 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną Nr DD8.8203.1.2021, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 21 lutego 2024r. poz. 16. Dotyczy ona możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej, poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu interpretacji indywidualnej, ponieważ była niezgodna z powołaną interpretacją ogólną Ministra Finansów, wydaną w takim samym stanie prawnym. W uzasadnieniu zaś zaskarżonego postanowienia wskazał, że obowiązujące przepisy nie dają podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej jedynie w części
W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przedmiotem sporu stał się zatem w istocie zakres zastosowania przepisu art. 14e §1a pkt 2 o.p. - a w szczególności przesądzenie czy wygaśnięcie interpretacji dotyczyć może tylko całości interpretacji (jak twierdził organ) czy również części interpretacji (jak twierdziła strona skarżąca), w sytuacji gdy w interpretacji indywidualnej zawartych jest kilka zakresów, a jeden z nich jest sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w interpretacji ogólnej.
Sąd - w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę - nie podziela poglądu organu co do braku możliwości stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w części. W interpretacjach indywidualnych bowiem organ dokonuje interpretacji wielu przepisów prawa podatkowego, często dotyczących różnych kwestii. Zatem nieuprawnione byłoby stwierdzenie wygaśnięcia interpretacji indywidualnej w całości, tj. również w zagadnieniach prawidłowo zinterpretowanych, w sytuacji kiedy konieczność ta pojawiła się w związku z jednym elementem sprawy (jednym przepisem), który to element nie miał znaczenia dla pozostałych kwestii poruszonych w danej interpretacji. Stąd sposób rozumienia art. 14e §1a pkt 2 o.p. proponowany przez organ nie wypełnia założeń sprawnego działania administracji podatkowej, ekonomiki procesowej i, w konsekwencji, nie może zostać przyjęty jako wytyczna wiążącego sposobu postępowania.
W kwestii wykładni przepisu art. 14e §1a pkt 2 o.p. wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1158/21 stwierdził, że organ ma prawo stwierdzić wygaśnięcia tylko części interpretacji indywidualnej skoro interpretacje te mogą swoim zakresem przedmiotowym obejmować wiele przepisów oraz zagadnień. Stąd też przyjęcie, że za każdym razem, gdy interpretacja indywidualna straci na aktualności tylko w określonym zakresie, organ może stwierdzić jedynie jej wygaśnięcie w całości jest bezzasadne.
W uzasadnieniu wyroku NSA argumentował, że przesłanką zastosowania wspomnianego przepisu jest niezgodność interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną wydaną w takim samym stanie prawnym. Tym samym to zakres interpretacji ogólnej wytycza granice, w których organ jest władny stwierdzić wygaśnięcie konkretnej interpretacji indywidualnej. Podążając konsekwentnie za takim tokiem rozumowania należałoby zatem przyjąć, że nawet wówczas gdy zachodzi niezgodność tylko części interpretacji indywidualnej z interpretacją ogólną to organ i tak powinien stwierdzić wygaśnięcie tej pierwszej w całości, chociaż w określonym zakresie jest wciąż adekwatna względem obowiązujących przepisów i daje możliwości skorzystania z przypisanej jej ochrony. Zdaniem NSA "dosłowne rozumienie tego przepisu prowadzi w oczywisty sposób do absurdalnego rezultatu, co już samo w sobie obliguje do zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej." Tym niemniej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to konieczne, ponieważ takie rozumowanie jest obarczone błędem polegającym na założeniu, że na poziomie językowym dany przepis wykłada się w oderwaniu od pozostałych przepisów aktu prawnego, w którym się on znajduje. Interpretując zatem sporny przepis należy mieć na uwadze, że dotyczy on zarówno interpretacji indywidualnych, jak i interpretacji ogólnych, stąd też nie można go wykładać z pominięciem chociażby art. 14c §1 oraz art. 14a §1a o.p. - czyli przepisów mających zasadnicze znaczenie dla zrozumienia obu rodzajów interpretacji. W świetle art. 14a §1a o.p. interpretacja ogólna wydawana jest na tle abstrakcyjnie ujętego zdarzenia (zagadnienia) w powiązaniu z konkretnym problemem prawnym powstałym w związku z interpretacją przepisów prawa podatkowego. Natomiast treść art. 14a §2 pkt 2 o.p. wyraźnie wskazuje, że instytucja ta ma służyć zachowaniu jednolitości stosowania prawa przez organy podatkowe. Tego rodzaju interpretacja nie ma jednak sama z siebie żadnej mocy wiążącej, zarówno dla organów, jak i podatników. Tym niemniej można w sposób pośredni przypisać jej funkcje ochronne. Przede wszystkim w art. 14k §2 o.p. przewidziano, że zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Ponadto podatnik może wywodzić ją z ogólnych zasad Ordynacji podatkowej, chociażby z zasady zaufania do organów (art. 121 §1 o.p.). Innymi słowy tak długo, jak w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna odnosząca się do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, jak również stanowiska prawnego strony, które odpowiadają zagadnieniu, o którym jest mowa w art. 14a §1a pkt 1 o.p. jej adresat korzysta z ochrony przewidzianej w art. 14k §1 o.p. To zaś oznacza, że w pełni zasadnym jest posłużenie się jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych, tj. wnioskowania a fortiori w postaci argumentum a maiori ad minus. Dla tego rodzaju rozumowania podstawą są przepisy uprawniające, a przebiega ono w ten sposób, że skoro komuś wolno więcej, tym bardziej wolno mniej. W rozpoznawanej sprawie oznacza to tyle, że skoro organ mógł stwierdzić wygaśnięcie interpretacji indywidualnej w całości to tym bardziej mógł to uczynić tylko w stosunku do jej części.
Podzielając w pełni pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z argumentacją służącą jego uzasadnieniu, sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uznał skargę za zasadną i w konsekwencji uchylił zarówno zaskarżone jak i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 §2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 680,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł - k. 32) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł).
-----------------------
2
1