Odnosząc się do zacytowanych wyroków, Kolegium wskazało, że każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie, a te przywołane przez Stronę dotyczą spraw z zakresu interpretacji indywidualnej, gdzie organy są związane stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.
Kolegium odniosło się również do kwestii proceduralnej, wyjaśniając, dlaczego nie doszło do automatycznego zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. tryb ten jest możliwy, tylko gdy prawidłowość korekty nie budzi wątpliwości. Jak stwierdzono, powyższy przepis w niniejszym przypadku nie znajduje zastosowania, albowiem prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości. Z tego powodu Organ I instancji prawidłowo odmówił stwierdzenia nadpłaty.
Mając powyższe na uwadze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że rozstrzygnięcie organu I instancji jest zgodne z przepisami prawa, co skutkowało utrzymaniem decyzji organu I instancji w mocy.
4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. decyzji naruszenie:
1. art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art 3 pkt 1, art 3 pkt 3 oraz art 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego i budowli w rozumieniu ustawy o POL, a w konsekwencji wadliwe zastosowanie tych przepisów do sytuacji Spółki i kwalifikowanie stacji LNC jako jednolitego przedmiotu opodatkowania;
2. art 1a ust 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez brak indywidualnej analizy poszczególnych obiektów stacji LNC (urządzeń technicznych) pod kątem ich objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pomimo np. różnej technologii ich wykonania, tj. poprzez zamontowanie, wytworzenie w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym jednych elementów oraz wybudowanie na finalnym terenie w ramach procesu budowlanego innych elementów;
3. art 72 § 1 pkt 1 oraz art 75 § 4a O.p. w związku z przepisami powołanymi w pkt 1) powyżej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w okolicznościach, które wskazują, że nadpłata taka wystąpiła;
4. art 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności przepisami wskazanymi w pkt 1) powyżej;
5. przepisów postępowania, tj. art 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak i art 120 i art 121 § 1 w związku z art 187 § 1 i art 191 O.p. poprzez brak pełnego ustalenia stanu faktycznego i rzetelnej oceny materiału dowodowego; prawidłowa kwalifikacja dokonywana być musi na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego; z uwzględnieniem indywidualnej oceny objęcia tym opodatkowaniem poszczególnych obiektów, elementów (urządzeń technicznych) składających się na tę stację LNG.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
5.3. Na wstępie zauważyć należy, że w aktualnym stanie prawnym budowla jest już odmiennie zdefiniowana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wyrok odnosi się do stanu prawnego z 2019 r., a więc roku za który strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
5.4. Problematyka opodatkowania stacji LNG (będących w posiadaniu zarówno Skarżącej jak i innych podmiotów) była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne, m.in. w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., I SA/Gd 550/23 oraz WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 r., I SA/Łd 188/22; z dnia 21 marca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 59/23.
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
5.5. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.) niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (tj. art. 3 pkt 9 u.p.b.) związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Nie budzi obecnie wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011r. sygn. akt P 33/09 (OTK-A z 2011r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji, przedmiot opodatkowania powinien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Także w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, iż definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma znaleźć zastosowanie w prawie podatkowym, taka interpretacja jest niedopuszczalna.
Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że ustawa Prawo budowlane w art. 3 pkt 1 wskazuje, że obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w art. 3 pkt 3 u.p.b. precyzuje jakie obiekty budowlane, niebędące budynkiem lub obiektem małej architektury, można zaliczyć do budowli i wymienia: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Definicja urządzenia budowlanego została natomiast zawarta w art. 3 ust. 9 u.p.b. W myśl tego przepisu urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
W tym miejscu warto wskazać, że dla celów podatkowych ustawodawca rozszerzył w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli, obejmując tą kategorią zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., jak również wynikający z załącznika do tej ustawy), jak i urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. (wyrok NSA z dnia 30 maja 2023 r. III FSK 568/22).
Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP. Z tych też względów jego treść nie może być pomijana przy ustalaniu zakresu pojęciowego budowli jako przedmiotu opodatkowania. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Użyte w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. określenie "obiekty budowlane" należy definiować identycznie, jak "obiekt budowlany", o którym mowa w art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l., tj. jako obiekt w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. (czyli: "budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych"). Kryterium wypełnienia cech "obiektu budowlanego" odnosi się zatem do budynków (ich części), a także budowli (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obejmują zarówno budowle w ujęciu art. 3 pkt 3 u.p.b., jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.
W efekcie, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "nieruchomości lub obiekty budowlane", w tym budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3), to reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, że urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b., jeżeli nie spełniają kryteriów z art. 3 pkt 1 u.p.b., nie są objęte podatkiem od nieruchomości.
Ustalenie, że dany obiekt jest budowlą (w tym budowlą, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., lub urządzeniem budowlanym wymienionym w art. 3 pkt 9 u.p.b.) wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz wykluczenia możliwości jego identyfikowania jako budynku (brak którejkolwiek z cech budynku wyszczególnionej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) albo obiektu małej architektury.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 dokonano analizy art. 3 pkt 3 u.p.b., TK stwierdził, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Trybunał Konstytucyjny odniósł się również do kategorii "urządzenia budowlane", które mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a zatem objęte zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. Zdaniem Trybunału, do obiektów takich mogą zostać zaliczone jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje.
Kierując się zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych oraz zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny ocenił, że objętymi zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości są jedynie te budowle w rozumieniu prawa budowlanego, które wymienione zostały wprost w art. 3 pkt 3 u.P.b., innych przepisach tej ustawy, załączniku do ustawy – Prawo budowlane oraz innych przepisach rangi ustawowej (uzupełniających, modyfikujących czy doprecyzowujących prawo budowlane).
W świetle przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, do urządzeń budowlanych, o których mowa art. 3 pkt 9 u.p.b., kwalifikowanych do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., mogą zostać zaliczone jedynie:
1) urządzenia techniczne wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 9 u.p.b., a zatem: "przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki", a także
2) inne urządzenia technicznie (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.), o ile "zapewniają możliwość użytkowania obiektu budowlanego" – w tym będącego budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "zgodnie z jego przeznaczeniem".
"Urządzenia techniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., niewymienione expressis verbis w tym przepisie, nie mają charakteru samodzielnej budowli postrzeganej przez pryzmat definicji wynikającej z art. 3 pkt 3 u.p.b. (lub innego przepisu rangi ustawowej). Są one natomiast powiązane z takim obiektem (budowlą lub obiektem zaliczanym do budynków), zapewniając możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Warunkiem kwalifikowania takich urządzeń technicznych do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ich związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do obiektów budowlanych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. nie mogą zostać natomiast zaliczone instalacje zapewniające "możliwość użytkowania obiektu budowlanego". Przesądza o tym art. 3 pkt 1 u.p.b., wyznaczając zakres pojęcia obiektu budowlanego jako obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (obiekty małej architektury) "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych".
W kwestii rozróżnienia pojęcia "urządzenie budowlane" w znaczeniu, w jakim wynika to z art. 3 pkt 9 u.p.b., od "instalacji" w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22 trafnie zauważył, że użyte w art. 3 pkt 9 u.p.b. określenie "urządzenie techniczne", wobec jego niezdefiniowania zarówno w ustawie podatkowej, jak i ustawie – Prawo budowlane, a także braku stosownego odesłania do innych regulacji prawnych, ma charakter pojęcia autonomicznego. Przy jego ustalaniu zasadne jest posłużenie się regułami wykładni językowej. Nie koliduje to z ogólną definicją urządzenia przyjętą w art. 3 pkt 9 z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm. (urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych), lecz wymaga doprecyzowania, co stanowi urządzenie techniczne. Zgodnie z ujęciem słownikowym urządzenia techniczne mogą stanowić przedmioty umożliwiające wykonanie danego procesu, składające się z połączonych ze sobą elementów stanowiących spójną, funkcjonalną całość cechującą się określonym typem budowy w zależności od parametrów pracy i przeznaczenia.
Tak zwane "inne urządzenia technicznie" (niewymienione w art. 3 pkt 9 u.p.b.) mogą zostać zaliczone do urządzeń budowlanych, a w konsekwencji budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli zapewniają możliwość użytkowania konkretnego obiektu budowlanego - w tym będącego budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego - zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie całego kompleksu przemysłowego, obejmującego zarówno budowle, jak i budynki (por. wyrok NSA z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 257/22).
Natomiast przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", należy rozumieć zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 740/22).
5.6. Uwzględniając powyższe rozważania, w procesie ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (nie dotyczy to oczywiście gruntów i ich części) w pierwszej kolejności należało zweryfikować, czy dany obiekt jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.
Zgodnie z obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporne obiekty stacji LNG (w postaci zbiornika, parownic, stacji redukcyjno-pomiarowej, rurarzu) zostały "wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych". Nie ulega bowiem wątpliwości, że stacja LNG – nie jest budynkiem, bądź obiektem małej architektury. Nie jest też sporne, że pozostałe elementy stacji LNG (ogrodzenie stacji LNG, fundamenty pod maszyny i urządzenia stacji LNG, drogi, place wew. i zew.) spełniają warunki objęcia podatkiem od nieruchomości. Tych elementów nie dotyczył bowiem wniosek o stwierdzenie nadpłaty.
Ustawa – Prawo budowlane nie zawiera definicji wyrobów budowlanych. Do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem. Z kolei pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1213 ze zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz. UE L 88, s. 5, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.
Omawiana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz [w:] A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).
Przy czym należy podzielić pogląd zawarty w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza, iż do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
Pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki.
W ocenie Sądu nie można uznać, że sporny zbiornik magazynowy jest budowlą o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., albowiem nie spełnia on definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b., gdyż nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych w ramach procesu budowlanego. Celem wyprodukowania stacji nie jest jej trwałe wybudowanie w obiekcie budowlanym. Nie można zatem przyjąć, że stanowi ona wyrób budowlany.
Sporna stacja LNG z infrastrukturą towarzyszącą, nie była wznoszona w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych lecz została wyprodukowana poza obszarem zabudowy i dowieziona na miejsce celem ustawienia na utwardzonej powierzchni. Jest ona zatem urządzeniem technicznym, a nie odrębną budowlą. W tym zakresie błędna jest ocena organu, że jest to budowla. Stacja tankowania z infrastrukturą towarzyszącą nie zostały bowiem wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Tym samym będą pozostawać poza zakresem opodatkowania tym podatkiem.
W wyroku z dnia 21 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 59/23 WSA w Łodzi trafnie wskazał, że definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. wyrażona słowami "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" zakłada zarówno to, że obiekt budowlany musi być wykonany z materiałów budowlanych, jak i to, że ma być wzniesiony, co oznacza wykonanie w ramach procesu budowlanego, gdyż inaczej trudno sobie wyobrazić wznoszenie obiektu budowlanego.
Sporna stacja LNG – składająca się ze zbiornika, parownic, stacji redukcyjno-pomiarowej, rurarzu – nie była wznoszona w ramach procesu budowlanego z wyrobów budowlanych, lecz została wyprodukowana poza obszarem zabudowy ze stali i dowieziona na miejsce celem ustawienia na utwardzonym terenie. Nie może być zatem odrębną budowlą, jak uznał organ. Należało zatem uznać, że jest ona urządzeniem technicznym, które nie może być częścią o obiektu budowlanego.
W świetle obowiązującej definicji obiektu budowlanego wskazane urządzenia nie są częścią obiektu budowlanego. Urządzenia te nie mogą zatem stanowić urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W wyroku z dnia 4 stycznia 2022 r., III FSK 163/21 Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując interpretacji powołanych przepisów wskazał, że ustalenie, że dany obiekt jest budowlą wymaga potwierdzenia, iż jest obiektem budowlanym zgodnie z at. 3 pkt 1 u.p.b. oraz że brak określonych w art. 3 pkt 1 u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania obiektu ocenianego pod kątem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.b. i czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszej jego kwalifikacji, w tym odpowiedzi na pytanie czy jest budowlą.
Aby zatem dana rzecz mogła być uznana za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. musi ona spełniać definicję obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czyli musi być wzniesiona z użyciem wyrobów budowlanych, nie może być budynkiem lub obiektem małej architektury i powinna być wymieniona expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Jednocześnie budowla tak rozumiana, jeżeli posiada instalacje zapewniające możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem, jest traktowana jako całość z tymi instalacjami (wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 188/22).
5.7. W konsekwencji za zasadne należy uznać wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust 1 pkt 2 oraz art 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art 3 pkt 1, art 3 pkt 3 oraz art 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię.
5.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
5.9. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 9 lipca 2024 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.155 zł.