Odnosząc się do podnoszonego w zażaleniu zarzutu "dokonania tych czynności z naruszeniem ustawy określonych w skardze tj. art. 70 §6 pkt 4 O.p. – w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług", DIAS stwierdził, że kwestia ta nie mogła być przedmiotem rozpoznania w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. W ramach skargi na czynności egzekucyjne, która ma charakter subsydiarny, nie mogą być bowiem badane zarzuty z art. 33 u.p.e.a.
Odpowiadając z kolei na naruszenie wymienionych w zażaleniu przepisów proceduralnych, DIAS stwierdził, że nie doszło do naruszenia reguł postępowania administracyjnego, a organ I instancji w sposób właściwy zastosował odpowiednie przepisy u.p.e.a. i kpa.
Reasumując, DIAS w Krakowie uznał, że czynności egzekucyjne będące przedmiotem badania zostały zrealizowane zgodnie z obowiązującą procedurą, a postanowienie organu I instancji nie naruszyło prawa. Organ uznał w konsekwencji, że w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej.
Spółka, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, wniosła skargę do WSA w Krakowie, zarzucając naruszenie:
- art. 138 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 144 kpa w związku z art. 17, art. 18, art. 23 § 4 pkt 1, art. 33 w zw. art. 54 i art. 166b u.p.e.a. poprzez ich wadliwe zastosowanie i nieprawidłowe utrzymanie przez organ w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy organ I instancji dokonał czynności zabezpieczające z naruszeniem ustawy, a zastosowany środek zabezpieczający był zbyt uciążliwy,
- art. 138 § 1 oraz § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 124 § 1 i 2, art. 8 oraz 11 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 i 2 u.p.e.a. wobec utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji, podczas gdy organ I instancji sporządził uzasadnienie faktyczne i prawne w sposób nieodnoszący się do zasadności zastosowania i stopnia uciążliwości kwestionowanego przez Spółkę środka zabezpieczającego,
- art. 124 § 1 i 2 w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. w zw. z art. 54 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia w sposób nieodnoszący się do zasadności zastosowania stopnia uciążliwości kwestionowanego przez spółkę środka zabezpieczającego,
- art. 54 § 4 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. - wobec uznania, że czynność zabezpieczenia nie została dokonana z naruszeniem ustawy, mimo dokonania tych czynności z naruszeniem przepisów ustawy określonych w skardze na czynność zabezpieczenia, tj. art. 70 § 6 pkt 4 O.p. poprzez zastosowanie tych przepisów w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w zakresie podatku VAT.
W związku z podniesionymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę DIAS w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wymaga zaznaczenia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym bez przeprowadzenia rozprawy i udziału stron, stosownie do treści art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może zostać rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Materialnoprawną podstawę podjętego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły przepisy u.p.e.a., w tym art. 166b u.p.e.a., zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Do skargi na zajęcie zabezpieczające stosuje się zatem odpowiednio przepisy dotyczące skargi na czynności egzekucyjne, to jest art. 54 u.p.e.a.. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (art. 54 §1 u.p.e.a.). Stosowanie do art. 54 § 2 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (art. 54 §3 u.p.e.a.).
W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że środek ochrony prawnej zobowiązanego, przewiedziany art. 54 § 1 u.p.e.a., jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., II FSK 1324/18; wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 583/21). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (np. wyroki NSA: z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13). W szczególności w postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 583/21). Jest to szczególnie istotne w rozpoznanej sprawie w kontekście podniesionego w skardze na czynności zabezpieczające (w której zresztą pełnomocnik Spółki nie podał podstawy prawnej z art. 54 u.p.e.a.) zarzutu dokonania czynności zajęcia mimo braku przesłanek warunkujących dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki oraz podjęcie czynności w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uwagi na charakter środka jakim jest skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające), organ – w ramach tego postępowania – nie miał podstaw do analizowania ww. zarzutów. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego). Skarga na czynności zabezpieczające nie jest środkiem prawnym umożliwiającym kwestionowanie całokształtu postępowania zabezpieczającego oraz podstaw jego prowadzenia (decyzji o zabezpieczeniu). Organ nie ocenia więc czy zasadnie dokonano zabezpieczenia na majątku zobowiązanego i nie analizuje okoliczności, które legły u podstaw postępowania zabezpieczającego.
Przechodząc zatem do oceny dokonanej czynności zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, należy wskazać na przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którym przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, odpowiednio w ramach postępowania zabezpieczającego - wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zrealizowania zabezpieczenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej).
Zgodnie z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, natomiast, stosownie do art. 164 § 1 pkt 1, organ egzekucyjny, dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Na podstawie odesłania z art. 164 § 4 u.p.e.a., do zajęcia zabezpieczającego z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych stosuje się odpowiednio art. 80 i następne tej ustawy.
W rozpoznanej sprawie w celu zabezpieczenia należności z tytułu niezapłaconego podatku VAT, na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnik US zawiadomieniami z 15 listopada 2024 r. dokonał zajęcia wierzytelności strony skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone Spółce 22 listopada 2024 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności 15 listopada 2024 r.
Sąd akceptuje stwierdzenie organu egzekucyjnego, że dokonane zajęcie wierzytelności zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w u.p.e.a., tj. art. 80 § 1-3 u.p.e.a., a zawiadomienie o zajęciu zawierało wszystkie niezbędne elementy określone w art. 67 § 2 pkt 1-8 u.p.e.a. Z tych względów nie było podstaw by uznać, że czynność zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym strony skarżącej dokonana była w sposób sprzeczny z przepisami ustawy. Należy podkreślić, że w skardze na czynności zabezpieczające Spółka nie kwestionowała poprawności formalnej zastosowania środka egzekucyjnego.
Nie budzi też zastrzeżeń Sądu stanowisko, że w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadmiernej dolegliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zwłaszcza w sytuacji gdy strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w skardze na czynności zabezpieczające nie wskazała żadnego innego składnika majątku, z którego organ egzekucyjny mógłby przeprowadzić skuteczną egzekucję. Należy zaznaczyć, że stosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego jest jedną z zasad w postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynikającą z art. 7 §2 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie jaki środek zabezpieczający zastosować należy do organu, który powinien uwzględnić warunki konkretnej sprawy, a zwłaszcza okoliczności podnoszone przez zobowiązanego. Sąd zauważa w związku z tym, że zaniechanie przez organy administracji państwowej uzasadnienia swych rozstrzygnięć w sposób przekonujący, a więc odnoszący się do wszystkich zarzutów, zgodny z zasadami wyrażonymi w art. 7-9 i 11 k.p.a., skutkuje ich wadliwością jako naruszających dyspozycję art. 77, art. 80, art. 81 i art. 107 § 3 k.p.a. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd dostrzega, że uzasadnienie stanowiska organów, zwłaszcza organu I instancji, w kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego jest lakoniczne, jednak dostrzeżona wadliwość wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie miała wpływu na wynik sprawy. Oszczędne jest bowiem także uzasadnienie zarzutu skargi na czynności zabezpieczające w powyższym zakresie, które ogranicza się do kilku ogólnikowych stwierdzeń dotyczących utraty możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, bez wskazania jakichkolwiek dowodów na ich potwierdzenie. Należy podkreślić, że skuteczne podniesienie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego wymaga bowiem nie tylko wskazania, na czym uciążliwość polega, ale wymaga zidentyfikowania innego prawa majątkowego, do którego mogłyby zostać skierowane efektywne czynności egzekucyjne organu. Pełnomocnik Spółki w ogóle nie wskazał czy istniała, w jego ocenie, możliwość zastosowania konkurencyjnych środków zabezpieczających, równie skutecznych, a jednak mniej uciążliwych dla zobowiązanego. Trudno w takiej sytuacji oczekiwać od organu, że nie dysponując takimi informacjami, będzie poszukiwał innego środka zabezpieczającego, bardziej "komfortowego" dla zobowiązanego. W rozpoznanej sprawie zarzut zastosowania wyjątkowo uciążliwego środka zabezpieczającego nie mógł zatem odnieść skutku. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1238/23, Lex nr 3645398, zgodnie z którym "sednem zarzutu opartego na przesłance "zastosowania zbyt uciążliwego środka" jest stwierdzenie, że organ egzekucyjny spośród kilku możliwych środków, z których każdy prowadziłby do osiągnięcia tożsamego rezultatu, wybrał środek powodujący największą dolegliwość dla zobowiązanego. Dla skuteczności takiego zarzutu, zobowiązany musiałby wykazać w pierwszej kolejności, że organ egzekucyjny miał w ogóle wybór jednego z kilku środków zmierzających bezpośrednio do realizacji zabezpieczenia. Ponadto powinien był wykazać, że organ egzekucyjny wybrał środek, który w konkretnych okolicznościach okazał się dla zobowiązanego najbardziej dolegliwy. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, ponieważ skarżąca Spółka nie wskazała konkurencyjnego środka, mniej dla niej uciążliwego, który jednocześnie prowadziłby do osiągnięcia tożsamego rezultatu".
W świetle powyższych uwag, Sąd stwierdza, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował ww. środek zabezpieczający, zgodnie z wymogami przewidzianymi w obowiązujących przepisach prawa. Zasadnie zatem skarga na czynności zabezpieczające została oddalona.
W konsekwencji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i orzekł o jej oddaleniu, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a.