Organ podał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku.
Z przepisów art. 2 ust.1 i ust. 2, art. 5 ust.1, art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że fundacja rodzinna tworzona jest w celu gromadzenia majątku rodzinnego przedsiębiorstwa, zarządzania nim oraz zabezpieczenia potrzeb finansowych beneficjentów tej fundacji. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji, dodatkowo przepisy ustawy o fundacji rodzinnej określają również zakres, w jakim fundacja może prowadzić działalność gospodarczą.
Zatem, w sytuacji wykonywania czynności wpisujących się w definicje dostawy towarów czy świadczenia usług – w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług – w tym również w zakresie zbywania mienia, gdy fundacja będzie dokonywała tych czynności w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel czy rezultat tej działalności, będzie uznana za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.
Jednocześnie przepis art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Organ podkreślił, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu k.c.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.
Powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z przepisu tego wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.
Przepisy ustawy o VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwo", należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów k.c.
Sformułowanie zawarte w art. 55¹ k.c.: "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ k.c.
Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. (a co za tym idzie, ustawy) jest więc to, że stanowi on "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej". Potwierdza to art. 552 k.c.
Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Podstawowym wymogiem wynikającym z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.
Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.
Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Reasumując organ podał, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.
Organ zaznaczył, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:
‒ zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
‒ faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że:
"(...) Celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów".
TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych, umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Natomiast w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że:
"(...) regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej".
W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE organ stwierdził, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia "przekazania całości lub części majątku", wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.
Organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości skarżącego dotyczą ustalenia, czy wniesienie przez skarżącego do Fundacji rodzinnej działalności nieruchomościowej będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Organ podał, że zgodnie z powołanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów rozumiana w świetle art. 7 ust. 1 ustawy jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zatem, w świetle powyższych regulacji – co do zasady – dostawa nieruchomości stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości będącej przedmiotem dostawy jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Z kolei okolicznością determinującą możliwość wyłączenia, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, stosowania przepisów ustawy do czynności sprzedaży określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Zespół składników materialnych i niematerialnych obejmować powinien elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.
Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi – w ocenie organu, do wniosku, że planowana transakcja wniesienia kamienicy do Fundacji rodzinnej będzie stanowiła dostawę składnika majątkowego i nie będzie sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w regulacji art. 2 pkt 27e ustawy.
By mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest istnienie w pierwszej kolejności zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są odpowiednio wyodrębnione w prowadzonym przedsiębiorstwie. "Zespół" cechuje się formą złożoną z różnych składników majątkowych danego przedsiębiorstwa, natomiast sama nieruchomość (kamienica) stanowi wyłącznie pojedynczy element – jeden składnik majątku przedsiębiorstwa, któremu nie sposób przypisać miana zespołu.
Analiza wskazanego przez skarżącego zakresu transakcji wskazuje, że jej przedmiotem będą elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, tj. kamienica, a także prawa i obowiązki z umów najmu/dzierżawy kamienicy, które przechodzą na kupującego z mocy prawa.
Również pozostałe wskazane przez skarżącego elementy transakcji takie jak: umowa o zarządzanie aktywami, prawo współwłasności do dokumentacji prawnej, technicznej i budowlanej, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy leasingu windy i klimatyzacji, stanowią elementy typowe dla transakcji nieruchomościowej.
Organ wskazał, że w zakresie określenia, czy nieruchomość wraz z pozostałymi, towarzyszącymi jej składnikami może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa wypowiedział się m.in. NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15. Sąd orzekł m.in., że: "same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności".
Dodatkowo organ zauważył, że wniesieniu przez skarżącego do Fundacji rodzinnej podlegać będzie nie cała kamienica, a 46,875 % udziałów we współwłasności kamienicy. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy i względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, którym może niezależnie rozporządzać. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.
Zatem w wyniku opisanej transakcji skarżący będzie wnosić do Fundacji rodzinnej prawo do dysponowania jedynie częścią kamienicy.
Zdaniem organu wniesienie przez skarżącego do Fundacji rodzinnej działalności nieruchomościowej, której jednym ze składników są posiadane przez skarżącego w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej udziały w kamienicy, nie może być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że udział nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności. Wyodrębniony ułamek we własności kamienicy nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Przeniesienie udziału jako prawa nie skutkuje wyodrębnieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie, na podstawie którego powstaje odrębny gotowy do realizacji zadań gospodarczych podmiot. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego przekłada się na brak wyodrębnienia organizacyjnego, bowiem nie powstaje nowy oddział czy kolejny podmiot. Nie sposób zatem także stwierdzić, że istnieje wyodrębnienie finansowe. Transakcja ograniczająca się do zbycia udziału w kamienicy wraz z pozostałymi składnikami odnoszącymi się do tej nieruchomości nie będzie stanowiła zorganizowanego i autonomicznego "zespołu" składników majątkowych.
Nie można więc uznać, że składniki mające być przedmiotem planowanej transakcji są czymś więcej niż zbyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) z przenoszonymi umowami związanymi z jej bieżącym funkcjonowaniem, a nie z działalnością, która może być prowadzona w oderwaniu od przedsiębiorstwa skarżącego bez angażowania środków nabywcy.
Z powyższego wynika, że przedmiotem wniesienia do Fundacji rodzinnej nie będzie konkretna, wydzielona całościowo część majątku przedsiębiorstwa skarżącego. Przekazanie własności ułamkowej części składnika przedsiębiorstwa (kamienicy), nie skutkuje bowiem jakąkolwiek ingerencją w fizyczną (materialną) sferę przedsiębiorstwa, tak w sensie organizacyjnym, finansowym czy funkcjonalnym.
Przedstawione w opisie sprawy okoliczności oraz dokonana w kontekście przytoczonych regulacji prawnych ich całościowa analiza prowadzi do wniosku, że nie zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania opisanych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym przedmiotowa transakcja będzie pozostawać w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Podsumowując organ stwierdził, że planowane wniesienie przez skarżącego do Fundacji rodzinnej działalności nieruchomościowej, na którą składa się 46,875 % udziałów we współwłasności kamienicy, nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Skarżący zarzucił organowi naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wskutek niezasadnego przyjęcia, że planowane przeniesienie przez skarżącego do Fundacji rodzinnej działalności nieruchomościowej, na którą składa się m.in. 46,875 % udziałów we współwłasności kamienicy, nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, mimo że skarżący jednoznacznie wskazał, że działalność nieruchomościowa spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT;
2) przepisów postępowania, tj.: art 14b § 3, art 14c § 1 i 2 oraz art 121 § 1 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2025 r., poz. 111; dalej o.p.), przez sporządzenie przez organ niepełnego uzasadnienia stanowiska, w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego przenoszony zespół składników majątkowych nie spełnia przesłanki uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz brakiem uzasadnienia, dlaczego wymogiem uznania przenoszonych składników za ZCP jest posiadanie statusu ich wyłącznego właściciela.
W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że stanowisko organu jest błędne, zaś wydana interpretacja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego.
Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy darowizna (dostawa) przez skarżącego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności nieruchomościowej, w skład którego wchodzą między innymi: 46,875 % udziałów we współwłasności kamienicy, wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/dzierżawy kamienicy, umowę o zarządzanie aktywami, umowę na obsługę rachunkową, prawo współwłasności do dokumentacji prawnej, technicznej i budowlanej, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy leasingu windy i klimatyzacji, należności i zobowiązania powstałe w ramach tej działalności, księgi rachunkowe, w tym rachunek zysków i strat oraz bilans, oraz dedykowany tej działalności rachunek bankowy wraz ze zgromadzonymi na nim środkami pieniężnymi będzie stanowić zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa, własności i współwłasności. Dla określenia zakresu tych pojęć należy zatem wykorzystać regulacje wynikające z przepisów prawa cywilnego.
Skarżący powołał się na treść z art. 551 i art. 552 k.c. Podał, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Dalej skarżący wskazując na treść art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, podał, że zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.
Kolejnym warunkiem skorzystania z wyłączenia opodatkowania na gruncie ustawy o VAT jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej: (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.
Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej, co należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16).
Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ma miejsce wówczas, gdy potrzebny i wystarczający do działania majątek przedsiębiorstwa przechodzi co do zasady na własność lub do dyspozycji nabywcy (nabywców), który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.
Co istotne w niniejszej sprawie, prawo jednoznacznie i ewidentnie dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym właśnie polega współwłasność w świetle art. 195 k.c. Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów - przepisy odnoszące się do własności. Współwłasność nie cechuje się fizycznym rozgraniczeniem własności w określonej rzeczy. Nie można przypisać jej określonego fizycznego składnika w rzeczy wspólnej. Jak stanowi art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej.
Skoro ustawa podatkowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powołuje się na pojęcie prawne występujące w innym akcie prawnym - Kodeksie cywilnym, nie może być tak, aby stosują jedno z używanych tam pojęć, pomijać pozostałe pojęcia stosowane w tym samym akcie prawnym. Najdalej idąca odrębność prawa podatkowego nie powoduje, by mogło być ono sprzeczne z obowiązującym systemem prawnym w zakresie stosunków cywilnoprawnych. Tym bardziej, że odwołując się do systemu charakterystycznego dla prawa cywilnego powinno się przyjąć zasady tego systemu.
Twierdzenie organu, jakoby własność ułamkowa nieruchomości nie umożliwiała samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, ma charakter dowolnej spekulacji i nie znajduje potwierdzenia w treści wniosku. Tym bardziej postawiona przez organ teza jest nietrafna, mając na uwadze, że skarżący obecnie skutecznie prowadzi działalność nieruchomościową, w oparciu o m.in. ww. udział we współwłasności kamienicy.
Stanowisko organu, zgodnie z którym "udział nie posiada cech fizycznej, organizacyjnej, funkcjonalnej czy finansowej samodzielności", a w konsekwencji uniemożliwia realizowanie działań gospodarczych, jest błędne i niekonsekwentne. Nie jest kwestionowane, że działalność polegająca na wynajmie nieruchomości przez jej współwłaściciela stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT (jako działalność o charakterze zarobkowym i ciągłym). Przedsiębiorstwo to składniki majątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności. Skoro zatem można prowadzić działalność gospodarczą będąc współwłaścicielem nieruchomości (w oparciu o ten udział we współwłasności), to niekonsekwencją jest przyjęcie stanowiska, że przeniesienie przez przedsiębiorcę całego posiadanego przez niego udziału we współwłasności wyklucza uznanie przenoszonych składników za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Oznaczałoby to możliwość prowadzenia działalności bez istnienia przedsiębiorstwa.
Z perspektywy oceny przenoszonych składników jako ZCP nie ma znaczenia, czy przenoszący jest jedynym właścicielem tych składników, czy też jest współwłaścicielem i przenosi udział we współwłasności. Wbrew stanowisku organu, udział we współwłasności może stanowić składnik przedsiębiorstwa (nie ulega wątpliwości, że udział we współwłasności stanowi aktywo oraz może stanowić środek trwały). Skoro udział we współwłasności może wchodzić w skład przedsiębiorstwa, to może również wchodzić w skład jego zorganizowanej części. Z perspektywy działalności polegającej na wynajmie nie ma znaczenia, czy wynajmujący posiada 100 % czy 46,875 % prawa we własności nieruchomości. Należy podkreślić, że skarżący nie przenosi części posiadanego udziału we współwłasności, tylko cały przypadający na niego udział we współwłasności.
Nie budzi wątpliwości, że przedstawiony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. pozwala na prowadzenie określonej działalności gospodarczej, i to w wymiarze rzeczywistym, a nie jedynie potencjalnym.
Skarżący wskazał, że organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej błędnie przyjął, że przedmiot dostawy stanowić będzie wyłącznie kamienica, w związku z czym nie można mówić o zespole składników materialnych i niematerialnych. Organ naruszył w ten sposób przepisy postępowania, ponieważ pominął wskazane w opisie zdarzenia przyszłego pozostałe składniki majątkowe, które zostaną przeniesione (wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/dzierżawy kamienicy, umowę o zarządzanie aktywami, umowę na obsługę rachunkową, prawo współwłasności do dokumentacji prawnej, technicznej i budowlanej, prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy leasingu windy i klimatyzacji, należności i zobowiązania powstałe w ramach tej działalności, księgi rachunkowe, w tym rachunek zysków i strat oraz bilans, oraz dedykowany tej działalności rachunek bankowy).
Organ powinien był wyjaśnić, dlaczego ww. zespół składników nie spełnia definicji ZCP (tj. dlaczego zdaniem Organu nie jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo lub funkcjonalnie), ograniczając się do stwierdzenia, że są to "elementy typowe dla transakcji nieruchomościowej". Organ nie wyjaśnił, co rozumie przez "typowe dla transakcji nieruchomościowej" i co odróżnia od przeniesienia ZCP związanego z wynajmem nieruchomości.
Skarżący wskazał, że powoływany przez Organ wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. (I FSK 1316/15) nie jest adekwatny w sprawie będącej przedmiotem wniosku, ponieważ dotyczy nieruchomości, które nie były wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo w przedsiębiorstwie zbywcy; ponadto nie doszło do przeniesienia umów wynajmu.
Niezależnie od powyższego, organ dokonując oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego, pominął kontekst normatywny wynikający z ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, w ramach której planowane jest przeniesienie działalności nieruchomościowej. Okoliczność ta została wprost i szczegółowo wskazana we wniosku o interpretację, a jej nieuwzględnienie miało istotne znaczenie dla oceny charakteru planowanej czynności na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Stanowisko Organu, które sprowadza planowaną czynność do przeniesienia "udziału w nieruchomości" i na tej podstawie odmawia jej cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa, abstrahuje od wskazanego we wniosku celu transakcji oraz od faktu, że przedmiotem przeniesienia jest całość działalności nieruchomościowej Skarżącego, a nie pojedynczy składnik majątkowy. Taka ocena pozostaje w sprzeczności z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w którym jednoznacznie wskazano, że celem wniesienia majątku jest kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie.
Jak wynika z treści wniosku, po przeniesieniu działalności nieruchomościowej do fundacji rodzinnej, jednoosobowa działalność gospodarcza skarżącego zostanie ograniczona do pozostałych rodzajów aktywności, natomiast fundacja będzie prowadziła działalność polegającą na wynajmie i wydzierżawianiu kamienicy w oparciu o przejęte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowego majątku ani podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. Okoliczności te mają również istotne znaczenie dla oceny spełnienia przesłanki kontynuacji działalności, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a mimo to nie zostały przez organ w sposób należyty przeanalizowane.
Pominięcie przez organ wskazanego kontekstu oraz ograniczenie analizy do formalnej konstrukcji współwłasności prowadziło do zawężającej wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nieuwzględniającej gospodarczo-funkcjonalnego charakteru przenoszonej działalności. W konsekwencji organ nie odniósł się do tego, że planowana czynność ma na celu zapewnienie ciągłości prowadzenia tej samej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego, wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, czy przedstawiona przez Skarżącego w opisie zdarzenia przyszłego transakcja, którą zamierza zawrzeć z fundacją rodzinną stanowi na gruncie podatku VAT przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym sporze rację należy przyznać skarżącemu.
Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawiono stanowisko z którego wynika, jak należy wykładać pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2093/18, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 55/18, wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie akceptuje w pełni to stanowisko i w dalszej treści uzasadnienia częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w tych wyrokach.
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Powołane wyżej przepisy art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), zgodnie z którym, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. A zatem, przy rozpatrywaniu kwestii opodatkowania podatkiem VAT, należy uwzględnić uregulowania zawarte w prawie unijnym, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W orzeczeniach z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 i z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10, TSUE podkreślił m.in., że zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej jego części następuje wtedy, gdy zbyte składniki majątkowe pozwalają na prowadzenie niezależnej działalności gospodarczej. Nie obejmuje ono natomiast zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów. Nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności przy udziale nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.
Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w przepisie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r.), jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Niewątpliwie zatem, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności.
Podobne stanowisko wyrażają krajowe sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych, składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, (np. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt FSK 1316/15 i z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1681/15 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1293/16).
Zarówno Organ interpretacyjny, jak i Sąd związani są stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący w złożonym wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Na działalność tę składa się działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnej. Oprócz tej działalności prowadzi także działalność związaną z zarządzaniem kamienicą oraz prowadzeniem krótkoterminowego najmu mieszkania. Skarżący podał, że działalność nieruchomościowa jest wyodrębniona w sensie organizacyjnym w strukturze Wnioskodawcy jako odrębny dział na podstawie wewnętrznych dokumentów. We wniosku w jedenastu punktach Wnioskodawca przedstawił, co będzie składać się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która ma być przedmiotem transakcji z fundacją rodzinną.
Sąd uznał za słuszny zarzut Skarżącego, że przedmiot transakcji (m.in. udział we współwłasności nieruchomości budynkowej, wierzytelności, zobowiązania) będzie stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że zdolny będzie, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, a fundacja rodzinna będzie mogła kontynuować działalność, którą prowadzi zbywca. We wniosku jednoznacznie wskazano, że fundacja rodzinna zamierza kontynuować działalność w zakresie wynajmu/wydzierżawiania nieruchomości (w ramach nabytego udziału we współwłasności nieruchomości, który wraz z pozostałymi elementami będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa).
W ocenie Sądu słusznie Skarżący twierdzi, że przedmiotowi transakcji można przypisać wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.
Wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.
Owa "niezależność prowadzenia działalności gospodarczej" powinna być więc rozumiana w ten sposób, że "zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący w oparciu o składniki majątku, mienie, które zamierza przenieść w drodze czynności prawnej na fundację rodzinną aktualnie prowadzi działalność gospodarczą. Skarżący wskazał we wniosku, że prowadzi działalność związaną z wynajmem/wydzierżawianiem kamienicy, działalność związaną z zarządzaniem kamienicą, prowadzi krótkoterminowy najem mieszkania a także posiada działkę budowlaną w innej niż kamienica lokalizacji. Nie budzi wątpliwości, że z przedstawionego opisu wynika, że działalności polegające na wynajmie/wydzierżawianiu kamienicy i zarządzaniu nieruchomością stanowią odrębne sfery działalności Skarżącego, a także, że wymienione we wniosku mieszkanie i działka budowlana nie są związane z przedmiotem transakcji, która podlega ocenie. W zakresie ostatnich wymienionych składników majątkowych brak jest podstaw do uznania, że stanowią one część mienia składającego się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która będzie podlegała czynności zbycia (dostawy). Zresztą stanowisko Organu interpretacyjnego w tej sprawie nie opiera się na założeniu, że Skarżący zamierza pominąć w planowanej transakcji składniki, bez których zorganizowana część przedsiębiorstwa nie istniałaby. Jak już wskazano Skarżący w jedenastu punktach wymienił co w jego ocenie składa się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa i co będzie przedmiotem transakcji. Należy przyznać rację Skarżącemu, że poszczególne, wymienione prawa, wierzytelności i zobowiązania wpisują się w schemat działalności gospodarczej polegającej na odpłatnym udostępnianiu nieruchomości budynkowej. Podstawę stanowi w tym przypadku z pewnością udział we współwłasności nieruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu i dzierżawy. Pozostałe wymienione elementy z pewnością także służą możliwości gospodarczego wykorzystania nieruchomości (np. umowa ubezpieczenia, umowy leasingu, umowa rachunku bankowego) lub stanowią elementy typowe dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. zobowiązania, należności). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżący dokonał wyodrębnienia przedmiotowej działalności, co znajduje potwierdzenie w wewnętrznej dokumentacji. Dla oceny spełnienia tej przesłanki należy mieć na względzie, że Skarżący działalność prowadzi w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, nie zatrudniając pracowników. W tym zakresie należy mieć na względzie, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki (tak m.in. NSA w wyroku z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1343/17, NSA w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1113/16, WSA w Poznaniu w wyroku z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2995/10). Powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym stanowiskiem zawartym w wyroku TSUE z 16 stycznia 2023 r., C-729/21. Z orzeczeń tego organu wynika bowiem, że pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to pojęcia autonomiczne unijnego prawa podatkowego, w rozumieniu których Trybunał zasadniczą wagę przywiązuje do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych (tak m.in. wyroki z 16 stycznia 2023 r., C-729/21, z 27 listopada 2003 r., C-497/01 oraz z 10 listopada 2011 r., C- 444/10). Oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie (tak również NSA w wyroku z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1383/10 i z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15).
Brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska Skarżącego, że w tym przypadku spełnione zostaną cechy wyodrębnienia finansowego, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. We wniosku jednoznacznie podano, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do poszczególnych rodzajów działalności, w szczególności związanej z wynajmem/wydzierżawianiem nieruchomości. Tego rodzaju wyodrębnienie należy uznać za wystarczające. W ocenie Sądu zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie: "finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie", należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku. Skarżący wskazał we wniosku, że tego rodzaju przychody i koszty występują oraz, że podlegają ewidencji. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów Skarżącego (jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą) w ramach poszczególnych działalności.
Słusznymi okazały się zarzuty Skarżącego odnoszące się do stanowiska Organu interpretacyjnego, że przeszkodę w uznaniu przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi okoliczność, że zbyciu będzie podlegać m.in. udział w prawie własności nieruchomości. W literaturze wskazuje się, że współwłasność jest stosunkiem pochodnym od własności, a więc nie jest samodzielną instytucją prawną. Wynika z tego, że do współwłasności odnoszą się wszystkie przepisy o własności, chyba że co innego wynika z przepisów dotyczących własności przysługującej kilku osobom (J. Gudowski, J. Rudnicka, G. Rudnicki, S. Rudnicki; Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II, wyd. LEX, WK 2016, kom. do art. 195 k.c.). Za pozbawione normatywnej podstawy należy uznać stanowisko Organu interpretacyjnego z którego wynika, że udział w prawie własności nieruchomości nie może stanowić podstawy (bazy) dla prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie Organ stwierdził, że wyodrębniony ułamek we własności kamienicy nie umożliwia samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Skarżący we wniosku podał, że współwłaściciele nieruchomości zawarli umowy najmu, dzierżawy oraz że przedmiotem transakcji z fundacją będą m.in. wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umów najmu/dzierżawy kamienicy zawartych przez Wnioskodawcę wraz z żoną. Ponownie należy wskazać, że tym opisem stanu faktycznego Organ interpretacyjny był związany. Z faktu, że przedsiębiorca w celu realizacji celów gospodarczych może być zmuszony do współdziałania z innymi osobami (w tym przypadku pozostałymi współwłaścicielami kamienicy) nie wynika, że prowadzona przez niego działalność nie będzie samodzielna. Skarżący nie prowadziłby działalności w sposób samodzielny, gdyby podlegał w swej działalności podporządkowaniu innej osobie. Tego rodzaju okoliczności, dotyczące Skarżącego lub fundacji rodzinnej, w żaden sposób nie wynikają z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z kolei w zakresie samodzielności zespołu składników majątkowych, należy to pojęcie rozumieć w ten sposób, że zespół ten bez dodatkowych działań, nakładów, będzie umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę. Reasumując słusznie argumentuje Skarżący, że w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, dysponowanie udziałem w prawie własności nieruchomości umożliwia samodzielną realizację zadań gospodarczych.
Wskazać należy, że dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1204/16 i powołane tam orzecznictwo oraz stanowisko doktryny). Z treści wniosku wynika nadto, że spełniony będzie warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia przez fundację.
W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.
Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od Organu na rzecz Skarżącego koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego adwokatem – 480 zł.