W ocenie WSA prawidłowo organy wykazały także świadomość skarżącej w zakresie jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym z uwagi na fakt, że działania pracownika spółki – w L.M. - obciążają samą spółkę. Zwrócono uwagę, że przedsiębiorca w ramach tego ryzyka ponosi odpowiedzialność za dobór pracowników, za ich działania, za kontrolę realizowanych przez nich obowiązków. Ponadto skarżąca była jednym z kluczowych ogniw zidentyfikowanego łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, którego funkcjonowanie nie byłoby możliwe bez roli jaką spółka pełniła w transakcjach dotyczących obrotu granulatem. Spółka jako podmiot pełniący rolę pomostu pomiędzy producentami tworzyw sztucznych, a małymi i średnimi przedsiębiorstwami (zajmującymi się przetwórstwem granulatu) posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, organizacyjne, kapitałowe, osobowe oraz pozycję na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, co dla kolejnych podmiotów biorących udział w nierzetelnych transakcjach mogło dawać pewnego rodzaju gwarancję na wykazanie staranności przy doborze kontrahenta.
Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przypisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W piśmie procesowym z 25 listopada 2024 r. strona skarżąca zasygnalizowała istnienie przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji podnosząc, że mimo odroczenia terminu rozprawy przez Sąd sprawa została skierowana zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału na posiedzenie niejawne, co wypełnia przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.
Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 869/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Zaskarżony wyrok uchylono z powodu stwierdzenia wady nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swoich spraw. WSA w Krakowie wydał postanowienie o odroczeniu rozprawy z terminem na piśmie. To postanowienie Sądu pierwszej instancji nie zostało zmienione ani uchylone. Mimo to Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym, na którym wydano skarżony wyrok. O tym posiedzeniu niejawnym nie zawiadomiono stron.
Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. wówczas, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2021r. III FSK 2822/21; z 9 maja 2022 r., II OSK 1423/19; z 19 lipca 2023 r. II OSK 2768/20). Brak powiadomienia o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w sprawie (na 7 dni przed tym terminem) i informacji o możliwości zajęcia przez stronę skarżącą stanowiska w formie pisemnej stanowił przyczynę uchylenia wyroków sądów I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny także w sprawach o sygn. akt I GSK 650/21, III FSK 3515/21, III FSK 3585/21, III FSK 3586/21, III FSK 3587/21, co świadczy o utrwalonej linii orzeczniczej NSA w tym zakresie. W wyroku z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3585/21 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym nie miał informacji, czy i kiedy skarżący został powiadomiony o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie powinien jej w ogóle na tym posiedzeniu rozstrzygnąć, bowiem dopiero zapewnienie skarżącemu możliwości obrony swoich praw uprawnia Sąd do wyrokowania w sprawie. W wyroku z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II OSK 1841/21 NSA wskazał, że: "Stwierdzenie uchybienia kwalifikowanego w ramach podstawy nieważności nie wymaga wykazania związku pomiędzy tym uchybieniem, a wynikiem sprawy (wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4134/21).
WSA w Krakowie na posiedzeniu jawnym w dniu 15 października 2020 r. wydał zaprotokołowane postanowienie o odroczeniu rozprawy z terminem na piśmie. Z akt sądowych nie wynika, aby to postanowienie Sądu pierwszej instancji zostało zmienione lub uchylone. Zgodnie z treścią postanowienia Sądu pierwszej instancji należało więc wyznaczyć termin rozprawy na piśmie. Skarżąca miała uprawnione przekonanie, że taki właśnie będzie dalszy tryb procedowania jej sprawy przed WSA w Krakowie. Tak się jednak nie stało, bowiem Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, 18 listopada 2020 r. wydał zarządzenie o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów (w porównaniu do poprzedniego składu znalazł się w nim tylko sprawozdawca) na dzień 25 listopada 2020 r. Posiedzenie niejawne wyznaczono na siódmy dzień od dnia wydania zarządzenia. Treść zarządzenia Przewodniczącego Wydziału (akta sądowe, karta nr 508) nie zawiera uzasadnienia prawnego ani faktycznego. Z akt nie wynika, aby o treści tego zarządzenia poinformowano pełnomocników stron.
W dniu 25 listopada 2020 r. sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym i został wydany został wyrok oddalający skargę, o czym skarżąca dowiedziała się (jak twierdzi) dopiero wskutek doręczenia sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (zwrotne potwierdzenie odbioru datowane na 4 stycznia 2021r. – akta sądowe, karta nr 515).
Skarżąca nie została w żaden sposób zawiadomiona o tym, że - pomimo wydania postanowienia przez Sąd pierwszej instancji o wyznaczeniu na piśmie terminu rozprawy - zostanie ona następnie rozpatrzona w trybie niejawnym.
Wobec pozostawiania w obrocie prawnym wydanego na posiedzeniu w 15 października 2020 r. postanowienia Sądu pierwszej instancji o odroczeniu rozprawy Przewodniczący Wydziału (nie będący w składzie Sądu wydającym wspomniane postanowienie) nie był uprawniony do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, bez uprzedniej zmiany lub uchylenia postanowienia Sądu o odroczeniu rozprawy; tego postanowienia Sąd jednak nie zmienił ani go nie uchylił. Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednakże z treści zarządzenia Przewodniczącego Wydziału nie sposób się dowiedzieć, czy to ten przepis miał na uwadze kierując sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Dopiero w części faktycznej uzasadnienia skarżonego wyroku wskazano na ten przepis. Nie wiadomo jednak, na czym dokumentacyjnie Sąd wydający wyrok opierał się przywołując art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, bo przecież zarządzenie Przewodniczącego Wydziału na tę podstawę prawną się nie powołuje, ani na żadną inną.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej i tak nie stanowił kompetencji dla przewodniczącego do odstąpienia od realizacji postanowienia Sądu o rozpoznaniu sprawy na rozprawie. W realiach niniejszej sprawy, wymóg przeprowadzenia rozprawy nie wynikał (jedynie) z ustawy, ale także z postanowienia Sądu w składzie wyznaczonym do rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym.
W przedstawionych okolicznościach skarżąca mogła zostać zaskoczona skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, co pozbawiło ją potencjalnej możliwości uzasadnienia zarzutów już podniesionych w skardze, zgłaszania kolejnych zarzutów i ich uzasadnienia, zgłaszania wniosków dowodowych i wniosków procesowych. Strony nie dowiedziały się, z jakiego powodu zaniechano wykonania postanowienia Sądu o wyznaczeniu terminu rozprawy na piśmie; z jakich powodów doszło do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym; nie ma potwierdzenia, że strony zostały zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego; strony nie zostały poinformowane, jakie prawa im przysługują w związku ze skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
Sąd kasacyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok WSA w Krakowie został wydany w warunkach nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., tj. strona skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw.
Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Szczególny charakter przyczyn nieważności postępowania oznacza, że naruszenie postępowania a priori ma istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. Mając na względzie powyższe, stwierdzono, że przedwczesne jest rozważanie zarzutów skargi kasacyjnej i wniosków w niej zawartych, jak też wniosków procesowych podnoszonych w piśmie procesowym kasatora.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935, ze zm.; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.)
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą kontrowersji w sprawie jest to czy Skarżąca spółka miała prawo w 2015 roku do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów od firm R. Sp. z o.o. i R.2 Sp. z o.o. w sytuacji gdy faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Kolejnym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne transakcje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego typu karuzelowego.
Na wskazane płaszczyzny sporu nakłada się potrzeba oceny, czy Skarżąca spółka dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności jej kontrahentów - K.K., w tym czy mogła i powinna była dostrzegać, że jej fakturowi kontrahenci w istocie nie nabywają prawa do rozporządzania towarami (granulaty tworzyw sztucznych) jak właściciel, a jedynie pozorują działalność gospodarczą.
Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.
Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.
Przypomnieć należy i to, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.
Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.
Organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.
Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (tj. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.
Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.
Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W takiej sytuacji zbędne staje się badanie kwestii działania w warunkach należytej staranności.
Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".
Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa. Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.
Co ważne, formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika okoliczności towarzyszących transakcjom.
Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.
W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).
Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN).
Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).
Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.
Należy zatem ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego. Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie zewnętrznych pozorów staranności. Nie mogło mieć przesądzającego znaczenia powołanie się przez Podatnika, że dokonał sprawdzenia, czy kontrahent był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, czy uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy składał organom podatkowym stosowne deklaracje VAT.
Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.
W tym kontekście, Sąd nie dopatrzył się potrzeby dopuszczenia dowodu uzupełniającego (art. 106§3 p.p.s.a.a) ,,z wyniku kontroli skarbowej nr UKS 1291/W2P2/42/71/14/2/047 przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w Krakowie w latach 2014-2015, w których nie wykazano jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie dokonywanych przez Skarżącą rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r.", Wnioskowany środek dowodowy odnosi się do roku 2011r. czyli okresu sprzed czterech lat zaś niestwierdzenie przez organy kontroli skarbowej nieprawidłowości w tym okresie rozliczeniowym nie uzasadnia przyjęcia, że w badanym 2015r.nieprawidłowości też nie było. Byłaby to teza zbyt daleko idąca.
Z art. 106§3 p.p.s.a. wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Dyspozycja art. 106§3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji.
Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011).
Zwrócić należy także uwagę, że wykazania okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.
Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.
Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, parametry fizyko-chemiczne, atesty, ekspertyzy.
Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).
W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.
Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.
Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uporządkować pojęcia, które ściśle wiążą się z istotą sporu co do faktu dostawy towarów oraz wadliwości spornych faktur.
Na wstępie trzeba podkreślić, że organ (s.58, ósmy wers od góry uzasadnienia zaskarżonej decyzji) nie kwestionuje, że sporny towar istniał ale był nabywany od innych, realnych dostawców ([...]) nie zaś od spółek K.K..
Organ uznaje sporne faktury za wadliwe podmiotowo. Sporne jest jedynie to, czy dostawy na rzecz Skarżącej spółki faktycznie wykonali dostawcy spornych faktur.
Celem przypomnienia problematyki tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.
Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".
Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych.
Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył czynność specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomości oszustwa.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca spółka nabyła towary od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca sprzedawca towaru.
Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur, tj. R. sp. z o.o. oraz R.2 sp. z o.o., nie dostarczyli towarów opisanych na wystawionych fakturach. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.
W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane dostawy. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.
W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzuty dotyczące wadliwej metodologii zebrania materiału dowodowego w tej sprawie i jego oceny.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.
Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w bardzo czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Materiał dowodowy był obszerny, obejmował 18 tomów akt postępowania, zaś zaskarżona decyzji liczy 77 stron.
Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca spółka miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.
Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca spółka miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.
Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez Skarżącą spółkę jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie.
Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.
Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącej spółki trafiały tzw. puste faktury, a Skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że ich wystawcy nie wykonali opisanych w nich dostaw. Teza organów o fikcyjności i nierzeczywistości zdarzeń gospodarczych jest oparta na tym, że nie doszło do dostarczenia towarów przez wystawców faktur.
Zaskarżona decyzja przekonuje co do oszukańczej działalności firm R. i R.2 i o braku należytej staranności po stronie Skarżącej spółki.
Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018r., I FSK 556/16 CBOSA).
W ocenie Sądu całokształt zebranych dowodów pozwala na konstatację, że działaniami Skarżącej spółki kierowała chęć zysku połączona z lekkomyślnością, a wręcz naiwnością w zakresie spornych transakcji. Spółka większą wagę przykładała do tego by mieć stałego dostawcę niż badać poprawność transakcji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
Na szczególną uwagę zasługują następujące okoliczności wskazujące nie tylko na niedbalstwo ale także na swoistą ,,abdykację" nadzoru Skarżącej spółki nad podległymi pracownikami a konkretnie L.M.:
-świadek D.W. (k.3521 i n. akt adm.) wskazała, że procedura weryfikacji klientów spisana 2015/2016, została przygotowana pod katem nowych pracowników, których było dużo, a kontrole kontrahentów były wybiórcze,
-świadek L.M. (k.3527 akt adm.) podał, że w 2015r. nie było nacisku na weryfikację kontrahentów i możliwym był brak weryfikacji firmy, jeśli jej oferta była korzystna,
-świadek S.R. (k.3986 akt adm.) podaje, że B.W. wskazała by kontrahent M. GmbH ,,dać M.",
-świadek S.D. (k. 4055 akt adm.) na pytanie o wielość spółek K.K. odpowiedział, że ,,najważniejszy jest człowiek" i wielość spółek była bez znaczenia bowiem K. zapewniał ciągłość dostaw,
-świadek P.O. (wicedyrektor Skarżącej spółki) zeznał, że nie był w siedzibie K.,
-świadek B.W. (dyrektor handlowy w 2015r.) (k. 3988 akt adm.) przy pytaniu nr 87 dotyczącym wielości firm K.K., zeznała, że rozmawiała o tym z dyrektorem D. i prawnikiem T.Ś. ale on stwierdził, że to nie jest niezgodne z prawem. Z K.K. nie rozmawiano. Z K. były znaczące dostawy.
Powyższe wskazuje, że pomimo realnych wątpliwości, osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji: B. W., P. O., S. D. nigdy nie byli w firmie K. K. a po powzięciu wątpliwości co do wielości Spółek, którymi kierował nawet nie rozmawiali z nim o tym.
Pracownik L.M. zatrudniony w Skarżącej spółce był aktywnie zaangażowany w proceder oszukańczy co wskazuje na brak nadzoru i kontroli Skarżącej nad podległym pracownikiem i to w sytuacji gdy przyszedł do Skarżącej z własną grupą klientów, której nikt nawet nie próbował weryfikować. L.M. był praktycznie niekontrolowany przez przełożonych ale także informacje które podawał w zakresie handlu z K. K. w ogóle nie były sprawdzane. Sprzyjało to niewątpliwie rozwijaniu oszukańczego procederu.
Jak zeznawała B. W., Skarżąca spółka miała wywiadownie gospodarcze ([...]) ale najwyraźniej nie potrafiła lub celowo zaniechała korzystania z dostępnych instrumentów do weryfikacji K.K. i jego aktywności gospodarczej.
Jak wynika z prawidłowo proceduralnie zgromadzonego materiału dowodowego, osobą, która z ramienia Skarżącej spółki ,,kooperowała" z K. K. był pracownik L.M.-kierownik działu tworzyw konstrukcyjnych w 2015r. L.M. i wicedyrektor P. O. zajmowali się zakupami i sprzedażą tworzyw sztucznych ,,konstrukcyjnych", prowadzili rozmowy z handlowcami.
L.M.-jak wynika z materiału dowodowego, zanim został zatrudniony w Skarżącej spółce, pracował w firmie V. zajmującej się tworzywami sztucznymi i przychodząc do Skarżącej miał swoją grupę klientów. (k.3526 akt adm.) i w tej grupie był też K.K..
Zachowanie Skarżącej spółki świadczy o daleko posuniętej lekkomyślności i braku rozwagi kupieckiej. Nie ma mowy, aby uznawać że Skarżąca dochowała jakiejkolwiek staranności w zakresie spornych faktur. Po prostu, bezkrytycznie przyjmowała faktury dostarczane jej przez firmy K. nie mające żadnego realnego związku z podmiotami uwidocznionymi jako wystawcy faktur.
Działanie Skarżącej spółki jest tym bardziej niezrozumiałe, gdyż K. SA jest podmiotem o ugruntowanej marce, renomie, pozycji rynkowej i jest rozpoznawana jako profesjonalny podmiot gospodarczy.
Dopiero ,,donos" w grudniu 2016r. przerwał współpracę z K. K. (k.47 zaskarżonej decyzji).
W płaszczyźnie procesowej, istotą skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów połączona z niekompletnością materiału dowodowego.
Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., że Skarżąca spółka odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.
Wbrew argumentacji Strony organ, działając na podstawie art. 191 O.p., winien brać pod uwagę całokształt zebranego dotychczas materiału dowodowego. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności.
Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Skarżąca przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich zeznaniach i wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej, stawiających ją w niekorzystnym świetle.
Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.
Podkreślenia wymaga i to, że organ w zaskarżonej decyzji odtworzył schemat oszukańczego procederu, prezentując poszczególne ustalenia w zakresie zakupów granulatów tworzyw sztucznych, prezentując ustalenia faktyczne co do poszczególnych ogniw tych transakcji, przedstawił zeznania świadków (M. G., W. K.,, R.M., J.S. i, B. C., P. P. L. M., M. B.), przedstawił (s.29 decyzji) ,,przesłanki" świadczące o nierzetelności faktur, ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw granulatów tworzyw sztucznych. Organ omówił także działania K.K. oraz świadka M. Ś.
Organ odnotował również, że L..M. zostały przedstawione zarzuty (k.53 zaskarżonej decyzji).
Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych wskazanych w skardze.
Ustosunkowując się do okoliczności podnoszonych w piśmie procesowym z 13 maja 2025r. Sąd wskazuję, że w przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.
TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na treści art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich.
Wyrok TSUE nie wskazuje, na jakiej podstawie organ ma czynić ustalenia faktyczne, ale traktuje o konieczności respektowania praw strony do jawności akt sprawy i dowodów, których to praw strona się domaga, a których została przez organ niesłusznie pozbawiona. Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i okazać, także z urzędu, Stronie całość (komplet akt) postępowań powiązanych.
W kwestii tego, jaki jest minimalny poziom kompletności materiał dowodowego w ramach krajowej współpracy administracyjnej wyrok TSUE się nie wypowiedział. W wyroku w sprawie C-189/18 TSUE nie formułował żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzował, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne, w tym weryfikować materialną rzetelność faktur, które podatnik wykorzystał do zmniejszenia VAT należnego. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie skargowego. Rezygnacja przez ustawodawcę polskiego z zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym nie jest równoznaczna z pozbawieniem strony tego postępowania prawa do obrony. Nie uczestnicząc w przesłuchaniu, które ma miejsce w innej sprawie, ma ona prawo zapoznać się z treścią zeznań wykorzystywanych w jej sprawie i do nich się odnieść. Tylko zatem wyjątkowo organ może zadecydować o powtórzeniu takiego dowodu.
Zdaniem Sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyżej wyrokiem TSUE. Sąd nie znajduje przesłanek do uznania, aby organy wydały skarżoną decyzję na specjalnie wyselekcjonowanych, niekorzystnych dla Spółki dowodach, pomijając i ukrywając dowody dla niej korzystne.
Oznacza to, że ujawnienie prywatnego adresu e-mail L.M. z którego prowadzona była korespondencja z K.K. było prawnie dopuszczalne bowiem organy w ten sposób wykazały, że pracownik Skarżącej spółki mimo posiadania adresu e-mail służbowego, prowadząc oszukańczy proceder posługiwał się także swoim prywatnym adresem, co jednoznacznie potwierdza, że kontakty z K. K. nie miały li tylko zawodowego charakteru a znajomość była ,,prywatna" co pozwalało na prowadzenie działalności niezgodnej z prawem i prywatny e-mail do tego był wykorzystywany.
Odnosząc się do wniosku strony o rozważenie możliwości wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, wypada przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni lub ważności aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego, w tym sądu ostatniej instancji.
Sąd ostatniej instancji może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do TSUE z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do TSUE. Niemniej jednak z art. 267 TUE wynika obowiązek przedstawienia pytania prawnego (prejudycjalnego) w przypadku, gdy według sądu krajowego do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje Unii. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem pytania prejudycjalnego, powinno dotyczyć kwestii interpretacji prawa unijnego znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym.
W ocenie Sądu w sprawie poddanej kontroli sądowej nie zachodziła taka sytuacja, bowiem wyrok TSUE z dni 30 stycznia 2024r. w sprawie C-442/22 i zawarte w nim tezy oraz przedstawiona przez Trybunał argumentacja ( w szczególności pkt 29, 32, 34 i 35) w sposób dostateczny pozwalają na kontrolę zaskarżonej decyzji przed wojewódzkim sądem administracyjnym.
Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. nie są zasadne.
Sąd aprobuje ustalenia organu, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fakt, iż Skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach VAT wystawionych na nią. Nie mogą one stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany, gdyż udokumentowane tymi fakturami VAT transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym w celu osiągnięcia korzyści sprzecznej z prawem.
Skoro nie było obrotu gospodarczego, ale jedynie miała miejsce alokacja towarów oraz wytwarzanie dokumentacji imitującej obrót gospodarczy to faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Skarżąca spółka nie mogła rozporządzać zakupionym towarem jak właściciel, to nie mogła przenieść tych praw na kolejnych uczestników, a tym samym dokonać eksportu towarów. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy.
Konsekwencją powyższego jest wniosek, że organy podatkowe prawidłowo także zakwestionowały stronie faktury dokumentujące zakup usług magazynowych, i spedycyjnych. Powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz dokonane w sprawie ustalenia należy uznać, że usługi magazynowe, spedycyjne i ubezpieczenia cargo nie były wykorzystywane przez skarżącą do wykonania czynności opodatkowanych.
Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało skargę oddalić.