5/ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i art. 7 w zw. z art. 77 i art. 80 w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a nadto poprzez niewskazanie w uzasadnieniu, którym dowodom i z jakiego powodu Kolegium dało wiarę, a którym nie dało i dlaczego, oraz jakie znaczenie nadało poszczególnym dowodom wobec okoliczności mających istotne znaczenie dla treści wydanej decyzji, wskutek czego uzasadnienie decyzji zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający weryfikację przyczyn i prawidłowości rozstrzygnięcia, w szczególności przez brak wykazania jednoznacznej korelacji pomiędzy opisem geodezyjnym poszczególnych działek i obiektów (w tym działek [...],[...], [...] oraz działek przy ul. [...]), a wartościami i stawkami wykazanymi w tabeli wymiarowej, co uniemożliwia kontrolę, które dokładnie powierzchnie, obiekty i jaka ich część zostały opodatkowane, jaką stawką, oraz z jakiego powodu uznano je za związane z działalnością gospodarczą;
6/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nastawiony na potwierdzenie uprzednio przyjętej tezy o "gospodarczym" charakterze całego zaplecza nieruchomości, przy wykorzystaniu materiału z innej sprawy (oględziny 2021 r.) bez jego krytycznej oceny z punktu widzenia realiów roku 2021 i późniejszego przeniesienia własności, bez zapewnienia stronie realnej możliwości udziału i przedstawienia swoich wyjaśnień w formie dowodów osobowych, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza, ewentualnie uchylenie decyzji Kolegium i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W skardze zawarty został również wniosek o przeprowadzenie dowodu z akt administracyjnych Burmistrza i Kolegium, celem wykazania wskazanych uchybień.
Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, bez jakiegokolwiek odniesienia się do podniesionych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Na rozprawie 21 lipca 2026 r., Sąd działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) połączył niniejszą sprawę do wspólnego rozpoznania ze sprawami Skarżącego o sygn. akt: I SA/Kr 265/26 oraz I SA/Kr 266/26, gdyż pozostawały one w związku o którym mowa w tym przepisie. Dotyczyły one bowiem tego samego Skarżącego, tożsamych ustaleń faktycznych, tego samego podatku, choć za różne lata podatkowe. Ponadto we wszystkich tych sprawach sporządzone zostały jednobrzmiące skargi, różniące się jedynie podawaniem innych lat podatkowych oraz oznaczeniem zaskarżonych decyzji.
Skarga została uwzględniona, choć Sąd jedynie w znikomym stopniu uwzględnił podniesione w niej zarzuty.
Zasadniczą kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie, w kontekście stawianych przez Skarżącego zarzutów tak w odwołaniu, jak również w skardze, jest zasadność opodatkowania najwyższymi stawkami, poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Jak wynika z akt sprawy, zaś przede wszystkim z tabeli sporządzonej przez Burmistrza, która zaprezentowana została w jego decyzji i wyliczenia te zostały zaakceptowane przez Kolegium, najwyższymi stawkami opodatkowane zostały:
- grunty (ul. [...]) składające się z działek: [...] oraz [...] – w całości oraz 0,0358 m2 działki nr [...] (utwardzony parking dla klientów przed budynkiem biura);
- grunty (2 m.kw.) działki nr [...] (ul. [...] ) – teren zajęty pod tablicę reklamową firmy Skarżącego;
- budynek (hala produkcyjno-montażowa o pow. 1.228,83 m2), położony na dz. nr [...] przy ul. [...] oraz 25 m2 budynku mieszkalnego, która to część według Burmistrza miała być wykorzystywana na biuro firmy Skarżącego (wg oświadczenia Skarżącego w sprawie podatku za wcześniejsze lata);
- budowle (ul. [...] ) – betonowy plac na działkach nr [...] i [...], ogrodzenie działek oraz wiata na działce nr [...];
- budowla (ul. [...]) – tablica reklamowa.
Podstawę ustaleń faktycznych w zakresie uznania, że powyższe przedmioty opodatkowania mogą zostać uznane za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowił protokół oględzin przeprowadzonych 16 czerwca 2021 r. w trakcie postępowania za inny rok podatkowy. Został on włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, można na jego podstawie dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych. Za niezrozumiałe przy tym uznać należy stanowisko zaprezentowane w skardze, że oględziny przeprowadzone w 2021 r. są nieprzydatne dla ustalenia stanu faktycznego wykorzystywania jego nieruchomości za ten sam rok. Nie sposób uznać, aby przeprowadzenie oględzin w 2024 r., jak zdaje się twierdzić Skarżący, mogło przyczynić się do dokładniejszego ustalenia stanu faktycznego za 2021 r.
Jak wynika z protokołu oględzin oraz fotografii wykonanych w ich trakcie, ogrodzone działki nr [...] i [...], stanowiły jednolity kompleks, służący do prowadzenia działalności gospodarczej. Działka nr [...] pokryta była powierzchnią betonową, jej północna część zabudowana była wiatą pokrytą dachem z blachy falistej, składowane było w niej drewno służące działalności gospodarczej. Znajdowała się tam również brama wjazdowa do firmy Skarżącego. Na działce nr [...] usytuowany był budynek o konstrukcji stalowej obłożony płytą warstwową, ściany i dach również wykonane były z tej płyty. Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w budynku tym nie jest prowadzona produkcja, budynek służy jako magazyn materiałów do budowy domów drewnianych, altan, garaży. Podczas oględzin ustalono, że w budynku na dz. ew. [...] znajdują się maszyny do obróbki drewna, urządzenie do wyginania blachy, składowane są palety z obrobionym drewnem w postaci desek i belek. Jak wynika z opisu w protokole oględzin oraz dokumentacji fotograficznej, stanowiącej załącznik do protokołu oględzin, jest to typowa hala produkcyjna, służąca do wykonywania działalności gospodarczej.
Zasadnie również przyjęto, że parking dla klientów, zlokalizowany przed budynkiem biurowym firmy Skarżącego na działce nr [...], uznać należy za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jest to bowiem typowe miejsce, które wykorzystywane jest w prowadzonej działalności gospodarczej, umożliwiające zaparkowanie samochodów klientów.
Słusznie także przyjęto, że 2 m2 powierzchni pod reklamę, posadowionej na betonowej podstawie, usytuowanej na działce nr [...] przy ul. [...], jako zajęte na cele prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie sposób uznać, aby reklamowanie prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogło być uznane jako element jej prowadzenia.
Podzielić należy pogląd Kolegium, jakie kryteria powinny zostać przyjęte przy uznawaniu danego gruntu jako związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sformułowana została definicja legalna pojęcia gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z tą definicją, za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznać należy grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z zastrzeżeniem nie mającym w sprawie zastosowania). Dla odkodowania tego pojęcia wykształciła się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana między innymi w wyroku NSA z 31 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1350/24 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzekający w sprawie Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku i w dalszej części wykorzysta argumentację w nim zawartą.
Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź jej wygaszenia, jak również do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Wyłączone z definicji "związane z działalnością gospodarczą" mogłyby być uznane jedynie budynki, budowle lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Takie właśnie wyłączenie z zakresu omawianej definicji przewiduje art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Natomiast art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane dotyczy sytuacji, w których "nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia" i organ nadzoru budowlanego wydał decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określił terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia. Na istnienie tego rodzaju okoliczności Skarżący nie wskazywał. Wręcz przeciwnie, podawał, że podejmował czynności zmierzające do rozpoczęcia prowadzenie działalności gospodarczej.
Dodatkowo, biorąc pod uwagę twierdzenia Skarżącego, że częściowo działalność na przedmiotowych działkach i hali produkcyjnej, prowadziła jego żona w ramach firmy X., zaakcentować należy, że dla uznania danego przedmiotu opodatkowania za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie ma znaczenia, czy działalność ta prowadzona jest bezpośrednio przez podatnika tego podatku, czy też inny podmiot, któremu przedmiot opodatkowania został np. użyczony. Z tego powodu zarzuty skargi, koncentrujące się na zarzucie, że nie wyjaśniono w toku postępowania podatkowego, kto faktycznie prowadził działalność gospodarczą, nie mają żadnego znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia. Istotnym jest bowiem jedynie fakt prowadzenia takiej działalności.
Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, w realiach rozpatrywanej sprawy, Kolegium nie utożsamiało pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" z samym faktem posiadania przedmiotów opodatkowania przez Skarżącego - przedsiębiorcę. W toku postępowania ustalono, że Skarżący miał co najmniej możliwość prowadzenia takiej działalności, jeżeli oczywiście istnieje podstawa do uznania, że faktycznie jej nie prowadził. Nie można bowiem pomijać tego, że w trakcie oględzin sporządzono dokumentację fotograficzną na której widoczne są pojazdy z logo firmy Skarżącego. Wybudował on również budynek biurowy, przygotował parking. Istotna jest również okoliczność, że Skarżący reklamował działalność, której według jego twierdzeń, nie prowadził. Ponadto zarejestrowano ją w 2018 r. Trudno uznać zatem twierdzenia Skarżącego za logiczne i odpowiadające rzeczywistości.
Jak już wyżej wskazano, na podstawie stanowiska wyrażonego przez NSA w wyroku z 31 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1350/24, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie przykładowo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej.
Już z samych twierdzeń Skarżącego wynikało, że po rozstaniu z żoną podjął działania mające na celu przygotowanie do prowadzenia od nowa działalności gospodarczej. Dlatego też nie może zasadnie twierdzić, że nie podejmował żadnych działań, mających na celu wykorzystanie przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Wprawdzie Skarżący nie podał, jakie konkretnie działania podejmował, to jednak jego twierdzenia świadczą o tym, że przedmioty opodatkowania mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Poza tym okoliczność, że była na nich prowadzona działalność gospodarcza, świadczą również jego twierdzenia, że udostępnił je swojej żonie do prowadzenia przez nią działalnością gospodarczej. Nie ma przy tym decydującego znaczenia, w jaki realnie sposób przedmioty opodatkowania były wykorzystywane. Z przeprowadzonych oględzin wynikało, że działalność gospodarcza na przedmiotowych nieruchomościach co najmniej mogła być prowadzona. Skarżący posiadał bowiem ogrodzony teren na którym znajdowała się hala produkcyjna, której stan nie wskazywał na brak możliwości prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Rozpoczęcie zatem jej prowadzenia, zależne było jedynie od Skarżącego. Na marginesie jedynie Sąd wskazuje, że Skarżący we wszystkich rozpoznawanych sprawach za lata 2021 – 2023 w jednobrzmiących skargach twierdził, że przygotowywał się do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób jednak twierdzeń tych uznać za wiarygodne. "Przygotowania" musiałyby trwać co najmniej 2 lata i 8 miesięcy, co nie jest realne.
Za niezrozumiały uznać należy zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 551 k.c., gdyż Kolegium nie oparło swojego rozstrzygnięcia na stanowisku, że przedmioty opodatkowania wchodziły w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa Skarżącego, powołując się na art. 551 k.c. Kolegium nie twierdziło również, że "(...) grunty, hala, plac betonowy, wiata oraz inne obiekty na działkach [...], [...] i [...] były "związane z działalnością gospodarczą" X., mimo że działalność ta w 2021 r. była faktycznie w fazie organizacyjnej(...)". Kolegium podało bowiem w decyzji, że "Okoliczności wskazywane przez Podatnika, dotyczące braku osobistego wykonywania usług w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza niemożności gospodarczego wykorzystania spornych nieruchomości przez przedsiębiorcę lub ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Stąd bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje argumentacja dotycząca prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej zarówno przez żonę Odwołującego w ramach własnej działalności gospodarczej jak i samego Odwołującego w ramach własnej działalności gospodarczej".
Zaznaczyć należy, że przy formułowaniu powyższego zarzutu Skarżący sam przyznał, że przedmioty opodatkowania były albo wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, bądź przygotowywano się do jej prowadzenia. Wyraźnie bowiem wskazano w skardze, poza stwierdzeniem, że przedmioty opodatkowania "były w fazie organizacyjnej", że "ujawnione podczas oględzin maszyny nie były nowe lecz używane i były dopiero na etapie montażu i wymagały napraw, a materiały i realizacje dostrzeżone i opisane przez organ podatkowy, w przeważającym zakresie dotyczyły działalności innego przedsiębiorcy i przedsiębiorstwa tj. X.". Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, czy przedmiotowe nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego, czy też ich koszty były ujmowane w rachunku podatkowym tej działalności, ani czy jakiekolwiek umowy z kontrahentami realizowano faktycznie z użyciem tych nieruchomości przez Skarżącego. Za powołanym wyrokiem NSA z 31 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1350/24, wprowadzenie nieruchomości do ewidencji, jest bowiem jednym z kilku warunków, którego spełnienie pozwala uznać nieruchomość za związaną z działalnością gospodarczą. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że Skarżący nie twierdzi, że nieruchomości nie zostały wprowadzone do ewidencji, lecz jedynie podnosi, że Kolegium tego nie zbadało. Odzwierciedla to zachowanie Skarżącego, którego "aktywność" polega jedynie na kwestionowaniu działań organów podatkowych, bez jakiejkolwiek konstruktywnej argumentacji z jego strony. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie, aby w skardze wyraźnie wskazać, czy były wprowadzone do ewidencji, czy też nie. Jest to wiedza, którą Skarżący musiał posiadać i wystarczyło ją podać. Tymczasem nawet na etapie postępowania przed Sądem, zamiast przedstawić swoje stanowisko co do stanu faktycznego sprawy, Skarżący ogranicza się do krytyki działań organów podatkowych. Poza tym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest z własnością danego składnika majątku (obiektu budowlanego), nie z faktem wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1828/21).
Bez znaczenia również dla stwierdzenia, że przedmioty opodatkowania zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, pozostaje twierdzenie Skarżącego, że nie przynosiły one realnych przychodów. Pomijając już, że to ogólnikowe stwierdzenie nie zostało nawet uprawdopodobnione, wskazać należy, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy.
Opodatkowaniu bowiem podlega nieruchomość a nie działalność gospodarcza podatnika. Konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy, bowiem nie nawiązuje do wpływów z nieruchomości. Dla przyjęcia powyższego nieistotna jest okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości, jak: powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt III FK 1208/24). Słusznie na tę okoliczność zwróciło uwagę Kolegium w zaskarżonej decyzji.
Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, który zakwestionował opodatkowanie całej powierzchni hali, zlokalizowanej na działce nr [...], nie zaś części, która faktycznie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać w związku z tym należy, że nawet częściowe niewykorzystywanie w danym momencie jakiejś części hali, nie oznacza jeszcze, że nie może być ona wykorzystywana. Zależne jest to bowiem jedynie od przedsiębiorcy. Nie zmienia to jednak faktu, że hala mogła być w całości wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej.
Poza tym możliwość wykorzystywania części przedmiotu opodatkowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą również dla celów prywatnych, nie oznacza jeszcze, że tracą one charakter związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli zatem przykładowo Skarżący zaparkuje swój prywatny samochód w hali produkcyjnej, to nie znaczy, że można uznać ją w danym momencie za niezwiązaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Związanie takie jest bowiem okolicznością obiektywną i jedynie od przedsiębiorcy zależy, czy w danym momencie będzie prowadził w danej części działalność gospodarczą, jeżeli taka możliwość istnieje.
Za nieznajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy, uznać należy stwierdzenie Skarżącego, że "(...) tablica reklamowa o powierzchni 2 m2 na działkach przy ul. [...] miała przesądzać o zastosowaniu stawki jak dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą wobec całego kompleksu działek, mimo, że ich zasadnicze przeznaczenie i sposób wykorzystywania pozostawały rolnicze". Przy ul. [...] stawki podwyższone zastosowane zostały jedynie do powierzchni 2m2, nie zaś do wszystkich działek tam się znajdujących. Zasadniczo działki tam usytuowane opodatkowane zostały podatkiem rolnym, natomiast część działki nr [...] o pow. 0,0900 ha podatkiem leśnym. Podatkiem od nieruchomości opodatkowana została działka nr [...], gdyż zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, jest ona oznaczona symbolem (dr) - drogi. Wskazać w związku z tym należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.), podstawę między innymi wymiaru podatków, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zaznaczyć należy, że organ podatkowy nie może samodzielnie klasyfikować funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2026 r., sygn. akt III FSK 1449/25). W stosunku do tej działki zastosowano stawki za grunty pozostałe. Wobec powyższego stawkami najwyższymi opodatkowane zostały jedynie 2m2, nie zaś "cały kompleks działek", jak twierdzi Skarżący.
Wobec powyższego podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, co do bezzasadnego opodatkowania gruntów, budynków oraz budowli (Skarżący nie kwestionował, aby obiekty uznane za budowle nie spełniały takich cech, zaś zastosowana stawka podatkowa uwzględniała ich wartości podane przez Skarżącego) najwyższymi stawkami, poza opodatkowaniem 25m2 budynku mieszkalnego, co zostanie wykazane w dalszej części uzasadnienia, okazały się niezasadne.
W ocenie Sądu co do zasady nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Wprawdzie zgodzić należy się ze Skarżącym, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego o której mowa w art. 127 O.p. Wynika z niej przede wszystkim, że organ odwoławczy ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę podatkową. O tym, czy zasada ta została prawidłowo zrealizowana, decyduje uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. W realiach rozpatrywanej sprawy, pomimo rozpatrywania odwołania przez blisko 16 miesięcy, Kolegium nie czyniło żadnych ustaleń faktycznych, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle ogólnikowe, że uznać należy, iż zasada dwuinstancyjności nie została w pełni zachowana. Niemniej jednak treść uzasadnienia decyzji Kolegium, pozwala na rozpoznanie skargi, gdyż Kolegium odniosło się do najistotniejszych zagadnień, stanowiących istotę spornych kwestii wynikłych w ramach prowadzonego postępowania. Uchybienie zatem zasadzie dwuinstancyjności postępowania, nie miało w realiach niniejszej sprawy istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, że Burmistrz nie miał podstaw prawnych do wydania postanowienia z 30 sierpnia 2024 r. w przedmiocie wezwania Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Kompetencja taka przysługuje bowiem organowi odwoławczemu, czyli w niniejszej sprawie Kolegium, które jest władne do wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 O.p. Organ pierwszej instancji za pośrednictwem którego wnoszone jest odwołanie, władny jest jedynie do wydania decyzji autokontrolnej, bądź w razie niewydania takiej decyzji, przekazanie odwołania organowi odwoławczemu (por. art. 226 i art. 227 § 1 O.p.). Również jednak i ta okoliczność nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 § 1 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p., jak również zasady swobodnej oceny dowodów o której mowa w art. 191 O.p. Podkreślenia w tym miejscy wymaga, co zostało już wcześniej zasygnalizowane, że Skarżący w żaden sposób nie współpracował z organami podatkowymi w ustalaniu stanu faktycznego i ograniczał się jedynie do kwestionowania ich działań oraz wykazywania nieprawidłowości, jakich jego zdaniem miały się dopuścić. Skarżący nie przedstawił jednak żadnego swojego stanowiska, z którego by wynikało w jaki konkretnie sposób wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości. Pomimo wezwania nie złożył deklaracji w przedmiotowym postępowaniu.
Zaznaczenia w związku z zarzutami skargi wymaga, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1970/21). Skarżący nie wywiązał się z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w ustalaniu stanu faktycznego. Nie może wobec tego kwestionować prawidłowości dokonanych ustaleń, co do faktycznego przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości. Na podstawie przeprowadzonych oględzin możliwe było wyprowadzenie końcowych wniosków, gdyż widoczne podczas oględzin przedmioty opodatkowania wyraźnie wskazywały na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreślenia wymaga, że Skarżący reprezentowany był podczas oględzin przez pełnomocnika, który mógł na bieżąco składać oświadczenia i wyjaśnienia, co zresztą miało miejsce.
Protokół oględzin został wykonany na potrzeby innego postępowania i został włączony jako dowód do akt niniejszej sprawy. Jest to możliwe w świetle dyspozycji wynikającej z art. 180 § 1 O.p. oraz art. 181 O.p. Ponieważ dowód ten przeprowadzony został w toku innego postępowania, Sąd nie może stwierdzić, czy zachowany został termin 7 dni, poprzedzający przeprowadzenie oględzin. Niemniej jednak faktem pozostaje, że Skarżący ustanowił pełnomocnika do udziału w oględzinach, który okoliczności naruszenia ustawowego terminu do zawiadomienia o terminie oględzin nie podnosił. Nie wiadomo zatem, jaki ewentualnie wpływ mogłoby mieć to uchybienie na ostateczny wynik sprawy. Również w niniejszej sprawie Skarżący pozostał zupełnie bierny w toku postępowania pierwszoinstancyjnego co do tego dowodu. Otrzymał on postanowienie o włączeniu przedmiotowego protokołu do materiału dowodowego, jak również został zawiadomiony o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, przed wydaniem decyzji przez Burmistrza. Pomimo wyznaczenia tego terminu i wiedzy o włączeniu protokołu oględzin do akt sprawy, Skarżący pozostał całkowicie bierny. Miał on przy tym możliwość na tym etapie przedstawienia określonych faktów, które powodowałyby konieczność czynienia dalszych czynności dowodowych.
Nie można przy tym zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że protokół z oględzin został "bezrefleksyjnie" wykorzystany w niniejszym postępowaniu. Przytaczając ustalenia Burmistrza, Kolegium szczegółowo przedstawiło wyniki i analizy informacji wynikających z dokonanych oględzin. Sąd jeszcze raz wskazuje, że na podstawie tego dowodu, możliwym było poczynienie odpowiednich ustaleń faktycznych, dających podstawę do wydania decyzji.
Skarżący bezzasadnie twierdzi, że decydujące znaczenie przyznano wydrukom z portalu [...] i samemu faktowi wpisu do CEiDG. Stan faktyczny został bowiem ustalony w przeważającej części na podstawie dokonanych oględzin, zaś wpis do CEiDG miał znaczenie dla ustalenia, że Skarżący był przedsiębiorcą, co nie było przez niego kwestionowane. Natomiast w zaskarżonej decyzji, jak również decyzji Burmistrza nie powoływano się na wydruki z portalu [...], jak również w aktach sprawy nie ma takich wydruków. Nie wiadomo zatem, skąd zarzut taki pojawił się w skardze. Wprawdzie Kolegium odniosło się do dowodów z "mediów społecznościowych" uznając je za dopuszczalne, niemniej jednak może to jedynie świadczyć o niezbyt uważnym zapoznaniu się z uzasadnieniem decyzji Burmistrza.
Osobną kwestię, stanowi brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania Skarżącego, następcy prawnego oraz ponownego przeprowadzenia oględzin, który zawarty został w odwołaniu. Jak wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. O tym, czy na podstawie oferowanych przez stronę dowodów, mogą zostać ustalone okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje teza dowodowa, która okoliczności takie wskazuje. Skarżący w złożonym odwołaniu podał, że dowody mają być przeprowadzone na "okoliczności, dotyczących stanu własności oraz innych okoliczności mających wpływ na ustalenie powstania, rodzaju i wysokości zobowiązania podatkowego oraz osoby zobowiązanej do jej zapłacenia". Nie sposób z tak sformułowanej tezy dowodowej wywieść, ustalenia czego w istocie Skarżący się domaga. Stan własności wynikał z dokumentów urzędowych, zaś rodzaj i wysokość zobowiązania podatkowego ustalana była w oparciu o przepisy powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Aby dowód uznać za istotny, wnioskujący powinien przytoczyć dokładne okoliczności, które jego zdaniem zostaną wykazane takim dowodem. Dopiero wówczas możliwym będzie odniesienie do zgłoszonego wniosku, pod kątem oceny, czy faktycznie są to okoliczności istotne, a jeżeli tak, to czy nie zostały już wystarczająco stwierdzone innym dowodem.
Nadmienić można, że Skarżący nie podejmował jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej na etapie postępowania przed Burmistrzem, zaś wnioski dowodowe złożone zostały dopiero w odwołaniu od decyzji. Gdyby faktycznym celem Skarżącego było ustalenie rzeczywistego stanu, powinien już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego przynajmniej wskazać, jak jego zdaniem wykorzystywane były przedmioty opodatkowania i dlaczego poczynione na podstawie oględzin ustalenia nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.
Tożsame uwagi odnieść należy do zarzutu, że Kolegium nie przeprowadziło rozprawy administracyjnej. Jak wynika z art. 200a § 2 O.p., strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Wymogu tego jednak Skarżący nie spełnił. Jego twierdzenia były na tyle ogólnikowe, że nie pozwalały na przeprowadzenie rozprawy przez Kolegium.
Na marginesie Sąd wskazuje, że analiza treści odwołania, pozwala na wyciągnięcie wniosku, że nie zostało ono sformułowane co do decyzji Burmistrza wydanej w przedmiotowej sprawie, lecz do decyzji za wcześniejsze lata. Odnoszono się bowiem do dowodów, które w sprawie przeprowadzane nie były. Świadczy to nie tylko o dużej niestaranności Skarżącego, lecz przede wszystkim o tym, że jego celem nie tyle było wyjaśnienie istotnych wątpliwości, co jedynie kwestionowanie co do zasady wydanego rozstrzygnięcia.
Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut, sprowadzający się do tego, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, "nie wykazano jednoznacznej korelacji pomiędzy opisem geodezyjnym działek i obiektów (w tym działek [...], [...], [...] oraz działek przy ul. [...]), a wartościami i stawkami wykazanymi w tabeli wymiarowej, co uniemożliwia kontrolę, które dokładnie powierzchnie, obiekty i jaka ich część zostały opodatkowane, jaką stawką (...)". Faktycznie w zaskarżonej decyzji Kolegium nie powieliło ujętej w decyzji Burmistrza tabeli, z której jednoznacznie wynikają wszystkie wyżej przedstawione dane. Niemniej jednak Kolegium rozpatrując odwołanie nie musi powielać w całości podsumowania w formie tabelarycznej dokładnych danych co do sposobu opodatkowania. Zaznaczenia wymaga, że w części historycznej decyzji, przytoczone zostały ustalenia co do rodzaju, powierzchni oraz rodzaju stawek podatkowych zastosowanych do konkretnych przedmiotów opodatkowania. W złożonym odwołaniu okoliczności te nie były kwestionowane. Skarżący kwestionował nie tyle błędne określenie przedmiotu opodatkowania, np. co do jego powierzchni, czy też wartości, lecz spornym było, czy dane obiekty mogą zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec zatem braku podniesienia jakichkolwiek zarzutów w tym zakresie, wystarczającym było odniesienie się przez Kolegium, że prawidłowo zastosowane zostały stawki podatku.
Również w złożonej skardze, Skarżący poza sformułowanie ogólnikowych twierdzeń, nie wskazał na jakiekolwiek błędy w ustaleniu powierzchni przedmiotów opodatkowania, czy też wysokości zastosowanych stawek, do których Sąd mógłby się odnieść. W ocenie Sądu wartości te ustalono prawidłowo, zaś wysokość stawek wynika z przepisów powszechnie obowiązujących, które podane zostały w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej.
Wartość budowli została ustalona w oparciu o złożone przez Skarżącego oświadczenia o ich wartości, których wysokości organy podatkowe nie kwestionowały.
Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Jak już wskazano wcześniej, na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego pozostawał całkowicie bierny i nie złożył żadnych wyjaśnień, czy też choćby informacji o nieruchomościach. Jego jedyna "aktywność" to złożenie odwołania, które dodatkowo w dużej części nie odnosiło się do zaskarżonej decyzji Burmistrza. Ponadto jak wywiedziono we wcześniejszej części uzasadnienia, sposób sformułowania wniosków dowodowych, nie pozwalał na ich uwzględnienie.
Sąd nie może natomiast odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia przepisów k.p.a., gdyż Kolegium ich nie stosowało, jak również nie mogło stosować. Wynika to bezpośrednio z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. Wobec powyższego nie mogło dojść do ich naruszenia.
Niemniej jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania, znalazły potwierdzenie w przypadku opodatkowania 25 m2 budynku mieszkalnego Skarżącego. Jak podał Burmistrz, powierzchnię budynku ustalono na podstawie oświadczenia Skarżącego i przyjęto, że ma 150 m2. Taka też powierzchnia została opodatkowana stawkami, jak dla budynków mieszkalnych. Jednocześnie jednak, opodatkowana została powierzchnia 25 m2, jako zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że doszło do podwójnego opodatkowania powierzchni 25m2 budynku mieszkalnego. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie w przedmiocie opodatkowania budynku mieszkalnego, jego powierzchnia powinna wynosić 175 m2, nie zaś jak przyjęły organy podatkowe 150 m2. Stanowisko takie potwierdza Zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów i budynków z 10 listopada 2023 r., gdzie powierzchnia zabudowy wynosi 164 m2, choć jest ona większa od powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu.
Już z tego powodu, koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto, oświadczenie Skarżącego o wykorzystywaniu 25 m2 budynku mieszkalnego pod biuro firmy, zostało złożone za lata poprzednie. Wprawdzie Skarżący oświadczenia tego nie zmodyfikował, gdyż nie złożył aktualnej informacji podatkowej, to jednak jak stwierdzono w trakcie oględzin, wybudowany został budynek biurowy. Logicznym jest wobec tego, że biuro zostało przeniesione do nowo wybudowanego budynku. Powinno to skłonić Burmistrza do wyjaśnienia tej kwestii. Skarżący kwestii tej nie wyjaśnił w złożonym odwołaniu od decyzji oraz skardze, niemniej jednak powinny zostać podjęte przez organy podatkowe czynności mające na celu jej wyjaśnienie. W przypadku, gdyby Skarżący nadal stosował swoją "taktykę", czyli jedynie krytykował działania organów podatkowych, bez podawania jakichkolwiek konstruktywnych informacji, Burmistrz powinien przyjąć, że w momencie oddania do używania budynku biurowego, część budynku mieszkalnego nie była już wykorzystywana na potrzeby biura.
Jednocześnie Sąd wskazuje, że działając na podstawie art. 143 § 1 p.p.s.a. i nie będąc związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, poza powyższym uchybieniem, nie dopatrzył się innych uchybień, które mogłyby wpłynąć na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Sąd nie uwzględnił przy tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z akt administracyjnych Kolegium oraz Burmistrza, "celem wykazania uchybień procesowych oraz błędów w ustaleniach faktycznych". Jak wynika bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przez akta sprawy należy rozumieć również akta administracyjne. Możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., dotyczy jedynie takich dokumentów, których akta administracyjne nie zawierają.
Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienie przepisów postępowania przy opodatkowaniu części budynku mieszkalnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Wobec tego, że tożsame uchybienie dotyczy decyzji Burmistrza, również jego decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu Burmistrz usunie stwierdzone nieprawidłowości w zakresie podwójnego opodatkowania 25 m2 budynku mieszkalnego, jak również dokona ustaleń co do faktycznego wykorzystywania tej części budynku w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w odniesieniu do roku podatkowego, którego niniejsza sprawa dotyczy.
Jednocześnie jako bezprzedmiotowy, po uwzględnieniu skargi, stał się wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Jak wynika bowiem z art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz w zw. z art. 206 p.p.s.a. W realiach rozpatrywanej sprawy Skarżący uiścił wpis od skargi w wysokości 1 080 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika, przy uwzględnieniu wartości przedmiotu zaskarżenia, wyniosłoby 3 600 zł. Uiszczona została także opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Niemniej jednak w ocenie Sądu w sprawie wystąpiły przesłanki, przewidziane w art. 206 p.p.s.a. Jak wynika z tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z taką przykładowo podaną sytuacją mamy do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy. Biorąc pod uwagę samą wysokość podatku od nieruchomości, według stawek najwyższych, czyli stosowanych w przypadku związania przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością gospodarczą, co było w istocie kwestionowane przez Skarżącego, kwota podatku wynosiła 34 411,22 zł. Skarga uwzględniona została natomiast w zakresie kwoty 538,75 zł (wysokość opodatkowania 25 m2 budynku mieszkalnego stawkami najwyższymi). Skarga została zatem uwzględniona w 1,56%. Uznać ją wobec tego należy za niewspółmierną w stosunku wartości przedmiotu sporu.
Ponadto w zakresie obejmującym zwrot kosztów postępowania, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego wskazać należy, że sporządził on trzy tożsamo brzmiące skargi. Ponadto nie przedstawił w skardze argumentacji, która legła u podstaw uwzględnienia skargi. Nie przyczynił się on zatem do końcowego rozstrzygnięcia sprawy.
W ocenie Sądu zasądzona w sprawie kwota 500 zł, jest odpowiednia, biorąc pod uwagę normę zawartą w wyżej przywołanym art. 206 p.p.s.a.