Powyższe okoliczności odmiennie odnoszą się natomiast do kwestii terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. co do którego TSUE w powołanym orzeczeniu nie wypowiedział się. Wskazuje to na zgodność przedmiotowego terminu z wykładnią przepisów wspólnotowych. Również polskie sądy administracyjne nie stwierdziły niezgodności warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z przepisami unijnymi. Analiza orzecznictwa wskazuje, że przedmiotowy artykuł określa termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Przepis ten zatem nie statuuje stricte warunków kształtujących nabycie owego prawa, lecz jedynie normuje czas, w jakim może ono być wykorzystane przez podatnika, tj. określa termin przed upływem którego ów podatnik powinien wyrazić wolę "skonsumowania" tegoż prawa.
Ponadto co do terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. organ wskazał, że nowelizacja art. 89a ustawy o VAT uwzględniająca orzeczenie TSUE C-335/19 weszła w życie 1 października 2021r., tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 sierpnia 2021r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe (Dz.U z 2021r. poz. 1626). Dlatego w sprawie zastosować należało brzmienie art. 89a ust 2 pkt 5 u.p.t.u. obowiązujące przed 1 października 2021r.
Jednoczenie z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że określony w art. 89a ust. 3 u.p.t.u. moment dokonania korekty podatku należnego związanej z "ulgą za złe długi" może nastąpić wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, a więc w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Oznacza to, że rozliczenia należy dokonać w deklaracji VAT za okres, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie nieściągalności. Natomiast dokonując korekty podatku należnego w terminie późniejszym, rozliczenie musi nastąpić w formie korekty deklaracji VAT za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności.
Ponadto przepis art. 273 Dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim na nałożenie dodatkowych obowiązków dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Regulacje takie nie powinny jednak prowadzić do zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic. Nie mogą również powstać dodatkowe obowiązki związane z fakturowaniem oraz zapewnione być powinno równe traktowanie transakcji krajowych i transakcji między państwami członkowskimi.
Organ wyjaśnił przy tym, że art. 73§2 O.p. dotyczy przypadków, w których nadpłata wykazywana jest w deklaracjach składanych przez podatników (zeznanie roczne składane przez podatników podatku dochodowego, deklaracja podatku akcyzowego, deklaracja o wpłatach z zysku za rok obrotowy), natomiast art. 74 ustawy dotyczy przypadków, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Bezspornym jest, że w przedmiotowej sprawie nie miały miejsca sytuacje określone w art. 73§2 lub art. 74 O.p.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, za maj 2021r. w wysokości 87 955,00 zł, czerwiec 2021r. w wysokości 1 435,00 zł, lipiec 2021r. w wysokości 3 266,00 zł, sierpień 2021r. w wysokości 3 357,00 zł oraz wrzesień 202 r. w wysokości 947,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo iż w sprawie uprawdopodobniona została nieściągalność wierzytelności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz S. Sp. z o.o. w 2021r., które nie zostały uregulowane ani zbyte w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu ich płatności, co wypełnia przesłanki określone w art. 89a ust. 1 i ust. 1a u.p.t.u. to z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie spełniła warunku zawartego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. zgodnie z którym miała ustawowe 2 lata liczone od końca roku, w którym zostały wystawione faktury na złożenie korekt deklaracji VAT-7, dotyczących przedmiotowych wierzytelności objętych wnioskiem. Termin ten minął z końcem 2023r. Natomiast Spółka skorygowała podstawę opodatkowania oraz podatek należny we wrześniu 2024r. - korekta deklaracji za maj 2021r. miała miejsce 26 września 2024r., korekta deklaracji za czerwiec i lipiec 2021r. miała miejsce 25 września 2024r., zaś korekta deklaracji za sierpień i wrzesień 2021r. miała miejsce 30 września 2024r. Tym samym Spółka nie dochowała terminu określonego w ustawie o VAT, a w związku z tym Spółce nie przysługuje prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie wskazanym przez Spółkę we wniosku z 26 listopada 2024r.
Organ I instancji prawidłowo uznał zatem na podstawie art. 81b§2a O.p. że korekty podatku od towarów i usług za ww. okresy złożone we wrześniu 2024r. nie wywołują skutków prawnych z uwagi na odmowę stwierdzenia wnioskowanych nadpłat za maj i lipiec 2021r. w całości, a za czerwiec, sierpień i wrzesień 2021r. w części.
W związku z powyższym organ pierwszej instancji został uprawniony na podstawie art. 75§4a O.p. do wydania decyzji w zakresie objętym przedmiotowym wnioskiem i odmowy stwierdzenia nadpłaty w ww. zakresie i prawidłowo określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego, tj. za czerwiec 2021r. w wysokości 10 587 914,00 zł, sierpień 2021r. w wysokości 19 182 186,00 zł oraz wrzesień 2021r. w wysokości 10 403 839,00 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za czerwiec 2021r. w wysokości 2 860,00 zł, sierpień 2021r. w wysokości 386,00 zł oraz wrzesień 2021r. w wysokości 278,00 zł zgodnie w wyliczeniami zawartymi na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do zarzutu zastosowania w sprawie art. 89 a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, że artykuł ten nie stanowi naruszenia zasady równoważności na podstawie której możliwe jest korzystanie z uregulowań wspólnotowych, ani zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, ani też zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z naruszeniem zasady skuteczności odnośnie procedur stosowanych w celu ich zapewnienia, jako że artykuł ten określa jedynie termin możliwej realizacji prawa do korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi. Jako że przepis ten jedynie normuje czas, w jakim prawo to może być wykorzystane przez podatnika, nie można stwierdzić, że stanowi on warunek kształtujący nabycie tego prawa.
Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 23 listopada 2021r. sygn. akt I FSK 391/17.
Z uwagi na powyższe za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut błędnego zaimplementowania art. 90 Dyrektywy VAT na grunt ustawy o VAT poprzez nieuwzględnienie jej celów, jak również założeń unijnego systemu podatku VAT. Założeń tych bowiem art. 89 a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie narusza. W sprawie zastosowano natomiast przepisy art. 89a ustawy o VAT zgodnie z obowiązującym orzecznictwem TSUE.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji jako zgodnej z prawem.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Dyrektywa") poprzez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku, w którym wystawione zostały faktury obejmujące te wierzytelności, co było konsekwencją nieuprawnionego przyjęcia, że ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy z uwzględnieniem zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w sytuacji, w której zasady te oraz zasada skuteczności ograniczająca autonomię proceduralną państw członkowskich nakazywały odmówić zastosowania tego przepisu z uwagi na zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym;
2. art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 273 Dyrektywy poprzez jego niezastosowanie będące konsekwencją uznania, że swoboda regulacyjna ustawodawcy krajowego pozwalała mu na wprowadzenie cezury czasowej na dokonanie korekty podstawy opodatkowania w ramach ulgi na złe długi, w sytuacji, w której przepis ten powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie w związku z niezgodnością z nim art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. - co było efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy, nie uwzględniającej jej celów, jak również założeń unijnego systemu podatku VAT, jakimi są zasada neutralności oraz zasada proporcjonalności, a także art. 273 Dyrektywy, nakazującego ograniczać warunki, które muszą spełnić podatnicy chcący skorzystać z ulgi na złe długi tylko do warunków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowości poboru podatku VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym, a termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. takim celom nie służy.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy zastosowania art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. do wierzytelności wynikających z faktur, które zostały wystawione i których nieściągalność została uprawdopodobniona przed 1 października 2021r., tj. do dnia zmiany cezury czasowej tego przepisu z 2 do 3 lat.
Regulacje art. 89a ust. 2 u.p.t.u. wskazują, że mamy do czynienia z warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi, a nie terminem realizacji prawa do ulgi. Potwierdza to stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w postanowieniu z dnia 6 grudnia 2018r. (sygn. akt I FSK SA/Wa 2261/15). W orzeczeniu tym Sąd wyraźnie wskazał, że w art. 89a u.p.t.u. poza określeniem, jakie wierzytelności uznawane są za nieuregulowane, wprowadzono jeszcze warunki określone w ust. 2 tego przepisu, a więc m.in. warunek aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Dalej podniesiono, że Trybunał Sprawiedliwości we wszystkich orzeczeniach dotyczących kwestii związanych ze zgodnością przepisów krajowych wprowadzających terminy czy to na odliczenie podatku, czy to na domaganie się zwrotu podatku nienależnego z przepisami unijnymi, wskazywał wyraźnie, że przepisy krajowe dotyczące ograniczenia terminu na odzyskanie podatku nie mogą naruszać zasady równoważności. Zasada ta nie będzie zaś naruszona, jeśli termin na korektę podatku ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa unijnego.
Dlatego wskazano, że prawo unijne w zasadzie homogenicznie - inaczej niż przepisy polskie - reguluje korektę podatku należnego (niezależnie od jej przyczyny). Przepis art. 90 ust.1 Dyrektywy stanowi bowiem, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
W ocenie Skarżącej ustawodawca krajowy wprowadzając do art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. warunek skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w postaci wymogu, by korekta VAT dokonana została w terminie do 2 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną przez nabywcę wierzytelność (aktualnie w terminie 3 lat), przekroczył swobodę regulacyjną.
Swoboda legislacyjna ustawodawcy krajowego jest bowiem zawężona poprzez art. 273 Dyrektywy, nakazujący ograniczać warunki, które muszą spełnić podatnicy chcący skorzystać z ulgi na złe długi tylko do warunków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowości poboru podatku VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. Nie ma wątpliwości, że ustanowiony termin nie jest niezbędny dla zapewnienia prawidłowości poboru podatku VAT ani też nie jest uzasadniany koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznej nieściągalności wierzytelności (wyrok TSUE z dnia 15 października 2020r., C-335/19, E. Sp. z o.o. Sp. k. przeciwko Ministrowi Finansów). Przepis ten nie ma żadnego związku z uwzględnieniem tej niepewności. Wręcz przeciwnie - wydaje się, że im więcej czasu upłynie od chwili wystawienia faktury (a więc i od terminu płatności), tym bardziej niepewność, co do ostatecznego charakteru braku zapłaty się zmniejsza. Upływ tak długiego czasu zdecydowanie zwiększa prawdopodobieństwo, że zapłata nigdy nie nastąpi, zatem możliwość skorzystania z ulgi po upływie tego czasu powinna być również dostępna.
Dalej Skarżąca wskazała, że określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. dodatkowy warunek ograniczający możliwość skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w określonym terminie nie spełnia wymogów proporcjonalności regulacyjnej w świetle art. 273 w związku z art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Nie jest on bowiem niezbędny dla prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Pełni on raczej funkcję dyscyplinującą podatnika, który ma dbać o własne interesy. Okazuje się jednak, że wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązanie utrudnia wielu podatnikom (chcącym wykorzystać w pierwszej kolejności dostępne instrumenty w celu dochodzenia wierzytelności na drodze cywilnej) skorzystanie z tej instytucji - co kolei stoi w sprzeczności z zasadą neutralności.
Wprowadzenie warunku, aby podatnik korzystający z ulgi uczynił to przed upływem 2 lat od końca roku, w którym wystawiono fakturę (za którą nie zapłacono), nie ma żadnego związku z zapobieganiem oszustwom i nadużyciom w VAT. Nie ma żadnego wpływu na ewentualne nadużycia i oszustwa podatkowe to, czy wierzyciele korzystaliby z tzw. ulgi na złe długi w pierwszym, czy w trzecim roku od wystawienia faktury. Byle następowało to do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie może znajdować uzasadnienia również jako przepis mający na celu zapobieganie nadużyciom lub oszustwom w VAT.
Końcowo Spółka wskazała na uzasadnione wątpliwości, co do zgodności art. 89 ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. z zasadą skuteczności w zakresie ustalenia warunku przez powiązanie go z momentem wystawienia faktury, a nie uznania wierzytelności za nieściągalną. Trybunał orzekł, że prawo Unii stoi na przeszkodzie w uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego odmawia się podatnikowi skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy towarów, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot (wyrok z dnia 21 marca 2018r., Volkswagen, C-533/16), względnie, że termin ten rozpoczął bieg od dnia wystawienia pierwotnych faktur i upłynął (wyrok z dnia 12 kwietnia 2018r., Biosafe - Industria de Reciclagens, C-8/17).
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.
Prawomocnym postanowieniem z dnia 9 października 2025r. sygn. akt III SA/Wa 2061/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził swoją niewłaściwość i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jako sądowi właściwemu miejscowo do rozpoznania sprawy.
Na rozprawie w dniu 14 lipca 2026r. pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut, że przepisy nowelizujące art. 89a u.p.t.u. nie zawierały przepisów przejściowych wobec czego do wniosku Spółki powinien mieć zastosowanie termin trzech lat.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 1267 z zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r. poz. 143 dalej-p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145§1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota kontrowersji w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w stanie faktycznym sprawy skarżąca spółka mogła skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, także w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktur dokumentujących nieściągalne wierzytelności.
W zaskarżonej decyzji DIAS stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, skoro nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. Skarżąca spółka nie spełniła warunku określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w związku z tym, nie była uprawniona do skorzystania z ulgi.
Jak stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W świetle natomiast art. 89a ust. 2 u.p.t.u. przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2) (uchylony);
3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4) (uchylony);
5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata (od 1 października 2021r. – 3 lata), licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6) (uchylony).
W stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021r. termin ten wynosił 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca wierzytelność.
Natomiast na mocy art. 1 pkt 10 ustawy zmieniającej z 11 sierpnia 2021r. (Dz. U z 2021r. poz. 1626) nadano nowe brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. W konsekwencji tej zmiany od 1 października 2021r. podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu ulgi za złe długi, jeżeli zachowa termin 3 lat od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 u.p.t.u., prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to "na bieżąco", czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.
Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 . o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo bankowe w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021r. zmiany przepisów dotyczących "ulgi na złe długi" tj. art. 89a oraz art. 89b u.p.t.u. nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.
Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (co miało miejsce w tej sprawie).
Zatem w celu realizacji "ulgi na złe długi" zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.
Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona po 1 października 2021r. (a tak się stało w realiach sprawy a dodatkowo organy nie kwestionowały ,,uprawdopodobnienia" przedstawionego przez Spółkę) do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące po tym dniu.
Jak wynika z faktografii, faktury były wystawiane w miesiącach od maja 2021r. do września 2021r. a Spółka złożyła wniosek o nadpłatę w ramach tzw. ,,ulgi na złe długi" w listopadzie 2024r. zatem w ciągu 3 lat od końca roku w którym wymienione faktury zostały wystawione.
Powyższe oznacza, że Spółka dochowała termin trzech lat do złożenia wniosku o nadpłatę w ramach ,,ulgi na złe długi".
Godzi się nadmienić, że TSUE w postanowieniu z dnia 3 marca 2021r. w sprawie C-507/20 (opublikowano: www.eur-lex.europa.eu, Dz.U.UE.C.2021/228/11), wskazał, że art. 90 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z zasadami neutralności podatkowej i skuteczności, należy interpretować w ten sposób, że jeżeli państwo członkowskie ustanawia termin przedawnienia, po upływie którego podatnik będący wierzycielem z tytułu wierzytelności, która stała się ostatecznie nieściągalna, nie może już powołać się na swoje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, termin ten musi być liczony począwszy nie od dnia wykonania pierwotnie przewidzianego zobowiązania do zapłaty, lecz od dnia, w którym wierzytelność stała się ostatecznie nieściągalna. (por. pkt 32 oraz sentencja).
Podkreślić należy i ten aspekt sprawy, że w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 roku sygn. akt I OPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/3 poz.71), stwierdził, że
każda nowa ustawa, a w szczególności ustawa, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993r. K.9/92, OTK 1993, nr 1, poz. 6 i z dnia 24 maja 1994r. K.1/94, OTK 1994, nr 1, poz. 10). Przepisy przejściowe (intertemporalne) powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych.
Decyzja o zmianie prawa nie powinna być decyzją arbitralną prawodawcy a przepisy przejściowe powinny łagodzić uciążliwe zmiany obowiązującego prawa (S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym (Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej), PiP 1991, nr 8, s. 3 i nast.). W sytuacji zaś, gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych, "lukę" tę powinny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. Wskazano przy tym, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA z dnia 20 października 1997r. FPK 11/97, ONSA z 1998r., z. 1, poz. 10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004r. SK 39/03, OTK ZU 2004, nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P.9/04, OTK 2005, nr 1/A, poz. 9 odsyłający w uzasadnieniu do: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62).
NSA w cyt. wyroku wskazał, że w sytuacji, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły, mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Z pewnością taką regułą nie może być też automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy.
Do pozytywnych aspektów bezpośredniego działania ustawy nowej najczęściej zalicza się to, że w stosunku do wszystkich podmiotów mają zastosowanie te same nowe przepisy prawa, które przynajmniej z założenia, powinny lepiej odzwierciedlać aktualne stosunki prawne. Ponadto, przepisy nowej ustawy są wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później niż wola ustawodawcy, której wyrazem była ustawa wcześniejsza (P. Tuleja, Konstytucyjne podstawy prawa intertemporalnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, "Kwartalnik Prawa Prywatnego" 1997, z. 1). To jednak, czy dać pierwszeństwo zasadzie dalszego działania przepisów dotychczasowych, czy też zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej, musi każdorazowo wynikać z konkretnej sprawy, charakteru przepisów podlegających zmianie, biorąc jednocześnie pod uwagę skutki, jakie może wywołać przyjęcie jednej lub drugiej zasady.
Wskazuje się, że na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K.9/92, OTK 1993, cz. I, s. 69 i nast., K.14/92, OTK 1993, cz. II, s. 328i nast.).
Zauważono też, że bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Przyjęte zaś przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych, czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne w przypadku braku regulacji ustawowych, nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych.
W konsekwencji należy uznać, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne regulujących zasady stosowania "ulgi za złe długi". Ponownie rozpoznając sprawę DIAS uwzględni powyższą ocenę prawną.
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając także decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2w zw z art. 209 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z § 2pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2023r. poz. 1935). Na koszty w wysokości 7.357,00 zł te składają się wpis sądowy w kwocie 1.940,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 5.400,00 zł wraz z opłatą skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 zł (pkt 2 sentencji wyroku).