Odnosząc się do powyższego, Dyrektor wskazał, że nie kwestionuje tego, że przywołany przepis art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej nie odnosi się wprost do sytuacji Spółki powstałej po 31 stycznia 2021 r., bowiem jest to przepis przejściowy regulujący obowiązki spółek jawnych istniejących przed 31 stycznia 2021 r. i rozpoczynających działalność od 1.01.2021 r. do 31.01.2021 r. Niemniej jednak – zdaniem DIAS – odczytując wprost przepisy art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej należy wnioskować, że dotyczą one jedynie wąskiej grupy podmiotów tj. spółek jawnych, które prowadziły już działalność lub takich, które zostały utworzone do 31 stycznia 2021 r. Jednakże to nie oznacza, że spółki jawne nowo powstałe czy powstałe w wyniku przekształcenia innej spółki po 31 stycznia 2021 r. były zwolnione z obowiązku złożenia tej informacji. Brak bowiem jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podmiotów jakimi są spółki jawne w zależności od daty, sposobu powstania tego podmiotu, czy obowiązku zamknięcia ksiąg podatkowych. Podstawową normą prawną obejmującą spółki jawne i mającą zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujący od 1 stycznia 2021 r., który jednoznacznie wskazuje, że jeżeli spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, nie złoży informacji o swoich wspólnikach, to staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Dyrektor stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym w dacie rejestracji spółki jawnej wspólnikami spółki jawnej były: jedna osoba prawna oraz dwie osoby fizyczne, tak więc już ta okoliczność wyłącza możliwość bezwarunkowego traktowania spółki jawnej jako podmiotu transparentnego podatkowo. W przypadku niezłożenia informacji o wspólnikach na formularzu CIT-15J spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.
Podsumowując – po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, a przede wszystkim analizie przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie – DIAS uznał, że skoro nie została złożona informacja CIT-15J – Spółka Jawna w dniu 28 czerwca 2021 r. nabyła status podatnika CIT i status ten utrzymuje nadal do dnia likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.
Dyrektor nie podzielił stanowiska Skarżącej, według której, nawet gdyby Spółka Jawna nabyłaby w którymkolwiek momencie status podatnika CIT (choć do takiej sytuacji nie doszło), utraciłaby go w momencie wystąpienia ze Spółki ostatniego wspólnika niebędącego osoba fizyczną. Organ odwoławczy podkreślił, że 30 lipca 2021 r. doszło do zmiany w składzie Wspólników. Ze Spółki Jawnej wystąpiła osoba prawna P.2 sp. z o.o. Zgodnie z danymi w Krajowym Rejestrze Sądowym, P.2 Sp. z o.o. wykreślono 31 sierpnia 2021 r. z grona wspólników Spółki Jawnej. W związku z powyższym od tego czasu jedynymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne. Jednak sytuacja taka nie powoduje utraty przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 5 ustawy CIT spółka jawna, która posiada status podatnika CIT zachowuje ten status aż do czasu jej likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. W konsekwencji zmiana w składzie wspólników nie spowodowała utraty przez Spółkę Jawną statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. zasadnie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 w wysokości 103.199 zł.
Końcowo Organ odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych Skarżącego, które uznał za niezasadne.
5.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła ww. decyzji naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, a to:
a. art 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że Spółka jest podatnikiem CIT, mimo tego, że Spółka nie posiada takiego statusu;
b. art. 1 ust. 3 pkt 1a w zw. z art. 1 ust. 5 Ustawy CIT poprzez przyjęcie, że zmiany osobowe w składzie wspólników spółki jawnej polegające na tym, że z grona wspólników wystąpił ostatni podmiot niebędący osobą fizyczną nie wpływają na status podatnika CIT Spółki, a w konsekwencji uznanie, że Spółka nie utraciła statusu podatnika CIT w momencie wystąpienia z grona jej wspólników ostatniego podmiotu niebędącego osobą fizyczną;
II. przepisów postępowania, a to: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, pomimo że przy wydawaniu decyzji I instancji doszło do uchybień uzasadniających jej uchylenie.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów z przytoczeniem orzecznictwa w tym zakresie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
przepisanych.
5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5.3. Postanowieniem z dnia 26 lutego 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił niniejsze postępowanie, do czasu rozpatrzenia skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Kr 192/22, na mocy którego uchylono interpretację indywidualną wydaną wobec Spółki. Jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. postanowienia, stan faktyczny i prawny będący przedmiotem orzekania w ww. sprawie, dotyczącej interpretacji indywidualnej, jest tożsamy (zbliżony) ze stanem faktycznym i prawnym będącym przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie.
Ww. sprawa dotycząca interpretacji indywidualnej ma zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie. Rozstrzygnie ona spór co do faktu, czy Skarżąca jest czy też nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Czy w ogóle nabyła status takiego podatnika, a także czy go – po tym ewentualnym nabyciu – utraciła.
Natomiast sprawa będąca przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie stanowi niejako konkretyzację ww. zasadniczego sporu. Dotyczy ona statusu Spółki jako podatnika w konkretnym roku, tj. roku 2023.
5.4. Wyrokiem z dnia 1 lipca 2025 r., II FSK 1332/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DKIS.
5.5. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
6.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
6.3. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym lub identycznym stanie faktycznym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Dotyczyły one nie tylko Skarżącej (wyroki WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r., I SA/Kr 192/22; z dnia 26 września 2022 r., I SA/Kr 197/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2025 r., II FSK 1332/22 i II FSK 664/23), a także innych podatników (np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2024 r., I SA/Kr 734/24).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
6.4. W pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów mających istotne znaczenie dla sprawy.
Zgodnie z art. 1 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.:
3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), lub
b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.
- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;
2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Jednocześnie, na mocy przepisu przejściowego, zawartego w art. 21 ustawy nowelizującej:
1. Pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:
1) 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;
2) rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.
2. Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później.
3. W przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.
Natomiast dopiero z dniem 1 stycznia 2022 r. znowelizowano art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., poprzez dodanie lit. c. W konsekwencji od tego czasu art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. ma aktualnie treść:
3. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
(...)
1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), lub
b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub
c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki
- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;
6.5. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w wyniku nowelizacji wprowadzonej od 1 stycznia 2021 r. mieliśmy do czynienia z oczywistą luką prawną (podkreślenie Sądu). W wyniku tejże nowelizacji nie została bowiem wprost uregulowana sytuacja, w której spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki, jak również sytuacja nowopowstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021 r. Przepisy obowiązujące w 2021 roku wprost dotyczą bowiem jedynie bardzo wąskiej grupy podmiotów tj. spółek jawnych, które prowadzą już działalność lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021 r.
6.6. W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – mamy do czynienia z oczywistą luką prawną. Skoro zaś wykładnia językowa ww. przepisu nie daje zadowalających rezultatów, należy sięgnąć po inne rodzaje wykładni, w tym po wykładnię celowościową.
Cel nowelizacji wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2021 r. wynika wprost z uzasadnienia ustawy zmieniającej oraz odpowiedzi na zapytanie poselskie (które powołuje w treści skargi Skarżąca), w których wskazano m.in. że założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane.
Z powyższego wynika zatem, że nie było zamiarem ustawodawcy, dokonującego nowelizacji przepisów prawa podatkowego, nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wszystkim spółkom jawnym (podkreślenie Sądu), w składzie których jako wspólnicy występują obok osób fizycznych, a jedynie tym z nich, które nie wykonają objętego nimi obowiązku informacyjnego (podkreślenie Sądu).
6.7. Dyrektor w swojej decyzji zauważa tę lukę prawną, stwierdza bowiem, że:
"Odczytując wprost przepisy art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej należy wnioskować, że dotyczą one jedynie wąskiej grupy podmiotów tj. spółek jawnych, które prowadziły już działalność lub takich, które zostały utworzone do 31 stycznia 2021 r.".
Zaraz potem stwierdza jednak, że: "nie oznacza, że spółki jawne nowo powstałe czy powstałe w wyniku przekształcenia innej spółki po 31 stycznia 2021 r. były zwolnione z obowiązku złożenia tej informacji. Brak bowiem jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia różnicowania sytuacji prawnopodatkowej podmiotów jakimi są spółki jawne w zależności od daty, sposobu powstania tego podmiotu, czy obowiązku zamknięcia ksiąg podatkowych.
Podstawową normą prawną obejmującą spółki jawne i mającą zastosowanie w niniejszej sprawie jest art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujący od 1 stycznia 2021 r., który jednoznacznie wskazuje, że jeżeli spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, nie złoży informacji o swoich wspólnikach, to staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych".
DIAS stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym w dacie rejestracji spółki jawnej wspólnikami spółki jawnej były: jedna osoba prawna oraz dwie osoby fizyczne, tak więc już ta okoliczność wyłącza możliwość bezwarunkowego traktowania spółki jawnej jako podmiotu transparentnego podatkowo. W przypadku niezłożenia informacji o wspólnikach na formularzu CIT-15J spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.
Odnosząc się do tych twierdzeń Dyrektora, stwierdzić należy, że interpretuje on zasadę równości (nie różnicowania podmiotów) profiskalnie i dodatkowo w sposób sprzeczny z celem ustawy, o którym wyżej wspomniano. Celem tym nie było bowiem powszechne nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wszystkim spółkom jawnym, a jedynie tym które nie wykonają ww. obowiązku informacyjnego.
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie równość wobec prawa (art. 32 Konstytucji) należy interpretować zgodnie z celem ustawy.
Należy zatem po raz kolejny wskazać, że w powołanych wyżej przepisach, nie została wprost uregulowana sytuacja nowopowstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone (lub powstaną w wyniku przekształcenia) po dniu 31 stycznia 2021 r. Powyższe wynika z faktu, że w omawiany, obowiązującym w roku 2021 brzmieniu, przepisy te można zastosować jedynie do bardzo wąskiej grupy podmiotów tj. do spółek jawnych, które prowadzą już działalność (lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021 r.).
Jednocześnie w przypadku nowopowstałych (powstałych w wyniku przekształcenia) spółek jawnych, nie jest możliwe złożenie takiego zawiadomienia przed rozpoczęciem jej roku obrotowego. Oznacza to, że złożenie takiej informacji przez spółkę jawną już po dokonaniu zarejestrowania i otwarciu ksiąg rachunkowych nie byłoby skuteczne, a w konsekwencji spółka jawna powstała po 31 stycznia 2021 r. (w tym również w wyniku przekształcenia) stałaby się podatnikiem podatku CIT z dniem zarejestrowania. Zatem w przypadku nowopowstałych (po 31 stycznia 2021 r.) spółek jawnych (jak również spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia), nie jest możliwe złożenie przez te spółki informacji przed rozpoczęciem ich roku obrotowego. Powoduje to, że na gruncie wówczas obowiązujących przepisów, każda nowopowstała spółka jawna lub spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, uzyskiwałaby definitywny status podatnika podatku dochodowego i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zdaniem Sądu rozumienie przepisów które wynika z zaskarżonej decyzji, prowadzi właśnie – wbrew intencjom Organu – do różnicowania podmiotów, które nie ma żadnego uzasadnienia oraz podstaw i skutkuje podziałem spółek jawnych na takie, które powstały przed dniem 31 stycznia 2021r. (które mogą złożyć oświadczenie i nie podlegać pod przepisy ustawy CIT) oraz na takie, które powstały po dniu 31 stycznia 2021 (które nie mogą złożyć oświadczenia i muszą niejako "automatycznie" uzyskać status podatnika CIT). Zatem – wbrew stanowisku Dyrektora – stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji prowadzi właśnie do naruszenia zasady równości, zgodnie z celem ustawy, który przyświecał ustawodawcy.
Skoro jednak ustawodawca w roku 2021 uniemożliwił (nie przewidział takiej sytuacji) wspólnikom spółek jawnych nowopowstałych po 31 stycznia 2021 r. (lub spółek jawnych powstałych w tym czasie w wyniku przekształcenia) złożenia takiego oświadczenia (podkreślenie Sądu), to zasada równości wymaga, aby nie traktować spółek powstałych po 31 stycznia 2021 r. gorzej (podkreślenie Sądu) niż spółki istniejące już w roku 2020 lub spółki powstałe w styczniu 2021 r. Te spółki miały bowiem możliwość złożenia ww. informacji, natomiast spółkom powstałym po 31 stycznia 2021 r. to uniemożliwiono.
Skoro zatem – jak już wielokrotnie wspomniano – celem ustawodawcy wcale nie było powszechne opodatkowanie spółek jawnych od roku 2021, a jedynie nałożenie stałego obowiązku informowania o ich wspólnikach (uszczelnienie systemu podatkowego poprzez zwiększenie przejrzystości działania tych spółek) to zasada równości wymaga, aby opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych, jedynie spółki jawne, których wspólnikami były nie tylko osoby fizyczne i które jednocześnie (koniunkcja) miały możliwość złożenia takiej informacji, a jej nie złożyły (podkreślenie Sądu). Natomiast nie opodatkowywać tym podatkiem spółek jawnych, które takiej informacji nie złożyły, bo nie miały takiej możliwości (podkreślenie Sądu).
Zasada równości nakazuje bowiem, aby podmioty znajdujące się w podobnej sytuacji (tu: spółki jawne istniejące w 2020 r. oraz powstałe w styczniu 2021 r.) traktowane były w podobny sposób, a podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji (tu: spółki jawne powstałe od lutego do grudnia 2021 r.) w odmienny sposób.
Natomiast stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest – po pierwsze – sprzeczne z celem samego ustawodawcy, którego zamiarem wcale nie było powszechne opodatkowywanie spółek jawnych oraz zasadą równości przedstawioną w powyższych akapitach.
Po drugie – jest sprzeczne z zasadą "impossibilium nulla obligatio est", w myśl której nikt nie jest zobowiązany do wykonania rzeczy niemożliwych, która stanowi podwalinę jednej z zasad praworządności i koncepcji wewnętrznej moralności prawa, a która sprowadza się do wskazania, że dobre prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata.
Po trzecie wreszcie – jest sprzeczne z tak rozumianą zasadą równości.
6.8 Jak już wielokrotnie wspomniano, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z luką prawną.
O tym, że mamy do czynienia z luką prawną i błędem ustawodawcy, najdobitniej świadczy fakt, że z dniem 1 stycznia 2022 r. dokonano wspominanej już (w punkcie 6.4. niniejszego uzasadnienia) nowelizacji art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., poprzez dodanie lit. c. Zatem ustawodawca niejako "przyznał się do błędu", który popełnił w nowelizacji obowiązującej z dniem 1 stycznia 2021 r.
Wdrożenie z dniem 1 stycznia 2021 r. tak kompleksowych i radykalnych przepisów zaowocowało ich wadliwą konstrukcją (często niespójną ze wskazanymi przez resort finansów celami) i powstaniem licznych wątpliwości interpretacyjnych już od początku ich obowiązywania.
Świadczy to jednoznacznie o dysfunkcjonalności obowiązujących regulacji prawnych w tym zakresie. Swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.
Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009r. sygn. akt: K 5/08).
Podatnik nie może – co należy podkreślić – żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.
6.9. Podsumowując raz jeszcze stwierdzić należy, że w 2021 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegać powinny jedynie spółki jawne, których wspólnikami były nie tylko osoby fizyczne i które jednocześnie miały możliwość złożenia takiej informacji, a jej nie złożyły (tj. spółki istniejące w 2020 r. i powstałe w styczniu 2020 r.). Natomiast nie powinny podlegać opodatkowaniu tym podatkiem spółki jawne, które takiej informacji nie złożyły, bo nie miały takiej możliwości (spółki jawne powstałe od lutego do grudnia 2021 r., również w wyniku przekształcenia).
W niniejszej sprawie Spółka mogłaby – teoretycznie – podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych najwcześniej od 1 stycznia 2022 r., gdyby przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego nie złożyła ww. informacji.
Jednakże wcześniej, bo z dniem 30 lipca 2021 r. z grona wspólników wystąpiła spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (wykreślenie ww. wspólnika w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiło z dniem 31 sierpnia 2021 r.), a zatem od tego momentu jej wspólnikami były tylko osoby fizyczne.
W konsekwencji Spółka – przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego – nie należała już do spółek jawnych, które – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. – były zobowiązane do składania takiej informacji.
Zatem Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w 2021 r., nie została nim w 2022 r., nie była nim również w roku 2023 (podkreślenie Sądu), którego dotyczy niniejsze postępowanie.
W konsekwencji wniosek o stwierdzenie nadpłaty należy uznać za zasadny (podkreślenie Sądu).
6.10. Zatem za zasadny należy uznać pierwszy zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 1. ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.
Natomiast w tych okolicznościach drugi zarzut naruszenia prawa materialnego należy uznać za bezprzedmiotowy.
Skoro spółka jawna w momencie powstania (w wyniku przekształcenia) nie stała się podatnikiem podatku dochodowego, to rozpatrywanie kwestii czy zmiana w składzie wspólników Spółki Jawnej spowodowana wystąpieniem w 2021 r. z grona jej wspólników ostatniego podmiotu niebędącego osobą fizyczną (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wpłynie na status Spółki Jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób pranych (jak twierdzi Skarżąca) czy też nie wpłynie (jak twierdzi Organ) – należy uznać za bezprzedmiotowe.
6.11. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
6.12. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 20 maja 2024 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
6.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 7.417 zł.