Wyrok WSA z dnia 20 lutego 2026, sygn. I SA/Kr 28/26

1) obiekt budowlany lub jego część;

2) niektóre z obiektów budowlanych objętych jedną decyzją o pozwoleniu na budowę lub zgłoszeniem budowy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i 2.

1b. Decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 3, może być wydana, jeżeli oddawane do użytkowania obiekty budowlane lub ich części mogą samodzielnie funkcjonować zgodnie z przeznaczeniem.

2. Inwestor zamiast dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Z kolei art. 57 ustawy Prawo budowlane określa co należy dołączyć do zawiadomienia

o zakończeniu budowy lub do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, a tym samym wskazuje jakie warunki należy spełnić aby oddać budynek do użytkowania.

Organ podkreślił, iż zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmuje sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. budynek w stanie umożliwiającym jego użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawierają definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, to właściwym postępowaniem jest odwołanie się na przepisów regulujących proces budowlany, tj. do przepisów ustawy Prawo budowlane i zastosowanie ich wprost. Jedynie taki sposób wykładni omawianych przepisów pozwala na obiektywne ustalenie czy mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, o którym mowa w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. Zauważyć przy tym należy, że oceny spełnienia kryteriów pozwalających uznać dany budynek za budynek mieszkalny jednorodzinny należy dokonać na moment zawarcia umowy sprzedaży, która to umowa ma korzystać z ww.

zwolnienia. Bez wątpienia budynek w stanie surowym zamkniętym, który zamierza kupić Skarżący nie może służyć zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Budowa nie została zakończona więc budynek ten nie stanowi budynku mieszkalnego jednorodzinnego, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy Prawo budowlane.

Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając:

A. Naruszenie prawa materialnego (art. 9 pkt 17 u.p.c.c.)

1. Błędną wykładnię art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z art. 3 pkt 2 i 2a p.b. i dodanie pozaustawowego warunku: organ naruszył prawo materialne, błędnie przyjmując, iż wobec braku definicji budynku oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego w u.p.c.c., należy zastosować wprost definicje zawarte w art. 3 pkt 2 i 2a p.b, podczas gdy pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego wynikać musi z wyraźnego odesłania ustawodawcy, a autonomia prawa podatkowego pozwala posługiwać się własną siatką pojęciową i realizować własne preferowane przez ustawodawcę cele (por. rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej"), co zostało potwierdzone przez WSA w Gliwicach (por. wyrok sygn. I SA/GI 227/24). Ponadto organ uzależnił zastosowanie zwolnienia podatkowego od posiadania pozwolenia na użytkowanie nabywanej nieruchomości. Jest to pozaprawny wymóg, który organ wprowadził, utożsamiając formalne dopuszczenie do użytkowania (art. 54 p.b.) z samą definicją obiektu (art. 3 pkt 2a p.b.). Przepis wprowadzający ulgę (art. 9 pkt 17 u.p.c.c.), ani definicja budynku mieszkalnego jednorodzinnego (art. 3 pkt 2a p.b.) nie warunkują istnienia budynku (bądź możliwości zastosowania ulgi) od posiadania pozwolenia na użytkowanie, co czyni interpretację rażącym naruszeniem zasady, iż organy podatkowe nie mogą tworzyć prawa (art. 120 ordynacji podatkowej (dalej o.p.)).

2. Naruszenie wykładni celowościowej (ratio legis): Zastosowanie restrykcyjnej interpretacji, która wyklucza budynki mieszkalne w trakcie budowy, przed uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, jest sprzeczne z celem ustawy, jakim jest ułatwienie nabycia pierwszej nieruchomości mieszkalnej (zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie - druk sejmowy nr 3146). Narzucona przez KIS wykładnia dyskryminuje skarżącego, który w pełni spełnia podmiotowe kryteria ulgi.

3. Błędną wykładnię systemową i funkcjonalną: organ naruszył zasadę spójności systemu prawa podatkowego. Wprowadzenie odmiennej definicji "budynku mieszkalnego" w PCC, niż definicja stosowana przez KIS dla celów zastosowania preferencyjnej stawki VAT (8% dla budynków mieszkalnych), w oparciu o te same przepisy prawa budowlanego, jest nieuzasadnione i arbitralne. Ponadto, KIS w swojej interpretacji pominęła, że funkcja zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wynika z projektu i cech konstrukcyjnych (art. 3 pkt 2a p.b.), a nie z formalnego aktu pozwolenia na użytkowanie. Stosowanie restrykcyjnej, formalistycznej definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego stanowi też naruszenie zasady równości (art. 32 Konstytucji), gdyż dyskryminuje podatników nabywających nieruchomość mieszkalną przed otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie, które jest wtórną formalnością wobec uprzedniego faktu istnienia budynku mieszkalnego.

B. Naruszenie przepisów postępowania (Ordynacja podatkowa)

4. Naruszenie art. 2a o.p. (zasada in dubio pro tributario): Wobec braku definicji legalnej budynku mieszkalnego jednorodzinnego w u.p.c.c., istnienia ewoluującego orzecznictwa i stosowania odmiennych interpretacji pojęcia budynku mieszkalnego dla potrzeb podatków PCC i VAT, co świadczy o niedających się usunąć wątpliwościach. Organ miał obowiązek, zgodnie z art. 2a o.p., rozstrzygnąć je na korzyść skarżącego, wybierając interpretację umożliwiającą zastosowanie zwolnienia.

5. Naruszenie art. 191 w zw. z art. 14c § 1 o.p. (Błąd Logiczny i Oceny): organ dokonał oceny sprzecznej z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, twierdząc, że obiekt materialnie istniejący i mający określone przeznaczenie mieszkalne nie jest budynkiem mieszkalnym. Ponadto, naruszono art. 14c § 1 o.p. przez brak wszechstronnej oceny przedstawionych argumentów i dowodów (np. analogia do interpretacji dla podatku VAT, stan zaawansowania budynku).

6. Naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. (Brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego): organ dopuścił się naruszenia zasad postępowania dowodowego, prowadząc jednopłaszczyznową wykładnię definicji i ignorując cel nabycia nieruchomości, który jest kluczowy dla ulgi i wynika z opisanego zdarzenia przyszłego (stan zaawansowania budynku, fakt nabycia pierwszego domu w życiu). Organ zaniechał rzetelnej oceny całokształtu materiału, co w analogicznych sprawach skutkowało uchyleniem decyzji przez sądy administracyjne (np. WSA w Łodzi i WSA we Wrocławiu).

7. Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 o.p. (Arbitralne odrzucenie orzecznictwa) Uzasadnienie Organu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, ponieważ Dyrektor KIS arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia odrzucił ugruntowującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych (np. sygn. I SA/GI 227/24,1 SA/Łd 668/24,1 SA/Wr 192/25). Taki brak poszanowania dla orzecznictwa stanowi istotne naruszenie procedury.

W konsekwencji powyższych naruszeń, organ błędnie uznał, iż sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym, nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy w rzeczywistości należałoby w tym przypadku zastosować przedmiotowe zwolnienie.

Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest uzasadniona.

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do kwestii, czy zakupując opisaną we wniosku nieruchomość wnioskodawca wraz z żoną może skorzystać ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm. dalej u.p.c.c.)?

Zdaniem wnioskodawcy w przypadku opisywanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca wraz z żoną ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 17 u.p.c.c.

W ocenie wydającego przedmiotową interpretację organu dom, którego zakupu zamierza dokonać wnioskodawca wraz żoną, nie posiada jeszcze pozwolenia na użytkowanie. Zatem budynek w takim stanie nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmuje sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. budynek w stanie umożliwiającym jego użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Tym samym zakup budynku, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy (zgodnie z Prawem budowlanym) nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie.

Wyżej przedstawione stanowisko organu jest w ocenie sądu nieprawidłowe.

Opisane na wstępie zagadnienie prawne było już przedmiotem oceny dokonanej przez WSA W Gliwicach w wyroku z 3.09.2024 r., sygn. akt I SA/Gl 227/24, a sąd orzekający w sprawie niniejszej ocenę tą podziela.

Wskazać zatem należy, że stosownie do postanowień art. 9 pkt 17 u.p.c.c. zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia.

We wniosku o wydanie interpretacji określono, że dom, którego zakupu zamierzają dokonać wnioskodawca z żoną, nie posiada jeszcze pozwolenia na użytkowanie i jest w następującym stanie: wykonane są fundamenty, ściany nośne i działowe, dach, ocieplenie i elewacja zewnętrzna, wstawione są okna i drzwi zewnętrzne, wykonane są instalacje wewnątrz budynku (elektryczna, wodno-kanalizacyjna, centralnego ogrzewania), podłączone jest źródło ciepła, wykonane są suche tynki we wnętrzu domu, dom jest przyłączony do sieci energetycznej. Brak pozwolenia na użytkowanie wynika z problemów formalnych związanych z przyłączem kanalizacyjnym. Nieruchomość, którą wnioskodawca z żoną mają zamiar nabyć, chcą przeznaczyć na ich potrzeby mieszkaniowe.

Wydając interpretację organ przyjął wobec braku definicji budynku oraz budynku mieszkalnego jednorodzinnego w u.p.c.c., należy zastosować wprost definicje zawarte w art. 3 pkt 2 i 2a Prawa budowlanego. Tymczasem brak definicji legalnej pojęcia "budynek mieszkalny jednorodzinny" nie upoważnia organu do odwołania się do art. 3 pkt 2 i 2a p.b. i zawartych w tych przepisach definicji legalnych. Wskazać tu należy na reprezentowany w doktrynie i wynikający z Zasad Techniki Prawodawczej (rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. tj. Dz.U 2016 , poz. 283) pogląd, zgodnie z którym podstawowym zasięgiem danej definicji legalnej zawartej w ustawie jest obszar tekstu tej ustawy (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Wydanie 6. LexisNexis, Warszawa 2012, s. 211 i n.).

Takie podejście, jak trafnie zauważa skarżący, wspiera dodatkowo autonomia prawa podatkowego, które będąc odrębną gałęzią prawa posługuje się własną siatką pojęciową i realizuje własne preferowane przez ustawodawcę cele. Tym samym odkodowując normę prawną wynikającą z przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. nie można tracić z pola widzenia ratio legis tego przepisu. Jeśli bowiem zakładamy, że działalność prawotwórcza jest działalnością celową – służy ona realizacji określonych celów, to w oczywisty sposób cele te musi uwzględniać interpretator (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydanie II, Toruń 2010, s. 158 i n.). Oznacza to, że pojęcia zdefiniowane na gruncie prawa budowlanego funkcjonują w obszarze tego prawa, natomiast zastosowanie ich na gruncie prawa podatkowego wynikać musi z wyraźnego odesłania ustawodawcy. Taka sytuacja zaistniała na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. 2023.70).

Wadliwe jest przy tym stanowisko, iż zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 u.p.c.c. obejmuje sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. budynek w stanie umożliwiającym jego użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, bowiem dlla uznania określonego obiektu za budynek mieszkalny jednorodzinny decydującym winien być cel, któremu przedmiotowy budynek ma służyć również w przyszłości, tj. zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Zauważyć należy, że budynek mieszkalny jednorodzinny nawet bezpośrednio po wydaniu pozwolenia na użytkowanie bądź zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, nie zaspokaja jeszcze potrzeb mieszkaniowych. Budynek taki określa się bowiem stanem surowym zamkniętym. W istocie jest to nadal jeden z etapów budowy nieruchomości. Jego osiągnięcie oznacza, że budynek ma już konstrukcję nośną, ściany zewnętrzne, dach, a także wszystkie okna i drzwi wejściowe. Budynek taki jest już gotowy od zewnątrz, jednak nadal nie jest możliwe zamieszkiwanie w nim, a w konsekwencji nie zaspokaja on potrzeb mieszkaniowych.

Celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zwolnienie z art. 9 pkt 17 u.p.c.c. wprowadzone zostało ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie 31 sierpnia 2023r., a której celem, co wynika z uzasadnienia projektu ustawy, która wspierać ma zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych mieszkańców niemogących skorzystać z oferty rynkowej.

Reasumując: podzielić należy stanowisko prezentowane w skardze, iż interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Cel ten został wskazany w opisanym zdarzeniu przyszłym, z którego wynika, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych rodziny.

Celem wprowadzenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. było umożliwienie osobom fizycznym nabycia swojego pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych warunkach, tj. ze zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji interpretacja ww. przepisu winna być dokonywana z uwzględnieniem celu jakiemu miało służyć wprowadzenie powyższej regulacji. Skarżący w opisanym stanie faktycznym poinformował bowiem, iż przedmiotowy budynek mieszkalny jednorodzinny jest pierwszą nabywaną nieruchomością i służyć będzie w przyszłości zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny.

Skoro tak, to organ dopuścił się naruszenia przepisu art. 9 pkt 17 u.p.c.c. w zw. z przepisem art. 3 ust. 2 i 2a u.p.b. przyjmując, że wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku lub dokonanie zawiadomienia o zakończeniu budowy powoduje automatycznie, iż dana nieruchomość zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, a w konsekwencji spełnia definicję budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Konsekwencją naruszenia ww. przepisów było natomiast błędne przyjęcie, że sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie opisanym we wniosku nie jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 §1 w zw. a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozpoznając sprawę ponownie organ, oceniając stanowisko skarżącego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, będzie związany oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

Zważywszy na rozstrzygnięcie determinowane naruszeniem przepisów prawa materialnego irrelewantna stała się ocena zarzutów o charakterze formalnoprawnym.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.