W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 17 maja 2022 roku, na podstawie danych z plików JPK_VAT od firm I. S.A. i A. S.A. ustalono, że Podatnik dokonywał zakupów części, których wartość znacząco przewyższała zadeklarowane przychody. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 31 maja 2022 roku zeznał, że zakupione w latach 2019 i 2020 części zamienne zostały zamontowane w samochodach klientów, w dwóch samochodach Podatnika wykorzystywanych w działalności gospodarczej ([...]) oraz w samochodach ojca ([...]) i brata ([...]), które nie miały bezpośredniego wpływu na osiągnięcie przychodu. Oświadczył również, że za części do samochodów rodziny zapłaciła rodzina, a Podatnik nie pobrał wynagrodzenia za wykonaną dla nich naprawę.
Na podstawie analizy faktur VAT wystawionych na Podatnika przez I. S.A. oraz A. S.A. ustalono wartość części zużytych do wykonania usług w ramach działalności gospodarczej. Po skorygowaniu tej wartości o wydatki kosztowe oraz towary wykorzystane do naprawy samochodów firmowych Podatnika i samochodów rodziny, dane te zostały przedstawione w tabelach (str. 7 – 8 decyzji). Z zawartych w nich danych wynika, że wartość towarów wykorzystanych do naprawy samochodów własnych i rodziny wyniosła 17 635,35 zł brutto w 2019 roku oraz 5 562,79 zł brutto w 2020 roku. Reasumując, stwierdzono, że Podatnik dokonał zakupu części przeznaczonych wyłącznie do świadczenia usług na łączną kwotę brutto 151.698,01 zł w 2019 roku oraz 162.123,02 zł w 2020 roku.
Następnie Organ odniósł się do podnoszonego przez Podatnika na etapie skargi do sądu zarzutu, że większość kwestionowanych faktur nie dokumentowała zakupów Podatnika, lecz były one dokonywane przez inne podmioty posługujące się danymi jego firmy. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach skierował w dniu 8 lutego 2024 r. wezwania do obu dostawców. Firma I. S.A. w piśmie z dnia 26 lutego 2024 r. wyjaśniła, że transakcje realizowano na podstawie umowy o współpracy, towar najczęściej dostarczano do siedziby firmy Podatnika, a płatności regulowano gotówką przy odbiorze zbiorczej faktury. Podkreślono, że w latach 2019-2020 Podatnik nigdy nie zgłaszał reklamacji dotyczących posługiwania się danymi jego firmy przez inne osoby, nie kwestionował przyznanych rabatów, a pracownicy filii nie odnotowali, by zamówienia składane przez pracowników firmy "M." odbywały się bez jego wiedzy. Z kolei firma A. S.A. w piśmie z dnia 4 marca 2024 r. również wyjaśniła, że Podatnik nigdy nie zgłaszał zastrzeżeń co do zakupów dokonywanych na jego dane, nie reklamował rabatów, a sama spółka nie stwierdziła przypadków, by jej pracownicy bez wiedzy klientów posługiwali się ich danymi.
Ponadto podczas przesłuchania w dniu 27 lutego 2024 r. Podatnik zeznał, że zamówienia składał telefonicznie lub osobiście, posługując się swoim imieniem, nazwiskiem i numerem klienta. Potwierdził osobisty odbiór części od kuriera i płatność gotówką kierowcy co 2-3 tygodnie bez pokwitowania, przyznając jednocześnie, że nie gromadził faktur z niewiedzy. Na pytanie o udostępnianie numeru klienta innym osobom, zeznał, że takie sytuacje miały miejsce, ale nie potrafił wskazać, komu go udostępnił, nie reklamował żadnych faktur u dostawców i nie wskazał konkretnych faktur, które nie dokumentowałyby jego zakupów. W konsekwencji Organ uznał zarzut, że inne podmioty dokonywały zakupów na jego firmę, za niewiarygodny. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia o ograniczonych możliwościach przerobowych jednoosobowego zakładu, wskazując na informację od I. S.A., z której wynikało, że zamówienia w imieniu firmy Podatnika składali telefonicznie "różni pracownicy".
Odnosząc wartość zakupionego towaru do zeznanego przychodu, jednoznacznie stwierdzono, że Podatnik nie wykazał do opodatkowania całości uzyskanych przychodów. W związku z tym, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, organ nie uznał prowadzonej przez Podatnika ewidencji przychodów za dowód, uznając ją za nierzetelną, ponieważ kwota niezaewidencjonowanego przychodu przekroczyła 0,5% wartości przychodu wykazanego w ewidencji. W tej sytuacji organ podatkowy, zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując za dowód na niezaewidencjonowanie przychodów wartość zakupionych części.
Ponadto podczas przesłuchania w dniu 13 maja 2022 r. Podatnik przyznał, że nie wszystkie usługi zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej. Zeznał, że stosował narzuty na poziomie 20-30%, a średnio marża na części i robociznę wynosiła około 25%, co uzasadniał prowadzeniem działalności na niezamożnym, wiejskim terenie i naprawą starych samochodów. W trakcie ponownego przesłuchania w dniu 27 lutego 2024 r. podtrzymał te zeznania, dodając, że analiza poszczególnych faktur nie pozwala na ustalenie indywidualnego narzutu, gdyż każda usługa była wyceniana indywidualnie.
Organ poinformował również, że do akt sprawy włączono protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec dwóch niepowiązanych podmiotów z tej samej branży i okolicy, z których wynikało, że stosowały one narzuty w wyższej wysokości, niż te deklarowane przez Podatnika.
Następnie przedstawiono w formie tabelarycznej poszczególne naprawy (czynności) dokonywane przez Skarżącego oraz przyporządkowano do nich wartość części, wartość robocizny oraz marże (narzuty) stosowane przez Skarżącego a także przez dwóch innych mechaników (str. 11 – 14 decyzji).
Uzyskane dane Dyrektor przedstawił w tabeli (str. 11 – 14 decyzji).
DIAS zwrócił uwagę, że organ podatkowy I instancji w opisie swoich wyliczeń błędnie użył nazwy "marża" zamiast "narzut", co stanowiło istotny błąd terminologiczny. Narzut jest bowiem dodawany do kosztów zakupu i pomaga ustalić cenę sprzedaży, która pokrywa koszty i generuje zysk, podczas gdy marża jest obliczana na podstawie ceny sprzedaży i pokazuje, jaki procent tej ceny stanowi zysk. W związku z tym w decyzji organ prawidłowo wyliczył narzut procentowy od zakupionych towarów, lecz omyłkowo błędnie nazwał go "marżą".
Na podstawie danych organy obliczyły średni arytmetyczny narzut stosowany do cen zakupu materiałów, przyjmując jako bardziej realny średni narzut zeznany przez podatnika w wysokości 52,65%, który pozwalał na zabezpieczenie zysku. Wartość części zamiennych zużytych do wykonania usług w okresie od stycznia do marca 2019 roku przyjęto na podstawie faktur zakupowych na łączną kwotę 31.721,45 zł, a przychód, w oparciu o zeznany narzut 52,65%, wyliczono na kwotę 48 424,49 zł (31.721,45 x 52,65%).
W celu określenia wartości przychodów uzyskanych w latach 2019 i 2020 z tytułu świadczonych usług naprawy pojazdów, przyjęto wartość zakupionych części zamiennych, wskazanych przez podatnika jako zużyte do wykonywanych usług w zakresie naprawy pojazdu.
Dyrektor wskazał, że w wyniku oszacowania przychodu uzyskanego w 2019 r. jego wartość przekroczyła w listopadzie 2019 r. limit 200.000 zł, uprawniający do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, w związku z czym od tego momentu wartość części zamiennych przyjęto w wartościach netto. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2019 r. wyniosła 176.150,58 zł, a za 2020 r. 183.463,89 zł, przy czym ryczałt od tego przychodu wynosi 42,5%.
Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor stwierdził, że w złożonym odwołaniu zarzucono nieważność decyzji z powodu oczywistej omyłki w imieniu podatnika. Jednak została ona sprostowana postanowieniem i nie prowadziła do zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięcia. Natomiast błędnie ujęty art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie miał w sprawie zastosowania.
W ocenie Dyrektora materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, potwierdzając, że Podatnik nie ewidencjonował wszystkich przychodów, a wybrana metoda oszacowania podstawy opodatkowania była najwłaściwsza. Zastosowany przez organ I instancji narzut w wysokości 52,65% był niższy niż wykazany przez inne podmioty, a także niższy od obliczonego przez organ odwoławczy (53,41%), co czyniło ustalenia korzystnymi dla Strony. Zdaniem metoda polegająca na oszacowaniu przychodu w oparciu o wielkość narzutu na same tylko materiały jest w istocie dla Podatnika korzystna, gdyż cena końcowa usługi obejmuje również wartość tzw. robocizny, a próba jej szacowania byłaby obarczona znacznym ryzykiem błędu. Co istotne, Organ podatkowy przy szacowaniu przychodów wyłączył faktury korygujące dokumentujące zwroty części, a zatem do oszacowania wzięto tylko i wyłącznie towary zużyte do wykonywanych usług.
Podkreślono, że szacowanie podstawy opodatkowania jest metodą nadzwyczajną, zmierzającą do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a ryzyko niedokładności obciąża podatnika, który nie prowadził rzetelnej ewidencji. Zdaniem Dyrektora zarzut błędnych ustaleń faktycznych jest bezpodstawny, gdyż organ podatkowy I instancji dokonał analizy skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, a wysnute wnioski są logiczne. Nie naruszono także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do stanu faktycznego ani prawnego. Omyłkowy błąd polegający na nazwaniu narzutu marżą nie spowodował ani obniżenia, ani zawyżenia wartości usług.
W świetle powyższego DIAS uznał, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, a postępowanie dowodowe było wyczerpujące i przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.
7.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. naruszenie reguły "in dubio pro tributario" stanowiącej, iż "w razie wątpliwości, należy rozpatrywać na korzyść podatnika",
2. zasadę zakazu rozpatrzenia odwołania Podatnika w kierunku "na korzyść" - na jego niekorzyść,
3. błędne i dowolne ustalenia faktyczne, odnośnie kwot dochodu na podstawie faktur niezaewidencjonowanych i bezpodstawność ustalenia kwot ryczałtu, na podstawie przedmiotowych faktur według "oszacowania" i przyjętej dowolnie wielkości marży w wysokości 52,65 %, a nie na podstawie jednoznacznych i prawdziwych ustaleń.
Mając powyższe zarzuty na uwadze Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie poprzez zastąpienie kwoty 74.865,00 zł, kwotą 60.591,00 zł, oraz zastąpienie kwoty 77.972,00 zł, kwotą 63.364,00 zł, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Strony.
7.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
8.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
8.3. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, iż sprawa była już przedmiotem kontroli tut. Sądu, który to wyrokiem z dnia 27 lipca 2023 r., I SA/Kr 374/23, uchylił poprzednio wydaną decyzję Dyrektora z dnia 23 marca 2023 r.
Kontrola zaskarżonej decyzji wymaga zatem zbadania, czy organ wykonał zalecenia zawarte w powołanym wyroku. Zgodnie bowiem z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto art. 170 p.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Strona postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym (skarżący lub organ administracji) niezadowolona z wyroku ma prawo wnieść skargę kasacyjną. Jeśli jednak tego nie uczyni musi liczyć się z konsekwencjami prawnymi wynikającymi z brzmienia zacytowanego wyżej art. 153 p.p.s.a.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotowa ocenę. Rozwiązanie to stanowi gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej obowiązku związania orzeczeniem sądu.
8.4. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, w tym wykonania przez organy oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sądu, należy zauważyć, że organy nie do końca trafnie zrozumiały wskazania co do dalszego postepowania sformułowane przez sąd w poprzednio wydanym wyroku (art. 153 p.p.s.a.), a w konsekwencji nie do końca i nie w pełni je wykonały.
Organy (organ I instancji przeprowadzając postepowanie dowodowe oraz organ odwoławczy akceptujący te ustalenia) wykonały część zaleceń sądu wynikających ze wskazań w poprzednio wydanym wyroku. Nie wykonały jednak istoty, najważniejszego zalecenia z ww. wyroku (podkreślenie Sądu), co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W szczególności organ przeprowadził dodatkowe postępowanie z udziałem Podatnika oraz w I. S.A. oraz A. S.A. tj. podmiotów u których Podatnik dokonywał zakupów części, których wartość znacząco przewyższała zadeklarowane przychody, a które to zakupy– przynajmniej częściowo – później kwestionował.
W aktualnie przeprowadzonym postepowaniu organy – w przeciwieństwie do poprzedniego postępowania – nie twierdziły już, że nie dokonują szacowania.
Metoda szacowania przyjęta przez organy, została nazwana jako oszacowanie przychodu w oparciu o wielkość narzutu (marży) na zakupione materiały. Zdaniem Dyrektora taka metoda jest i tak korzystna dla Skarżącego, a próba szacowania robocizny obarczona znacznym ryzykiem błędu.
W poprzednio przeprowadzonym postępowaniu – mimo że organy twierdziły, iż odstąpiono od szacowania, de facto również zastosowały szacowanie z zastosowaniem marży w wysokości 25% od zakupionych części.
Dokonując jednak szacowania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy popełniły ten sam błąd co w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy szczegółowo przedstawiły w tabelach poszczególne naprawy (czynności) dokonywane przez Skarżącego oraz przyporządkowały do nich wartość części, wartość robocizny oraz wyliczone przez NUS i DIAS marże (narzuty) stosowane przez Skarżącego.
Abstrahując od rozbieżności terminologicznych (tzn. czy była to marża czy narzut), zauważyć należy, że organy – podobnie jak w pierwotnie przeprowadzonym postepowaniu – na tej podstawie wyliczyły średnią (podkreślenie Sądu) marżę czy też narzut. Taką też średnią marżę (narzut) zastosowały do obliczenia przychodu za całe dwa lata podatkowe od wszystkich zakupionych części (podkreślenie Sądu).
Jedyna różnica pomiędzy tymi postpowaniami polegała na tym, że ta marża/narzut została zwiększona. To znaczy w pierwszym postępowaniu organy zastosowały marżę w wysokości 25% od zakupionych części, a w aktualnym postępowaniu w wysokości 52,56 % od zakupionych części.
Tymczasem w poprzednio wydanym wyroku Sąd wyraźnie wskazał, że zastosowanie średniej marży do wszystkich usług nie jest optymalne i nie realizuje celu jaki wynika z art. 23 § 5 O.p., tj. ustalenia szacowanej podstawy opodatkowania jak najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (podkreślenie Sądu).
Jak bowiem również zauważył Sąd w poprzednio wydanym wyroku, a co aktualne jest również w niniejszym postępowaniu (podkreślenie Sądu), organy nie zauważyły, że Skarżący wyjaśnił, iż marża 40% stosowana była do usług, gdzie wartość użytych do wykonania usługi części była niska (np. wymiana klocków hamulcowych, gdzie cena klocków to 140,00 - 160,00 zł), a marżę 15% Skarżący stosował do usług gdzie wartość użytych części była wysoka (np. wymiana koła i sprzęgła dwumasowego gdzie cena części wynosiła około 1.700,00 zł).
Powyższe różnice dobitnie obrazuje przykład zamieszczony w poprzednio wydanym wyroku, który nadal zachowuje swoją aktualność (jedyna zmiana to konieczność zastąpienia marży 25% marżą/narzutem w wysokości 52,56%).
W konsekwencji i w tym postepowaniu można skonstatować (jak uczynił to Sąd w poprzednio wydanym wyroku), że przyjęta metoda oszacowania podstawy opodatkowania nie zbliża do rzeczywistej podstawy opodatkowania i jest zbyt dalekim uproszczeniem. W opinii Sądu, zastosowana w sprawie metoda szacowania – podobnie jak w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu – nie była optymalna.
Zatem nadal aktualne pozostają wskazania co do dalszego postępowania (art. 153 p.p.s.a.) wyrażone w poprzednio wydanym wyroku. To znaczy należy wskazać organom podatkowym, ze w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wykonując dyspozycję przepisu art. 23 § 5 O.p., powinny podjąć przy udziale Skarżącego próbę pogrupowania wykonywanych usług i przypisania im stosowanych marż tym bardziej, że dysponują szczegółowymi danymi wynikającymi z faktur zakupowych, w których określono nazwy poszczególnych części (podkreślenie Sądu).
Ewentualnie organy powinny rozważyć zastosowanie innej metody szacowania, gdyż jak już wyżej wskazano metoda szacowania zastosowana w niniejszym postepowaniu de facto niczym nie różni się od metody zastosowanej poprzednio, poza zwiększeniem kwoty marży (narzutu) z 25% do 52,56 %.
8.5. W tym zakresie niezasadny jest zawarty w skardze zarzut naruszenia zakazu rozpatrzenia własnego odwołania podatnika w kierunku "na korzyść" - na jego niekorzyść.
Zgodnie z brzmieniem art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny.
Jak więc jasno wynika z brzmienia ww. przepisu zakaz reformationis in peius w postępowaniu podatkowym (zakaz pogarszania sytuacji strony odwołującej się) dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Omawianym zakazem nie jest zatem związany organ I instancji po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, jak również po uchyleniu przez sąd administracyjny decyzji organu odwoławczego, jak i decyzji organu I instancji.
Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać uchwalę NSA z dnia 4 maja 1998 r., FPS 2/98 oraz wyroki NSA z dnia: 25 maja 2010 r., II FSK 750/10, 28 sierpnia 2007 r., II FSK 1066/06, 26 lutego 2020 r., II FSK 878/18).
W postępowaniu podatkowym brak bowiem odpowiednika art. 443 Kodeksu postępowania karnego, który stanowi, że w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wolno w dalszym postępowaniu wydać orzeczenie surowsze niż uchylone tylko wtedy, gdy orzeczenie to było zaskarżone na niekorzyść oskarżonego albo na korzyść oskarżonego w warunkach określonych w art. 434 § 4.
Zatem co do zasady zwiększenie wymiaru podatku w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (ponownie wydanej decyzji I instancji) nie było błędem. Uchybienie organów polegało jednak na tym, że nie wykonały one z pełni zaleceń, wskazań co do dalszego postępowania (nie wykonały ich istoty) zawartych w poprzednio wydanym wyroku.
W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi należy uznać za przedwczesne.
8.6. Końcowo wyjaśnić również należy, ze nieprawidłowy jest zawarty zakres zaskarżenia, tj. "w części przewyższającej kwotę 123 955 zł".
Uchylenie przez Sąd w ww. prawomocnym wyroku decyzji ustalającej, spowodowało bowiem, że decyzja ta została na trwałe usunięta z obrotu, a w konsekwencji na trwałe zostały również uchylone (przestały istnieć) kwoty z niej wynikające. Nie ma zatem możliwości automatycznego "powrotu" do tych kwot (odmiennie przedstawia się sytuacja w razie złożenia deklaracji oraz wydania decyzji określającej; uchylenie takiej decyzji powoduje, że niejako "odżywa" na nowo deklaracja podatkowa oraz kwoty zadeklarowane w niej przez podatnika).
Błędny jest również zawarty w skardze zakres żądania, w którym wniesiono o "zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie poprzez zastąpienie kwoty 74.865,00 zł., kwotą 60.591,00 zł, oraz zastąpienie kwoty 77.972,00 zł, kwotą 63.364,00 zł", tj. kwotami wynikającymi z poprzednio wydanej decyzji.
Sąd administracyjny nie ma takiej możliwości. Zakres orzeczeń możliwych do wydania przez sąd administracyjny I instancji określają przepisy art. 145 – 151a p.p.s.a.
W przypadku decyzji są to: możliwość oddalenia skargi (art. 151 p.p.s.a.) oraz możliwość uchylenia decyzji w całości albo w części, stwierdzenia jej nieważności lub stwierdzenia wydania decyzji z naruszeniem prawa (art. 145 p.p.s.a.)
Sąd nie ma natomiast możliwości uchylenia decyzji i zmodyfikowania wysokości zobowiązania (ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania w innej wysokości). Sąd nie jest bowiem organem trzeciej instancji, a w przepisach p.p.s.a. brak jest odpowiednika art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.
8.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 12 lipca 2024 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
8.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 153, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 4.484 zł.