Organ odwoławczy w odniesieniu do wystawionych przez Skarżącego na rzecz O. spornych faktur VAT dotyczących czynności, które nie zostały dokonane, stwierdził, że Skarżący jest zobowiązany do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten określa szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, niezależnie od tego, czy obrazuje ona rzeczywisty obrót, będący podstawą opodatkowania, czy też nie. Fakt wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku stwarza podstawę do uznania, że kwota podatku - pomimo, iż nie powstał obowiązek podatkowy, tj. obowiązek zaewidencjonowania wykazanego w niej podatku należnego, jego zadeklarowania i odprowadzenia na rachunek urzędu skarbowego - jest należna do zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest w tym przypadku wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W tym zakresie Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1616/11.
DIAS wskazał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. DIAS wskazał, że omawiany przepis jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006r. nr 347/1). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego, czy żądania zwrotu podatku. Zatem przepis ten ma na celu eliminację ryzyka uszczupleń podatkowych i znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności. W tym zakresie DIAS powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11. W konsekwencji na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wskazanego na fakturze także wówczas, gdy dokument ten nie odzwierciedla żadnej transakcji.
W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdził, że NUS zasadnie określił Skarżącemu za lipiec 2014 r., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek do zapłaty w kwocie 40.295,00 zł wynikający z w/w faktur VAT stwierdzających czynności niedokonane, wystawionych przez Skarżącego w lipcu 2014 r. dla G. s.c. (O.).
Pismem z 4 grudnia 2019 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "skargę - prośbę" na postanowienie z 5 listopada 2019 r. oraz decyzję z 29 sierpnia 2019 r. wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wnioskując o zmianę decyzji i umorzenie należności podatku VAT wraz z odsetkami. Skarżący wskazał na swój pobyt w zakładzie karnym i brak możliwości odpłatnej pracy. Podniósł, iż mimo że chciałby spłacić należność nie jest w stanie tego zrobić.
Pismem z 30 grudnia 2019 r. DIAS udzielił odpowiedzi na przedmiotową skargę. Wskazał, że skarga dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Krakowie z 31 października 2019 r. (doręczona skarżącemu 5 listopada 2019 г.), utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 29 sierpnia 2019 г. sprawie określenia za lipiec 2014 r. podatku do zapłaty w wysokości 40.295 zł z tytułu wystawienia faktur VAT (art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 г. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2017 r., nr 177, poz. 1221 ze zm.).
Jednocześnie Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący w miesiącu lipcu 2014 r. wystawił na rzecz spółki cywilnej G. (po zmianie nazwy: O. s.c.) osiem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgodnie z treścią wystawionych faktur VAT przedmiotem dostawy miały być opony. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego DIAS stwierdził, że Skarżący w miesiącu lipcu 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżący kwestionując zasadność zaskarżonej decyzji wskazał, że nie odniósł żadnych korzyści z nieodprowadzenia podatku VAT, nie dostał żadnych zwrotów. W ocenie Sądu Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że Skarżący nie dokonał dostaw towarów na rzecz wskazanej spółki cywilnej, a wystawione w miesiącu lipcu 2014 r. faktury nie dokumentowały rzeczywiście zaistniałych czynności. Skarżący w postępowaniu podatkowym nie przedstawił jakichkolwiek twierdzeń i dowodów na ich poparcie, które podważyłyby poczynione przez organy ustalenia faktyczne. Skarżący w treści odwołania od decyzji Organu I instancji zarzucił jedynie, że nie korzystał z żadnych zwrotów, ulg itp. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przedstawionych przez Skarżącego zarzutów, jak również z urzędu, nie stwierdził naruszeń zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Organy w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny w sprawie, a następnie zastosowały przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 775; dalej: u.p.t.u.).
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zaskarżona skargą decyzja DIAS została wydana i doręczona Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 935; dalej: o.p.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieliczce została wydana 29 sierpnia 2019 r., natomiast decyzja DIAS w dniu 21 października 2019 r. i doręczona Skarżącemu 5 listopada 2019 r. Tym samym decyzja Organu odwoławczego została wydana i doręczona Skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15, wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Organ odwoławczy ustalił, że względem spółki cywilnej O. została wydana przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzja podatkowa, w której dokonano rozliczenia tej spółki w podatku VAT za III i IV kwartał 2014 r. W decyzji określającej z 10 czerwca 2019 r. zakwestionowano transakcje ze Skarżącym, co wynikało z ustalenia, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych czynności dostaw, co z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (k. 2-31 akt administracyjnych Organu I instancji).
W postępowaniu toczącym się względem spółki cywilnej O. w dniu 10 stycznia 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka (k. 32-37 akt administracyjnych Organu I instancji). W złożonych zeznaniach Skarżący potwierdził, że w 2014 r. wystawiał faktury VAT. Z zeznań wynika, że Skarżący nie zatrudniał pracowników, podał, że z tego co pamięta handlował chyba tylko art. biurowymi. Skarżący nie potrafił wymienić dostawców i odbiorców towarów z którymi miał współpracować w 2014 r. Na pytanie, czy 2014 r. kupował i sprzedawał opony, Skarżący odpowiedział, że nie podejmował tego rodzaju działań. Następnie Skarżący został poproszony o wskazanie odbiorców którym w 2014 r. sprzedawał opony, wskazał, że ich nie wymieni bo opon nie sprzedawał. Ponadto Skarżący podał, że nie zna firmy O. i nie sprzedawał żadnych towarów do tej firmy. Skarżący po okazaniu mu zakwestionowanych przez organy faktur VAT stwierdził, że rozpoznaje te faktury, są na nich jego podpisy i pieczątka a także, iż towaru wyszczególnionego na okazanych fakturach nigdy do firmy O. nie sprzedał. Następnie Skarżący zeznał: "pieniądze w wysokościach wynikających z faktur wpłynęły na mój prywatny rachunek. Pieniądze wypłaciłem gotówką i oddałem w całości, albo pomniejszone o kwotę dla mnie. Nie pamiętam komu te pieniądze oddałem"; (...) "... ja wystawiłem faktury na czyjeś polecenie, ale nie pamiętam na czyje". Z treści protokołu przesłuchania wynika, że Skarżący był świadomy odpowiedzialności za wystawienie faktur, które nie dokumentują sprzedaży towarów. W ocenie Sądu zasadnie Organ odwoławczy powołał się na treść zeznań Skarżącego. Zeznania te w sposób jednoznaczny potwierdzają brak dostaw towarów na rzecz podmiotu widniejącego na wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT. Podkreślenia wymaga, że Skarżący w postępowaniu podatkowym, w którym została wydana zaskarżona decyzja DIAS, a której legalność jest obecnie przedmiotem kontroli Sądu, w żaden sposób nie kwestionował treści zeznań złożonych w postępowaniu dotyczącym wskazanej spółki cywilnej. Skarżący nie przedstawił również stanowiska w sprawie, które mogłoby poddać w wątpliwość treść złożonych przez niego zeznań oraz nie wnioskował o przeprowadzenie dowodów, które miałyby na celu wykazanie, że transakcje wynikające z faktur VAT rzeczywiście miały miejsce. W ocenie Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny i stanowił podstawę do dokonania ustalenia, że faktury VAT wystawione przez Skarżącego w miesiącu lipcu 2014 r. były fakturami pustymi. Wskazać przy tym należy, że organy podatkowe dokonując ustaleń w tej sprawie nie poprzestały jedynie na ocenie treści zeznań złożonych przez Skarżącego, ale również poczyniły ustalenia na podstawie innych dowodów w zakresie tego, czy Skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą. Przykładowo należy wskazać na ustalenia dotyczące tego, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w miejscach przez niego wskazanych.
Z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, iż: "faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. W sytuacji, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w jej treści, to u wystawcy nie powstaje podatek należny podlegający odliczeniu przez nabywcę. Powstaje wyłącznie obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na fakturze w trybie art. 108 u.p.t.u. przez wystawcę takiego dokumentu, która to kwota nie podlega odliczeniu w trybie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2016 r., I FSK 1350/15). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy (wyrok NSA z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 982/21).
W ocenie Sądu w sprawie Skarżącego spełniły się przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że zaistniały w sprawie szczególne okoliczności, które wyłączałyby odpowiedzialność Skarżącego na podstawie tego przepisu. Wskazać należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Wystawianie pustych faktur VAT niesie ze sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatku VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). Jednakże w kontrolowanej przez Sąd sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Zgłoszony przez Skarżącego zarzut, że nie korzystał z żadnych zwrotów, ulg, pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności decyzji Organu odwoławczego. Lakoniczna wypowiedź Skarżącego nie pozwala na pełne odczytanie treści tego zarzutu. Jeżeli przyjąć, że stanowisko Skarżącego odnosi się do tego, że nie odniósł on korzyści finansowych z tytułu wystawienia faktur VAT, czy to w związku z funkcjonowaniem systemu VAT (np. nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT) czy też, że nie uzyskał środków finansowych w związku z wystawieniem pustych faktur VAT (np. w wyniku zapłaty przez odbiorcę pustych faktur), to okoliczności te nie mają znaczenia dla oceny tej sprawy. Odpowiedzialność na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma charakter sankcyjny i prewencyjny i nie jest uzależniona od tego, czy wystawca pustej faktury odniósł z tego tytułu korzyść finansową. Na marginesie należy stwierdzić, że typowym jest, że podmiot wystawiający fikcyjne faktury uzyskuje z tego tytułu korzyść finansową. Zresztą sam Skarżący w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że pieniądze, które wpłynęły na jego prywatny rachunek w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur mógł oddawać po pomniejszeniu o kwotę przeznaczoną dla niego. (k. 34 akt administracyjnych Organu I instancji).
Wobec powyższego należy uznać, że DIAS w sposób wystarczający wykazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody na których się oparł, należycie wyjaśnił przesłanki zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.