11) art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowania polegające na jego nie zastosowaniu, mimo że w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości co do treści przepisu art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u., które nie zostały rozstrzygnięte przez Naczelnika na korzyść Spółki.
Wobec powyższego Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także uchylenie w całości decyzji Naczelnika UCS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., I SA/Kr 153/19, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję dnia 27 lipca 2018 r. (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu Naczelnik prawidłowo uznał, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) będzie wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny, która stanowi zapłatę na rzecz wnoszącego aport (zgodnie z umową podatek od towarów i usług został pokryty przez spółkę). Stwierdził także, że adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., słusznie organ wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać musi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Jednak, w ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie w rozstrzygnięciu posługiwał się pojęciem "faktury nierzetelnej" nie zaś "faktury nie stanowiącej podstawy do obniżenia podatku należnego". Ten sposób definiowania stanu faktycznego Sąd uznał za nieadekwatny do treści stosowanego przepisu gdyż w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. pojęcie "nierzetelności" nie występuje. Posługiwanie się zatem przez organ, potocznie używanym pojęciem "nierzetelnej faktury" nie do końca prawidłowo było przywoływane w uzasadnieniach wydanych decyzji.
WSA w Krakowie zauważył, że z wykładni art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie nie zaistniała nierzetelność ksiąg, lecz ich wadliwość. Natomiast stwierdzenie o nierzetelności ksiąg nie powinno znaleźć się w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Z tego powodu konieczne jest powtórne rozpatrzenie tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy w kontekście przytoczonych definicji rzetelności i wadliwości ksiąg.
Nadto stwierdził także, że jednym z aspektów, które doprowadziły do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego była kwestia oceny "prawidłowości i skuteczności korekty faktury aportowej z 25 kwietnia 2013 r. i zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. (według daty otrzymania faktury korygującej) dokonana przez Podatnika po wydaniu wyniku kontroli w dniu 23 kwietnia 2018 r. oraz po wydaniu w dniu 25 maja 2018 r. (doręczonym podatnikowi 28 maja 2018 r.) postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe". Według Sądu pierwszej instancji wydana decyzja narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie.
6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Organ, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 1 pkt 6 i 4 O.p., art. 121 i 124 O.p. oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd decyzji z uwagi na uznanie, że zaskarżona decyzja, ze względu na niepełne i nieprzekonywujące uzasadnienie w zakresie korekty faktury aportowej i korekty rozliczenia podatku od towarów i usług narusza art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p. i tym samym nie realizuje zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz zasady przekonywania, podczas gdy organ nie naruszył wskazanych przepisów O.p. W zaskarżonej decyzji zawarte są rozważania w zakresie prawidłowości i skuteczności korekty faktury aportowej i korekty rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanej przez Spółkę, decyzja zawiera zatem uzasadnienie faktyczne i prawne pozwalające Sądowi skontrolować poprawność podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z ww. przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, art. 221a oraz art. 127 O.p. poprzez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w bezzasadnym zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w warunkach sprawy na skutek błędnego uznania, że organ utrzymując w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, w której uzasadnieniu nie odniesiono się wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę postępowania, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, podczas gdy organ prawidłowo zastosował wskazane przepisy i w przypadku stwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzji pierwszej instancji nie miał możliwości niezastosowania art. 233 § 1 pkt 1 O.p.;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 133 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 193 § 1, 2, 4 i 6 oraz art. 122 w zw. z art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stanowisko organu w kwestii oceny czy, z uwagi na stwierdzone w postępowaniu nieprawidłowości, księgi podatkowe Spółki są wadliwe bądź nierzetelne, nie jest stabilne i wymaga w ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji gdy organ w postepowaniu podatkowym prezentował jednoznaczne stanowisko, iż księgi podatkowe Spółki są wadliwe, a stan faktyczny w powyższym zakresie został wyczerpująco wyjaśniony i rozpatrzony co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ustawowymi wymogami, tj. poprzez: (a) zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które nie są adekwatne do stwierdzonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego i nakładają na organ obowiązek ustosunkowania się i wykładni przepisów, które nie mogą mieć zastosowania w sprawie, oraz (b) poprzez zaprezentowanie w uzasadnieniu wyroku wykluczających się stanowisk, gdyż pomimo stwierdzenia że faktura dokumentująca wniesienie do Spółki aportu (faktura [...] z 25 kwietnia 2013 r.) jest fakturą nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., Sąd zaleca organowi rozważenie zasadności skorygowania tej faktury w 2018 r. i zasadności uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT w bieżących rozliczeniach tego podatku.
Podnosząc powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
6.2. Pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżąca nie udzieliła.
7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 stycznia 2024 r., I FSK 1913/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. WSA nie wykazał, w jaki sposób uchybienia stwierdzane przez WSA, a dotyczące kwestii terminologicznych i procesowych, pobocznych dla istoty sporu, miałyby w istotny sposób przekładać się na wynik sprawy.
W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczne wewnętrznie wnioski wysnuwane na kanwie niniejszej sprawy, gdyż pomimo stwierdzenia, że faktura [...] dokumentująca wniesienie do Spółki aportu ujęta w księgach podatkowych za kwiecień 2013 r. jest fakturą nie stanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., to jednak WSA zaleca organowi rozważenie zasadności skorygowania tej faktury w 2018 r. i zasadności uwzględnienia jej w rozliczeniu podatku VAT w bieżących rozliczeniach tego podatku, które są poza zakresem sprawy obejmującej wyłącznie rozliczenie podatku za kwiecień 2013 r.
WSA podniósł, w odniesieniu do zaskarżonej decyzji, że "prawidłowość i skuteczność dokonanej korekty musi być - w ustalonym stanie faktycznym - wyjaśniona precyzyjnie, wyczerpująco oraz z odniesieniem wszystkich okoliczności stanu faktycznego do konkretnych przepisów prawa materialnego".
NSA zwrócił uwagę, że Spółka nie składała korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, tj. za kwiecień 2013 r. Za czerwiec 2018 r. została natomiast złożona bieżąca deklaracja dla podatku od towarów i usług. Weryfikacja deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonej za czerwiec 2018 r. nie należy jednak do przedmiotu niniejszej sprawy.
W tym kontekście WSA nie wyjaśnił, z jakich powodów korekta faktury datowana na dzień 14 czerwca 2018 r. mogłaby wywoływać skutki w postaci zmiany rozliczenia podatkowego za kwiecień 2013 r.
NSA wskazał, że WSA błędnie zinterpretował stanowisko organu podatkowego dotyczące korekty spornej faktury. Organ stwierdził, że jedynym prawidłowym sposobem postępowania jest dokonanie korekty rozliczenia Spółki za kwiecień 2013 r., co było elementem uzasadnienia prawnego decyzji, a nie dyrektywą skierowaną do Spółki na tamtym etapie postępowania. Spółka, mimo pouczenia o prawie do korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. i akceptacji ustaleń kontroli, nie dokonała sugerowanej korekty, lecz wbrew wskazówkom organu, rozliczyła podatek za czerwiec 2018 r. WSA, krytykując organ za niejasne wskazanie podstawy prawnej korekty za kwiecień 2013 r., pominął te okoliczności, czyniąc swój wywód niezrozumiałym.
Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do utrzymania decyzji organu pierwszej instancji, nie wskazując jednak przyczyn ani podstawy prawnej ewentualnego jej uchylenia. W ocenie NSA, powody uchylenia decyzji podane przez Sąd pierwszej instancji, z powołaniem na naruszenie licznych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121, art. 124, art. 127, art. 221a, art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), są wewnętrznie sprzeczne i niezrozumiałe. Uzasadnienie WSA narusza więc art. 141 § 4 p.p.s.a., a także art. 153 p.p.s.a., gdyż zalecenia kierowane do organu były niezrozumiałe w kontekście zakresu sprawy, ograniczonego do rozliczenia za kwiecień 2013 r.
WSA zarzucił również organom niedostateczne wyjaśnienie kwestii rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, wskazując na rozbieżność między protokołem badania ksiąg (stwierdzającym wadliwość), a decyzją drugiej instancji (mówiącą o nierzetelności). NSA podkreślił, że zgodnie z art. 193 § 4 O.p., zarówno księgi nierzetelne, jak i wadliwe nie są uznawane za dowód, więc ewentualne błędne określenie kwalifikacji ksiąg nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. WSA nie wykazał, jak ta rzekoma niespójność terminologiczna mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymagane przez art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Kolejnym błędem Sądu pierwszej instancji, według NSA, było nakazanie organom rozważenia przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dotyczących terminów i procedur korekty deklaracji podatkowej. NSA zauważył, że przepisy te nie mogły mieć zastosowania, ponieważ Spółka na żadnym etapie postępowania nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. Zatem wskazówki WSA w tym zakresie były nieadekwatne do stanu faktycznego i prawnego sprawy, naruszając art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a.
Odnosząc się do interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., NSA zgodził się z WSA, że przepis ten dotyczy zarówno faktur dokumentujących czynności nieistniejące, jak i faktur nieprawidłowych z innych obiektywnych przyczyn, oraz że pojęcia "faktura nierzetelna" i "faktura wadliwa" są często używane zamiennie. Jednak NSA uznał, że nazwanie spornej faktury "nierzetelną" przez organy samo w sobie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a odmienne stwierdzenie WSA narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
W konsekwencji NSA stwierdził, że uzasadnienie wyroku WSA, zawierające oczywiste sprzeczności i nie wykazujące istotnego wpływu rzekomych uchybień organów na wynik sprawy, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie poprzednio wydanego wyroku pierwszej instancji zawierało oczywiste sprzeczności i nie wykazywało istotnego wpływu rzekomych uchybień organów na wynik sprawy, naruszało zatem art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
8.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: co stanowiło podstawę opodatkowania dla czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki? Czy powinna to być wartość nominalna – na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (jak twierdzą organy podatkowe), czy wartość rynkowa (emisyjna) – na podstawie art. 29 ust. 9 u.p.t.u. (jak twierdzi Skarżąca)?
Kwestia te budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji jeden z sądów administracyjnych skierował do TSUE pytanie prejudycjalne (postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2023 r., I FSK 2003/18), które było przedmiotem rozpoznania w wyroku z dnia z dnia 8 maja 2024 r., C-241/23, w którym stwierdzono, że art. 73 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej Aktem dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Chorwacji oraz dostosowań w Traktacie o Unii Europejskiej, Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i Traktacie ustanawiającym Europejską Wspólnotę Energii Atomowej, należy interpretować w ten sposób, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna.
Po zapadnięciu ww. orzeczenia, jak podnosi Strona w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2025 r., krajowe orzecznictwo wskazuje na konieczność uwzględnienia ww. wyroku TSUE w toczących się postępowaniach sądowoadministracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2024 r., I FSK 2324/19; 18 grudnia 2024 r., I FSK 1019/21; 8 listopada 2024 r., I FSK 544/21; 1 października 2024 r., 1793/20).
8.6. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wyjaśnił w szczególności, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo).
W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji.
Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki.
W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112 podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości.
Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej.
Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej.
Niemniej jednak TSUE dodał także, to określenie podstawy opodatkowania VAT nie stoi jednak na przeszkodzie, jak wskazała Komisja Europejska, temu, aby sąd odsyłający mógł sprawdzić, z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, czy wartość uzgodniona przez strony faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie (zob. podobnie wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., A, C‑410/17, EU:C:2019:12, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Ponadto TSUE zauważył, że art. 80 dyrektywy 2006/112 wyraźnie zezwala państwom członkowskim, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, na przyjęcie w niektórych przypadkach wartości wolnorynkowej jako podstawy opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne określone przez państwo członkowskie.
Jednakże, ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi zapłata rzeczywiście otrzymana z tego tytułu przez podatnika, podlega on ścisłej wykładni. Stwierdzono zatem, że ustanowione w tym przepisie warunki jego zastosowania mają charakter wyczerpujący, w związku z czym w prawie krajowym nie można ustanowić na jego podstawie zasady, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa transakcji, w innych wypadkach niż tam wymienione (wyrok z dnia 19 grudnia 2019 r., Orfey, C‑549/11, EU:C:2012:832, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Podkreślenia wymaga, że TSUE zastrzegł, że w niniejszej sprawie żaden element akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, nie pozwala jednak sądzić, że wartość emisyjna spornych akcji wynika z praktyki stanowiącej nadużycie lub że Rzeczpospolita Polska przyjęła środki na podstawie art. 80 dyrektywy 2006/112 i że znajdują one zastosowanie.
8.7. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w niekwestionowanym przez strony postępowania stanie faktycznym sprawy jedyny akcjonariusz spółki V. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna w K., tj. I. 1 z siedzibą w K., objął 100.000 akcji imiennych o wartości nominalnej 10 zł za sztukę i cenie emisyjnej 320,22 zł za sztukę w zamian za wkład niepieniężny w postaci słownego znaku towarowego "X." oraz znaku towarowego "X.1", a także majątkowych praw autorskich i praw zależnych od utworów, w szczególności oznaczeń słownych, graficznych, słowno-graficznych zarejestrowanych jako wskazane znaki towarowe. Przedmiot wkładu niepieniężnego został wyceniony przez biegłego rewidenta na łączną kwotę 32.022.000 zł brutto.
Objęcie akcji nastąpiło po cenie emisyjnej tych akcji i z tego tytułu akcjonariusz wystawił stronie fakturę z dnia 25 kwietnia 2013 r. [...] odzwierciedlającą tę cenę.
Natomiast organy podatkowe niezasadnie uznały, że faktura ta podaje kwotę niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa (abstrahując od rozbieżności terminologicznych, tj. czy była to "faktura nierzetelna" czy "faktura wadliwa") i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku w wysokości określonej na tej fakturze.
8.8. Z tych względów za zasadny uznać należy kluczowy zarzut nr 2 skargi, tj. zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b w zw. z art. 29 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u.
Mając na uwadze to zasadnicze i kluczowe zarazem dla niniejszej sprawy naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznać należy za bezprzedmiotowe.
Natomiast kwestia faktury i rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. pozostaje – jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r., I FSK 1913/19 – poza zakresem niniejszej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
8.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tj. prawidłową wykładnię ww. przepisów prawa materialnego.
8.10. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 27 lipca 2018 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
8.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 82.596,00 zł, na którą składają się: 57.579,00 zł (uiszczony wpis od skargi), 25.000,00 zł (wynagrodzenie pełnomocnika) oraz 17,00 zł (opłata skarbowa od złożonego pełnomocnictwa).