Wyrok WSA z dnia 12 czerwca 2025, sygn. I SA/Kr 290/25

- M.G. nie wiedział skąd brat miał materiał na te rzeźby, bo się tym już nie interesował, ta Weronika im coś dostarczała, żywicę musiał J. dostarczać a styropian pewnie też on, bo handluje takim towarem w ramach innej swojej firmy,

- tym wszystkim już brat z J. się zajmowali, jak był jakiś większy problem to dopiero wkraczał M.G. i go rozwiązywał,

- postaci i ozdób było setki, firma brata zrobiła je w ciągu kilku miesięcy,

- przewożone były przez M.2 częściowo przez brata kierowców częściowo, kto jechał z Przytkowic to je zabierał od razu po zrobieniu.

- M.G. nie wiedział jak J. J. i A. się rozliczali, miało być taniej niż inne firmy proponowały, nie wie, czy był kosztorys. Prace te zostały skończone w 2014 r., po otwarciu P. 14 lipca 2014 r. była czynna tylko część P. ok. 70%, zatem po tym czasie mogły być robione rzeźby,

- M.G. rozliczył się z J. Jawieniem wg ceny ustalonej w umowie tj. ok. 70 mln brutto. Do tego doszły jeszcze jakieś prace dodatkowe, wszystko było płacone przelewami na bieżąco. Urząd Skarbowy cały czas kontrolował spółkę M.G., każda kontrola kończyła się bez uwag,

- M.G. niejednokrotnie był na hali w P. i widział cyt. "na własne oczy" jak firma brata produkowała te ozdoby, D. rzeźbiła, R., brat D., brat M. i inni D. pracownicy oraz wielu innych ludzi pomagających przy tych pracach. Naraz tworzonych było kilka figur, bardzo dużo ludzi było w to zaangażowanych. Projekt budynków wykonał projektant D.H. z K., a projekty ozdób/postaci S.2,

- A. świadczyła prace dla innych podwykonawców, dla A.T., ozdoby/postacie ze styropianu, bo T. robił całą [...], prócz tego proste prace typu przykręcanie jakiejś blachy, boazerii, jakąś stopę wylewał i takie proste prace, dla B.B. prace rzeźbiarskie ze styropianu,

- J. J. podzielił budowę na części, których wykonanie rozdzielił na każdego z podwykonawców.

Skarżący w trakcie przesłuchania w dniu 25.01.2017 r. zeznał, że wspólnie z M.G. i D.G. ustalili, że firma D.G. może wykonać dla niego ,jakieś roboty na tej budowie" ale nie może sobie przypomnieć jakie konkretnie roboty. M.G. miał budżet ze środków unijnych w określonym harmonogramie i w ramach tych środków mogli wykonywać roboty. W trakcie przesłuchania Skarżący posiadał niewielką wiedzę na temat transakcji zawartych z firmą A.. Nie potrafił wskazać szczegółowego zakresu robót udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez tę firmę ani wskazać jakie dekoracje i ile wykonała. Zeznał jedynie, że faktura nr [...] dokumentuje dużą postać człowieka wykonaną ze styropianu, powlekaną żywicami i malowaną. Nie pamiętał jakie jeszcze inne figury i ozdoby dokumentuje ta faktura. Nie potrafił również wskazać jakie figury i ozdoby dokumentuje faktura VAT nr [...]. Spośród okazanych 29 zdjęć obiektów będących przedmiotem oględzin przeprowadzonych w parku rozrywki w Z. w dniu 1.09.2016 r. rozpoznał tylko jedną figurę ze zdjęcia nr 16 - postać człowieka o wysokości kilku metrów. Skarżący nie pamiętał w jakim okresie zostały wykonane ozdoby udokumentowane tymi fakturami ani kto ponosił koszty materiałów. Nie pamiętał także w jaki sposób zostały ustalone koszty wykonania tych robót przy zawieraniu umów i czy były robione jakieś szacunki i kosztorysy. Nie był osobiście przy wykonywaniu prac przez firmę A. i nie widział jak pracownicy tej firmy wykonywali roboty. Nie wie też którzy pracownicy firmy A. wykonywali te prace ani pod czyim kierownictwem i nadzorem pracowali. Nie znał technologii wykonania dekoracji, nie wiedział kto i jak rzeźbił ozdoby, czy na miejscu czy były przywożone. Nie pamiętał czy był przy odbiorze tych prac, były sporządzane protokoły odbioru ,jak przy każdym obiekcie na tej budowie". Nie wiedział również, czy D.G. korzystał z usług podwykonawców oraz czy firma A. wykonywała jakieś roboty na rzecz jego podwykonawców, tj. firmy B. i Z.

Natomiast w trakcie kolejnego przesłuchania przeprowadzonego w dniu 10.08.2017 r. Skarżący był bardzo dobrze zorientowany w sprawie transakcji zawartych z firmą A.. Szczegółowo opisał zakres zleconych, wskazał jakie to były figury i ozdoby - co przedstawimy, ile ich wykonano oraz gdzie były montowane. Wskazał także miejsce i okres w którym zostały wykonane, a nawet podał z imienia i nazwiska osobę która wykonała te figury i ozdoby. Zeznał, że z ramienia firmy A. ozdoby w zakresie artystycznego ich tworzenia wykonywała D.G. (córka D.G.), a ojciec jej pomagał. Widział go parę razy przy tych pracach, "raz tam w P. na hali coś tam szlifował jakąś figurkę" oraz widział go przy montowaniu gotowych figur i ozdób na terenie parku rozrywki. Natomiast nie był bezpośrednim świadkiem wykonywania robót przez D.G. Podał nawet technologię wykonania figur oraz materiały niezbędne do ich wykonania. Nie posiadał natomiast wiedzy czy ktoś oprócz D. wykonywał prace będące przedmiotem fakturowania.

Również D.G. (właściciel firmy A.) przesłuchany w charakterze świadka w dniu 21.12.2016 r. nie wskazał szczegółowego zakresu robót wykonanych w 2014 r. na rzecz firmy M. twierdząc, że zostało to już wyjaśnione i opisane w protokole kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach i w związku z tym nie ma nic do dodania. Jednak z protokołu kontroli na który powołuje się D.G., nie wynika co dokładnie wykonał na rzecz firmy M.. W pisemnych wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli (nie wyraził zgody na przesłuchanie) stwierdził tylko, że zakres usług wykonanych w 2014 r. na rzecz M. był zgodny z fakturami i umowami. Tymczasem przedmiot zawartych umów został określony w sposób bardzo ogólny. D.G., ani J.J., oprócz umów i faktur VAT, nie przedłożyli żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby co dokładnie miało być i zostało wykonane, jakie dekoracje i ozdoby.

DIAS ocenił ww. wyjaśnienia Skarżącego za wzajemnie sprzeczne. Z jednej strony z powodu upływu czasu Skarżący nie pamiętał jakiego rodzaju dekoracje i przez kogo były wykonane, z drugiej zaś wie, że wytworzone wówczas dekoracje/ozdoby obecnie nie istnieją z powodu rozbudowy parku.

Ponadto Dyrektor wskazał, iż Skarżący został wezwany o przedłożenie szeregu dokumentów (aneksy, projekty wykonawcze dekoracji), z których wynikały bezpośrednio z treści przytoczonych w wezwaniu umów. Skarżący stwierdził, iż nie zostały one sporządzone mimo zapisów umów, oznacza to, że umowy były nierzetelne, zawarte w celu uwiarygodnienia wykonania prac będących ich przedmiotem. Poza tym faktury na rzekomo wykonane usługi obejmowały znaczne kwoty (z firmą A. ok miliona złotych netto plus VAT), niewiarygodne jest zatem aby regulując należności za wykonanie prac z umowy w takiej wysokości podatnik nie pamiętał za co tak naprawdę zapłacił.

Dyrektor zwrócił uwagę, iż w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 1.09.2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Wadowicach na terenie P. w Z. D.G. wskazał obiekty, w których firma A. wykonała w 2014 r. prace budowlane oraz gdzie zamontowane zostały wyprodukowane przez nią dekoracje na rzecz firmy M.. M. G. wskazał zupełnie inne obiekty niż Skarżący. Wyjaśnił ponadto, że roboty te obejmowały wyłącznie usługę, materiały przekazał zlecający. W trakcie przesłuchania nie potrafił powiedzieć w jakim okresie zostały wykonane prace na rzecz firmy M. ani określić ile roboczodni mgło zająć wykonywanie ozdób. Nie potrafił podać ilu i którzy pracownicy wykonywali te prace.

Ponadto Dyrektor wskazał, że występują rozbieżności pomiędzy zeznaniami D.G. i pozostałych świadków - pracowników firmy A., w kwestii przebiegu wykonania przedmiotowych dekoracji, w szczególności wyjaśnień gdzie dokładnie i przez kogo były wyprodukowane, transportowane i montowane. Przesłuchany w dniu 21.12.2016 r. D.G. zeznał, że w 2014 r. produkcja ozdób do P. w Z. była prowadzona w L. [...] na posesji, gdzie mieści się zakład. Nie pamiętał czy produkcja odbywała się wewnątrz czy na zewnątrz zakładu. Nie potrafił powiedzieć kiedy to było. Oświadczył, że nie korzystał z usług podwykonawców. Przy wykonywaniu tych usług pracowali różni pracownicy w zależności od potrzeb, nazwisk nie był w stanie wskazać, sam wydawał im polecenia, sam pracował przy ozdobach. Osobiście kierował pracownikami i nadzorował ich prace. Ozdoby wykonywane były na maszynach CNC, przy użyciu programu [...] pisanego przez pracownika D.P. Frezowane były z płyt styropianu wcześniej sklejonych oraz ręcznie szlifowanych. Były lakierowane, pokrywane żywicą. Zajmowali się tym różni pracownicy w zależności od potrzeb, może uczestniczyła w tym 1/3 załogi jego zakładu. Transport dekoracji do Z. odbywał się samochodem firmowym, którym kierował I.N. lub on sam.

Zeznań D.G. dotyczących miejsca wykonywania, technologii oraz osób wykonujących nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w 2014 r. w firmie A.. Zeznaniom tym zaprzeczył również w dniu 09.01.2017 r. B.B. - właściciel firmy F., podwykonawca M., który zeznał, że okazane mu na zdjęciach figury albo przyjeżdżały już wyrzeźbione ze styropianu - chyba z Przytkowic z hali obok dyskoteki należącej do M.G., bądź były wykonywane na miejscu na budowie w Z., gdzie były rzeźbione przez kogoś nieznanego mu osobiście piłą spalinową i obrabiane. B.B. zeznał, że nie wie kto i jaka firma wykonywała te rzeźby - na temat podwykonawców firmy A. nic mu nie wiadomo.

Zeznaniom D.G. dotyczącym miejsca wykonywania, technologii oraz osób wykonujących zaprzeczył również sam Skarżący, który w dniu 10.08.2017 r. zeznał, że firma A. tworzyła te figury u siebie na hali w P. i przywoziła gotowe albo w częściach i je montowała. Nie wie czy firma A. sama je montowała czy wzięła sobie kogoś do pomocy. Stwierdzenie to jest sprzeczne z wcześniejszym zeznaniem Skarżącego złożonym podczas tego samego przesłuchania, w którym oświadczył, że widział D.G. przy montowaniu gotowych figur i ozdób na terenie parku rozrywki. Domyślał się, że D. angażowała się głównie artystycznie w tworzeniu tych figur czy ozdób tzn. rzeźbiła je, a większość cięższych robót pomagał jej robić ojciec wraz z pracownikami. J. J. jednak nie wskazał konkretnych pracowników z imienia i nazwiska, którzy zajmowali się tworzeniem tych figur. Jak zeznał, nie był nawet bezpośrednim świadkiem wykonywania figur przez D.G. i nie wie czy ktoś oprócz D. wykonywał te prace rzeźbiarskie i twórcze postaci i ozdób. Samą D.G. opisał jedynie z wyglądu. Zeznań D.G. nie potwierdził również A.P. - inspektor nadzoru budowlanego, świadczący w 2014 r. usługę na rzecz E. M. A. G. sp. j. na budowie P. w Z.. Co prawda, w trakcie przesłuchania w dniu 24.09.2018 r. A.P. zeznał, że na terenie parku w Z. były montowane rzeźby m.in. związane z mitologią egipską, postacie z komiksów a w części przeznaczonej dla dzieci - ruchome owoce, ale nie wie jaka firma wykonała i zamontowała te figury. Zeznał, że figury przywożone były przyczepą do przewożenia drutu zbrojeniowego z P. do parku rozrywki, co jest sprzeczne z zeznaniami I.N., który oświadczył, że figury woził samochodem [...]. A.P. zeznał, że jeździł do biura w P. i widział tam figury i surowiec do ich produkcji. Ponadto zeznał, że nie zna firmy A. i nie kojarzy osoby o nazwisku D.G. Znał natomiast M.G..

Zeznania D.G., M.G. i R.S. (przesłuchanych w marcu 2017 r. na wniosek Skarżącego) wskazują na inne miejsce wykonywania dekoracji, inną technologię, narzędzia, inne osoby wykonujące dekoracje niż wynika to z zeznań D.G.. Osoby te oświadczyły, że figury i ozdoby wykonywane były na hali w P. obok budynku dyskoteki a nie w zakładzie produkcyjnym w L. [...] jak zeznał D.G.. Świadkowie stwierdzili również, że wszystkie prace były wykonane ręcznie lub przy użyciu piły elektrycznej a nie jak zeznał D.G. - na maszynach CNC. Figury i ozdoby, wg zeznań świadków, były wykonywane przez D.G., D.G. i kilka innych nieznanych im osób. W trakcie przesłuchania D.G. (pracownik biurowy M.) rozpoznała wszystkie elementy dekoracyjne na okazanych jej zdjęciach wykonanych podczas oględzin P. w Z., pomimo iż na hali w P. gdzie tworzone były figury była tylko parę razy, przy okazji, bo z ciekawości chciała zobaczyć proces tworzenia figur.

Organ uznał, iż zeznania D.M. nie są wiarygodne, gdyż będąc tylko parę razy na hali produkcyjnej, jednorazowo tylko ok. godziny jak zeznała, potrafiła rozpoznać wszystkie figury i ozdoby, bardzo dokładnie opisać proces produkcji, wskazać kolejność wykonywanych czynności, materiały użyte do tworzenia figur a nawet narzędzia używane do ich tworzenia, podczas gdy osoby najbardziej zainteresowane, tj. J.J. i M.G. podczas pierwszych przesłuchań niewiele wiedziały na temat tych ozdób.

Dalej DIAS wskazał, że występują sprzeczności pomiędzy zeznaniami D.G. i D.G. w kwestii przebiegu wykonania przedmiotowych dekoracji, a w szczególności wyjaśnień przez kogo były wykonane, a także pomiędzy zeznaniami samego D.G. i D.G. złożonymi podczas kolejnych przesłuchań. W trakcie pierwszego przesłuchania w dniu 21.12,2016 r. D.G. zeznał, że ozdoby i figury wykonywali różni pracownicy w zależności od potrzeb, może uczestniczyła w tym 1/3 załogi jego zakładu. Nie potrafił jednak podać z imienia i nazwiska żadnego pracownika wykonującego te ozdoby. W trakcie przesłuchania nie wspomniał nawet, że wykonywaniem figur i ozdób do P. zajmowała się jego córka D.G. J.J. przesłuchiwany w dniu 25.01.2017 r. na okoliczność zawartych transakcji z firmą A. nie wiedział kto wykonywał ozdoby do parku rozrywki, nie potrafił wskazać żadnej osoby wykonującej te prace. D.G. dopiero w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 6.09.2017 r., przeprowadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. zeznał, że wszystkie ozdoby na rzecz firmy M. wykonywała głównie jego córka D.G.. Ozdoby wykonywał również on, pracownik D.P. - obsługiwał maszynę, R.S. - rzeźbiarz, uczył D. oraz I.N. - kierowca, przewoził figury na teren parku. Zeznał, że głównie córka z R.S. tworzyli ozdoby, a inni jego pracownicy (nie wymienił którzy) pomagali im. Natomiast on osobiście zajmował się pracami organizacyjnymi czyli przywoził towar, materiał, styropian, żywicę, sreberka i inne rzeczy niezbędne do wykonania. Zeznań ojca - D.G. nie potwierdziła D.G., która podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 24.04.2017 r. zeznała, że na prośbę wujka M.G. i ojca w 2014 r. wykonywała ozdoby do P. w Z. Od wujka lub innych osób, których nie zna, dostawała rysunki i na ich podstawie wykonywała rzeźby ze styropianu. Wszystkie prace wykonywała w hali przy dyskotece w P. Zajmowała się czysto plastycznymi sprawami i była tylko przy procesie tworzenia figur a sprawami technicznymi i organizacyjnymi zajmował się ojciec tj. przygotowaniem materiałów, klejeniem bloków, okładaniem żywicą. W trakcie przesłuchania D.G. opisała proces wykonywania figur oraz wymieniła materiały z których wykonywała te ozdoby. Zeznała, że przy wykonywaniu ozdób pracowała "głównie z tatą, byli tam inni pracownicy, ale nie znam z nazwiska ani imienia - nie miałam bliższych relacji z nimi." Przypuszcza, że osoby pracujące na hali w P. były pracownikami firmy ojca. Podczas całego przesłuchania ani razu nie wspomniała o R.S. który, wg zeznań D.G., miał ją uczyć wykonywania figur i głównie z nim miała tworzyć ozdoby do parku. Po okazaniu zdjęć figur i ozdób wykonanych w trakcie oględzin w P. w Z. w dniu 01.09.2016 r., D.G. rozpoznała ozdoby tylko z 4 z 29 zdjęć, tj. kamienie i smoka. Oświadczyła, że nie przypomina sobie aby wykonała ozdoby uwidocznione na pozostałych zdjęciach. Oświadczyła również, że wykonała wiele innych figur, których nie widać na okazanych zdjęciach. Dopiero w trakcie kolejnego przesłuchania w dniu 13.12.2017 r., przeprowadzonego w ramach postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. D.G. zeznała, że razem z nią rzeźby wykonywał głównie tata oraz pracownik taty R.S. On razem z tatą robił techniczne sprawy i on ją uczył jak wykonywać te rzeźby. Przypuszcza, że część tych gotowych figur w tej początkującej fazie on mógł wykonywać. Ponadto D. zeznała, że w procesie wytwarzania figur uczestniczyli także pracownicy taty, którzy zajmowali się głównie oklejaniem figur żywicą nakładaną szpachelką, oraz szlifowaniem figur. Jednak i podczas tego przesłuchania nie potrafiła wymienić z imienia i nazwiska żadnego z pracowników biorących udział w tworzeniu figur pomimo, że współpracowała z nimi cały rok - zeznała, że cały 2014 r. zajmowała się tworzeniem ozdób.

M.G. (rzekomo inicjator współpracy firmy brata A. ze Skarżącym) w dniu 22.03.2017 r. opisując poszukiwania wykonawcy dla dekoracji i ozdób zeznał, że przypominając sobie o tym, że jego chrześnica, D.G. studiuje na ASP w K., zlecił jej do wyrzeźbienia coś na próbę. Cyt. "okazało się że jest w stanie zrobić takie coś w jedno popołudnie". Oznacza to, że D.G. nie potrzebowała nauki do wytwarzania rzeźb, gdyż umiała samodzielnie wykonać "coś" na próbę. M.G. nie opisał co prawda co to była za figura lub dekoracja. Jednakże oceniając te zeznania Dyrektor uznał, że zostały udzielone celowo, aby uwiarygodnić fakt wykonania usług zafakturowanych na kwestionowanych fakturach

Organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż z powyższych ustaleń wynika, że kolejne zeznania zarówno D.G. jak i D.G. dopasowywane są w zależności od pojawiających się w toku kontroli i postępowań wątpliwości oraz dopasowywane do zeznań wcześniej przesłuchiwanych świadków. Ponadto należy zauważyć, że oprócz D.G., D.G. i M.G. żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazała, aby w 2014 r. wykonywaniem ozdób do P. zajmował się R.S. M.G., podobnie jak i D. G., wymienił R.S. jako osobę wykonującą ozdoby do parku E., dopiero podczas kolejnego przesłuchania w dniu 27.10.2017 r., przeprowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w K. Natomiast I.N. zatrudniony od ok. 20 lat w firmie A., w trakcie przesłuchania w dniu 26.10.2017 r. zeznał, że nie kojarzy u nich w firmie osoby o nazwisku R.S. i nie zna takiej osoby. Również Skarżący nie potwierdził wykonywania ozdób przez R.S., oświadczając podczas przesłuchania w dniu 10.08.2017 r., że z ramienia firmy A. figury i ozdoby wykonywała D. G. a ojciec jej pomagał. Nie był nawet bezpośrednim świadkiem wykonywania figur przez D. G. i nie wie czy ktoś oprócz D. wykonywał te prace rzeźbiarskie i twórcze postaci i ozdób. R.S. wykonujący rzekomo ozdoby do P. w Z. nie był zatrudniony w firmie A. w 2014 r. co wynika z ustaleń kontroli przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Wadowicach. Przesłuchany w dniu 13.12.2017 r. R.S. zeznał, że w okresie od końca 2014 r. do któregoś miesiąca 2016 r. był zatrudniony w firmie A. i w ramach zatrudnienia projektował i wykonywał figury styropianowe, ale oprócz D. G. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób, które pomagały im wykonywać te figury. Nie wie nawet czy byli to pracownicy D.G. pomimo, że w firmie A. pracował przez kolejne dwa lata. Wskazał również inne narzędzia za pomocą których nadawał pierwszy kształt figurze styropianowej i miejsce wykonywania tych figur. Ozdoby wykonywał na hali w P. za pomocą piły elektrycznej łańcuchowej, podczas gdy D.G. zeznał, że ozdoby wykonywane były w L. na maszynach CNC przy użyciu programu [...], w szczególności na maszynie [...].

Ponadto świadek zeznał również, że prace projektowe i tworzenie rzeźb zaczął wykonywać na początku 2014 r. zanim został zatrudniony, aby pokazać czy nadaje się do pracy i sprawdzić czy D. G. podoła zadaniu. W związku z tym kilka razy był na hali w P. aby sprawdzić czy uda im się stworzyć te figury. W firmie A. został zatrudniony dopiero końcem 2014r,, nie pamięta dokładnie kiedy.

DIAS zaznaczył, że zeznania S. nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej firmy A., m.in. w przedłożonych do kontroli listach płac i deklaracjach ZUS. Należy również wziąć pod uwagę fakt, że R.S. nie mógł wykonać ozdób udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2014 r. przez firmę A. na rzecz M., ponieważ zgodnie z zawartymi umowami prace zostały wykonane w okresie od 10 marca do 30 maja 2014 r. i od 12 listopada do 30 grudnia 2014 r., (prace zakończono i wystawiono fakturę 24.12.2014 r., Wigilia) a w tym okresie nie był pracownikiem firmy D.G.. Ponadto należy zauważyć, że w poszczególnych miesiącach 2014 r. D.G. wystawił również faktury za wykonanie dekoracji/ozdób na rzecz innych firm, o czym była mowa w decyzji w tym dla firmy Z. Nie jest więc możliwe, aby R.S. przez kilka dni "na próbę" wspólnie z D. G. uczącą się dopiero tworzenia figur, mogli wykonać prace zafakturowane na spornych fakturach. Tym bardziej nie jest to możliwe, gdyż jak zeznał J.J. "(.) prace te ozdobne są na tyle skomplikowane że trzeba do tego firmy specjalizującej się w tym zakresie i mającej możliwości tego typu." Również B.B. twierdził, że do wykonania ozdób potrzeba specjalisty - "wówczas nie zdawaliśmy sobie sprawy z trudności z pracami dotyczącymi ozdób i w trakcie wyklarowała się sytuacja, że sobie z tym nie poradzimy i że potrzebujemy specjalisty podwykonawcy w tym zakresie robót". Nie bez znaczenia jest fakt, że według zeznań R.S. z dnia 13.12.2017 r. do pracy u D.G. polecił go M.G., z którym znał się wcześniej zawodowo, gdyż zajmował się projektowaniem klubów dyskotekowych i M.G. o nim słyszał, umówił go z bratem D. i tak rozpoczął tworzenie prac dla A.. Oznacza to, że R.S. był kolejną osobą powiązaną z Inwestorem (a tym samym z Wykonawcą) prac na terenie budowy P. w Z., a wobec wymienionych wyżej sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach przesłuchiwanych osób powoduje, że celowo zeznawał w sposób mający uwiarygodnić rzeczywiste wykonanie usług zaksięgowanych na spornych fakturach.

Dyrektor wskazał również na sprzeczności co do strony ponoszącej koszty materiałów pomiędzy treścią umowy a wyjaśnieniami Skarżącego i D. G.. Zgodnie z umowami zawartymi w dniach 10.03.2014 r. i 12.11.2014 r. przez M. z A., wszystkie prace będą wykonane z materiałów dostarczonych przez Zamawiającego, tj. firmę M.. W dniu 25.01.2017 r. J.J. zeznał, że nie pamięta kto ponosił koszty materiałów przeznaczonych do wykonania ozdób do P. w Z.. Zeznał, że dostarczał na budowę dużo materiałów dla wielu podwykonawców, więc trudno mu wskazać czy dla firmy A. także. Oświadczył, że podwykonawcy zamawiali materiały telefonicznie u niego lub pracownika D.M., materiały były zawożone na budowę P. i składowane, podwykonawcy brali materiały wg potrzeb. Nie pamięta jak były rozliczane materiały z podwykonawcami i czy były jakieś dokumenty dostaw i rozliczenia z nimi. Natomiast pracownica firmy M. - D.M., przesłuchana w dniu 21.03.2017 r. zeznała, że firma M. dostarczała wszystkie materiały potrzebne do wykonania ozdób i figur dekoracyjnych, tj. styropian, lakiery do malowania przy użyciu kompresora, żywice, szpilki do podwieszanych sufitów, folię aluminiową. Firma A. nie musiała wykorzystywać żadnych innych materiałów. D.G. w trakcie przesłuchania w dniu 21.12.2016 r. zeznał, że dekoracje wykonywane były częściowo z materiałów powierzonych (styropian) a częściowo własnych (płyty syntetyczne - pianka w płytach, kleje, żywice) wykorzystywanych do produkcji spodów. W pisemnych wyjaśnieniach M. G. potwierdził, że roboty wykonywał z materiałów "powierzonych oraz swoich". Natomiast podczas oględzin przeprowadzonych w dniu 1.09.2016 r. wskazał ozdoby wykonane na rzecz M. oraz faktury dokumentujące wykonanie tych ozdób, jednocześnie wyraźnie zaznaczając że materiały na ich wykonanie przekazał zlecający. W trakcie przesłuchania w KPP K. w dniu 6.09.2017 r. D.G. zmienił swoje zeznania twierdząc, że większość materiałów do wykonania figur otrzymywał od zleceniodawców J.J., B.B. oraz C.T. Natomiast lakiery do kolorowania ozdób kupował w firmie żony. Do produkcji ozdób wykorzystywał także odpady płyt syntetycznych zakupionych na potrzeby produkcji spodów do butów.

W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Wadowicach w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. D.G. ustalono, że D.G. na podstawowej działalności gospodarczej, tj. produkcji spodów i form do obuwia poniósł stratę w wysokości 1.253.526,38 zł. Oprócz przychodów z tytułu sprzedaży spodów i form do obuwia M. G. wykazał min. przychód z tytułu usług budowlanych (w tym figur i ozdób) na łączną kwotę 1.594.676,96 zł. Usługi budowlane świadczył na rzecz M. oraz na rzecz 2 podmiotów gospodarczych będących podwykonawcami firmy M., tj.: F., Z. W trakcie kontroli D.G. złożył wyjaśnienia w których wskazał, że strata na sprzedaży spodów i form do obuwia nie wystąpiła, ponieważ część materiałów, które są wykorzystywane do produkcji form i spodów wykorzystał do wykonania dekoracji do P. w Z.. Jednak nie potrafił wskazać które to były materiały ani określić ich ilości i wartości. Oświadczył, że jedynie może podać procentowy udział tych kosztów. Ostatecznie D.G. nie podał nawet procentowego udziału tych kosztów twierdząc, że jest to niemożliwe z uwagi na różnorodność produkowanych spodów do obuwia i różnorodność zużywanych materiałów. Ponadto w trakcie kontroli ustalono, że D.G. nie dokonywał zakupu materiałów do wykonania dekoracji, takich jak żywice epoksydowe, styropian, a jak wynika z protokołu oględzin takie materiały były używane do wykonania ww. usług.

DIAS uznał, że wystawione przez firmę A. faktury VAT, w których jako nabywca figuruje M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a więc faktury te nie uprawniają Strony do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Wskazują na to poniższe okoliczności:

D.G. wydzierżawił całą swoją firmę na rzecz M.G., na podstawie umowy zawartej w dniu 14.01.2014 r. W tym okresie uzyskiwał przychody z najmu całego przedsiębiorstwa. Ponieważ w momencie przekazania firmy posiadał jeszcze zlecenia na wykonanie spodów do obuwia, zlecenia te zostały wykonane przez pracowników przejętych przez firmę M.G., zgodnie z umową zawartą w dniu 01.02.2014 r. W okresie od 1.02.2014 r. do 30.04.2014 r. pracownicy firmy A. świadczyli pracę w imieniu firmy M.G. na podstawie umów o pracę zawartych z nowym pracodawcą -firmą M.G.. Pomimo wydzierżawienia całej firmy. D.G. w dniu 10.03.2016 r. zawarł umowę z firmą M. na wykonanie dekoracji w budynku [...] a czas jej realizacji został wyznaczony na okres od 10.03.2014 r. do 30.05.2014 r. Na okres dzierżawy firmy przypada także wykonanie robót na terenie P. w Z. na rzecz firmy Z. na podstawie umowy zawartej w dniu 03.02.2014 r. oraz wystawienie faktur na rzecz tej firmy w dniu 12.03.2014 r. i 30.04.2014 r. za usługi budowlane na łączną kwotę netto 95.934,96 zł (brutto 118.000,00 zł). Natomiast na rzecz firmy M., za realizację przedmiotu umowy zawartej w dniu 10.03.2014 r. D.G. wystawił fakturę w dniu 29.05.2014 r. na kwotę netto 405.000,00 zł (brutto 498.150,00 zł). W maju 2014 r. wystawił także 3 faktury VAT na rzecz Z. głównie za wykonanie fundamentów pod urządzenia w P. w Z. na łączną kwotę netto 140.500,00 zł (brutto 172.815,00 zł). Niemożliwe jest, aby pracownicy firmy A. w maju 2014 r. wykonali prace na łączną kwotę netto 671.775,44 zł (tyle Podatnik wykazał w podatkowej księdze), w tym na kwotę netto 545.500,00 zł prace dotyczące parku rozrywki. Jak wynika z protokołu kontroli firmy A., w maju 2014 r. D.G. zatrudniał tylko 12 pracowników, w tym dyrektora, kierowcę, informatyka na 1/2 etatu, brygadzistę, 2 kierowników zmiany, pozostałe osoby na stanowisku operatora nalewarki, obcinarki, lakierni i myjki przy produkcji spodów do obuwia.

Dyrektor oceniając przedmiotową sprawę w świetle przepisów prawnych i ich interpretacji dokonanej w ww. orzeczeniach TSUE stwierdził, że kwestionowane faktury były tzw. pustymi fakturami sensu stricto czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła transakcja w nich wskazana. Samo uwzględnienie faktury w rejestrze zakupów VAT nie daje bezwarunkowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest faktura, w której wskazany podatek związany jest z faktycznie wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zebrane dowody potwierdzają, iż czynności udokumentowane ww. fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. sp. z o.o. oraz firmę A. na rzecz firmy M. Jana J. nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a zakup usług wyszczególniony na przedmiotowych fakturach, nie został uprawdopodobniony ani przez Stronę, ani przez przesłuchiwanych świadków. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach prowadzącego kontrolę i postępowanie podatkowe w firmie A. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok w tym odnośnie współpracy z M., do faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz tej firmy zastosowano art. 108 ustawy o VAT.

Skoro udowodniono, że wystawcy faktur nie byli w rzeczywistości wykonawcami zdarzeń gospodarczych figurujących na fakturach, stąd na podstawie przytoczonego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. M. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur.

Bezpodstawny jest także zarzut, iż przeprowadzone przez organ I instancji dowody w innych sprawach (strona nie powołuje sygnatur prowadzonych postępowań), tj. postępowaniach prowadzonych wobec B.B. oraz C.T., a także w sprawie karnej skarbowej potwierdzają, że usługi zafakturowane na spornych fakturach pochodzących od A. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę.

Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w stosunku do strony jak i pozostałych podatników wymienionych w treści postanowienia KPP K. z dnia 21.12.2017 r. Nr [...]. Natomiast wobec ww. podatników prowadzono odrębne postępowania przed organem I instancji, niezakończone dotychczas ostatecznymi decyzjami. Nie można zatem z tego faktu wywodzić wniosku, że w "innych sprawach" potwierdzono wykonanie usług przez A..

Za chybiony uznano zarzut, iż nie kwestionowano przychodu w firmie A., gdyż nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Natomiast z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach prowadzącego kontrolę i postępowanie podatkowe w firmie A. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok w tym odnośnie współpracy z M., do faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz tej firmy zastosowano art. 108 ustawy o VAT.

Ponadto podkreślono, iż co do innych spraw, tj. postępowań prowadzonych wobec B.B. oraz C.T., to wobec B.B. zakończone ono zostało wydaniem decyzji, w której zakwestionowano wykonanie usług przez A..

Organ odwoławczy podkreślił, iż ponownie przeprowadził postępowanie w sprawie, w ramach którego:

- zwrócił się do Prokuratury Rejonowej w W.,

- wystosował wezwanie do skarżącego z dnia 16 lipca 2020 r. nr 1201-IOD-2.4102.32.2019 celem udzielenia wyjaśnień w sprawie,

- wydał postanowienie z dnia 3 września 2020 r. nr 1201-IOD-2.4102.32.2019.9 o włączeniu dowodów wymienionych w treści postanowienia,

- postanowieniem z dnia 3 września 2020 r. nr 1201-IOD-2.4102.32.2019.10 rozpatrzył wnioski dowodowe skarżącego,

- włączył do akt sprawy wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego oraz z systemu CEIDG dotyczące firm, w których wykonywał działalność M.S. (m.in. T. Sp. z o.o.,

- włączył do akt sprawy wydruki z ewidencji CEIDG dotyczące wpisów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A.,

- włączył do akt sprawy wydruki z ewidencji CEIDG dotyczące wpisów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M.G.,

- włączył do akt sprawy wydruki z ewidencji CEIDG dotyczące wpisów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "M.3",

- włączył do akt sprawy wydruki z ewidencji CEIDG dotyczące wpisów działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą M.5,

- włączył do akt sprawy wydruk z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczący firmy M.3 Sp. z o.o.,

- postanowieniem z dnia 17 listopada 2020 r. nr 1201-IOP1-2.4102.8.2020.15 (stary numer 1201- IOD-2.4102.32.2019) rozpatrzył wniosek dowodowy skarżącego o przeprowadzenie dowodu z eksperymentu.

Organ przedstawił okoliczności zawierania umów z poszczególnymi podwykonawcami, od których pochodziły kwestionowane faktury zaskarżonej decyzji. Wskazał także na zeznania skarżącego oraz przesłuchiwanych świadków dotyczące kwestii związanych z wykonaniem na rzecz skarżącego usług przez podmioty będące wystawcami spornych faktur. Wskazał na nieścisłości lub wręcz odmienne zeznania skarżącego i świadków w zależności od etapu kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego oraz stanu zebranego materiału dowodowego. Znamienne było, że skarżący w zeznaniach składanych bliżej r. podatkowego, w którym miały miejsce zdarzenia będące przedmiotem rozstrzygania tj. w dniu 13.05.2016 r. nie pamiętał wielu okoliczności, natomiast obszerne i szczegółowe zeznania złożył przesłuchiwany w KPP Policji w dniu 10.08.2017 r. Zeznania te zasadniczo różniły się, co do istotnych kwestii nawiązania współpracy z kontrahentem, dostarczania materiałów do wykonywanych prac czy terminu wykonywania robót.

W zakresie umowy dzierżawy organ odwoławczy podkreślił, iż umowę dzierżawy z dnia 14.01.2014 r. zawartą pomiędzy A., a M.G. dotyczącą wydzierżawienia części nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym w L. pod nr 327, tj. części budynku produkcyjnego o powierzchni 200m2, włączył jako dowód w postanowieniu z dnia 3 września 2020 r. Tym samym postanowieniem włączył jako dowód zanonimizowany wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie D.G. dotyczący m.in. okoliczności związanych z umową dzierżawy.

Obiekt będący przedmiotem dzierżawy nie stanowił składnika majątku związanego z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą, zaś pracownicy, którzy jedynie podpisali dokumenty i "na papierze" stali się pracownikami M.G., w rzeczywistości zajmowali się w dalszym ciągu wykonywaniem posiadanych zleceń na produkcję spodów do obuwia dla A..

Wbrew argumentom odwołania M.G. (inwestor) mając problemy z wykonaniem ozdób/figur zarówno do budynków jak i urządzeń, nie mógł się zgłosić do firmy M.3 Sp. z o.o. z siedzibą w N.. Jak wynika z KRS nr [...] rejestracja tej firmy miała miejsce z dniem 19.10.2015 r., tym samym w 2014 r. M.G. nie mógł zamówić ozdób w tej spółce. Ww. firma powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (Z.M.), jednakże odwołujący nie powołuje się na taki podmiot. Opisując poszukiwania rzekomych wykonawców figur M.G. i J.J. jeździli po Polsce i szukali wykonawcy, m.in. firmy M.3 z P. Jak wynika z wydruków CEIDG firma pod taką nazwą nie istnieje, brak wpisów spełniających podane kryteria, w tym z uwzględnieniem wykreślonych i wymagających weryfikacji. Dlatego organ nie dał wiary zeznaniom opisującym rzekome poszukiwanie wykonawcy. Odnośnie zarzutu, że okazane D. G. zdjęcia z oględzin dekoracji i ozdób na terenie inwestycji, których nie rozpoznała, były złej jakości, organ zauważył, że D. G. nie zgłaszała takich uwag w toku przesłuchania i okazania. Podobnie świadkowie, którym okazywano zdjęcia z oględzin dekoracji i ozdób nie kwestionowali jakości fotografii, oświadczali tylko, że nie rozpoznali znajdujących się na nich figur. Co do zeznań R.S. - rzeźbiarza rzekomo mającego wykonywać dekoracje i ozdoby wspólnie z D. G. i innymi pracownikami, organ zauważył niekonsekwencje w zarzutach. Z jednej strony podnoszono fakt nie przesłuchania R.S., a z drugiej przywołano złożone przez niego zeznania. R.S. był znajomym M.G., nie był zatrudniony w firmie A. D.G. mimo, iż tej treści zeznania składał, a jego osoba jako rzekomego wytwórcy dekoracji i ozdób pojawiła się dopiero w późniejszym terminie. Początkowo D. G. nie wspominała, że wykonywała z nim prace.

Mandat kamy wydany 13.11.2013 r. przez Państwową Inspekcję Pracy dotyczył wystąpienia tej instytucji z dnia 12.11.2013 r. nie dowodzi, że A. w zakresie działalności gospodarczej zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych w zakresie obecnie kwestionowanym. A. nie posiadała zaplecza technicznego i personalnego do wykonywania prac budowlanych w zakresie wykazanym w 2014 r. Zajmując się głównie produkcją spodów do obuwia A. D. G. wykonać miała w 2014 r. prace w zakresie dekoracji/ozdób oraz budowlane również, jako podwykonawca firm B.B. oraz C.T., wystawiając faktury w łącznej kwocie netto 1.570.234,96 zł, VAT 361.154,04 zł.

Stwierdzenia skarżącego stanowią jedynie potwierdzenie ustaleń organu, co do wystawiania przez A. pustych faktur dla różnych odbiorców. W przeciwnym razie skarżący próbowałby udowodnić i wykazać, że jednoczesna produkcja spodów do obuwia, wykonywanie dekoracji i ozdób oraz prac budowlanych jako podwykonawca różnych podmiotów było możliwe przy posiadanym zapleczu personalnym i technicznym.

Zdjęcia figur i ozdób wykonanych podczas oględzin w P. w Z. nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług przez firmę A., ponieważ pracownicy tej firmy na okazanych zdjęciach nie rozpoznali żadnej z figur.

Co do zeznań świadków składanych w KPP K., zeznania te zostały na wniosek skarżącego włączone do postępowania podatkowego i ocenione przez organy podatkowe obu instancji.

W zakresie sposobu dokonywania przesłuchań organ wskazał, iż w protokołach przesłuchań brak jest adnotacji o składanych uwagach, co do ich przebiegu. Pełnomocnik skarżącego zadawał także własne, uzupełniające pytania w sprawie. Każdorazowo odwołujący był zawiadamiany o zamiarze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka i pouczany o możliwości uczestnictwa w czynności. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie podważał sposobu dokonania czynności przesłuchania, czy treści zadawanych pytań. Jedynie D.G. do protokołu z dnia 21 grudnia 2016 r. oraz z 6.09.2017 r. zwrócił uwagę, że przesłuchiwanie jego pracowników (wzywanie, oczekiwanie na przesłuchanie) dezorganizuje prace w jego firmie. Natomiast, co do zadawanych tak jemu, jak i świadkom pytań stwierdził jedynie, że "ma już dosyć tłumaczenia się z tego wszystkiego, przesłuchiwania mnie i moich wszystkich pracowników". Nie wskazał na konkretne zarzuty czy nieprawidłowości w przebiegu przesłuchania. Podobnie przed podpisaniem protokołu nie zgłosił ani on, ani uczestnicząca w przebiegu czynności w dniu 6.09.2017 r. pełnomocnik zarzutów co do treści protokołu oraz sposobu przeprowadzania czynności. Każdy świadek przed podpisaniem protokołu z czynności przesłuchania został zapoznany z treścią protokołu poprzez jego odczytanie, nie wnosząc uwag ani zastrzeżeń. Kwestionując obecnie przebieg przesłuchania świadków strona próbuje uzasadnić składanie wzajemnie sprzecznych zeznań, albo udzielanie innych odpowiedzi na zadawane pytania przed organami podatkowymi i w toku postępowania karnego skarbowego. Trudno uznać, że w toku przesłuchania w 2016 r. (a więc czasowo bliżej r. 2014 będącego przedmiotem orzekania) odwołujący pamiętał mniej, niż w szczegółowych zeznaniach składanych w sierpniu 2017 r. przed KPP K. Trzeba również zauważyć, że wybiórczo odwołujący przytaczał zeznania wskazanych w odwołaniu świadków, tak, aby uzyskać korzystny dla siebie rezultat.

W zakresie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w Wieliczce organ podał, iż nieprawdziwe są twierdzenia, iż istnieją jakieś dowody/dokumenty w posiadaniu Prokuratury nie przekazane organowi. Pismem z dnia 17 października 2019 r. organ zwrócił się o dokumenty do Prokuratury Rejonowej w Wieliczce m.in. z prośbą o doręczenie dokumentów z tamtejszego postępowania. Z pisma Prokuratora wynika, że postępowanie w dalszym ciągu pozostaje zawieszone i w sprawie karnej skarbowej nie był uzupełniany materiał dowodowy poza decyzjami organów podatkowych znanymi skarżącemu.

Co do powiązań rodzinnych i relacji istniejących między skarżącym, a podwykonawcami, nieprawdziwe są twierdzenia skarżącego, że kierował się zaufaniem i doświadczeniem wynikającym z dotychczasowej współpracy, bowiem zarówno T., z którą według różnych wersji nawiązał kontakt po raz pierwszy w 2013 r. jak i A. nie były firmami, z którymi podejmował współpracę w działalności gospodarczej. Nie mogła być także znana inwestorowi jakość usług skarżącego, gdyż zatrudniał średnio 2,6 pracownika w tym administracyjnego, magazyniera i kierowcę. Nie wykonywał zatem usług budowlanych własnymi pracownikami i własnym zapleczem technicznym. Nie byli to sprawdzeni kontrahenci z uwagi na wypracowane przez wiele lat zaufanie, lecz występowały jedynie powiązania rodzinne i wieloletnie znajomości, ale nie współpraca pomiędzy firmami. Skarżący okoliczności takiej wieloletniej współpracy nie udowodnił. Trudno również uznać, że wiele lat przed 2014 r. posiadająca zdolności plastyczne chrześnica Inwestora D. G. będzie głównym wykonawcą dekoracji dla parku rozrywki w Z. i to społecznie, z racji bycia córką ojca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji spodów do obuwia.

Wskazano na wystąpienie Pokontrolne NIK, lecz włączenie tego dowodu nie miało na celu wykazania, że inwestor nieprawidłowo rozliczył otrzymane środki publiczne, gdyż nie było to przedmiotem postępowania w sprawie. Skarżący i inwestor wielokrotnie powoływali się na trudności i ewentualne zagrożenia związane z niewykonaniem na czas zamierzenia budowlanego, co groziło koniecznością zwrotu dotacji unijnych, a w rezultacie bankructwem firmy. Dlatego organ chciał przeanalizować dokumenty z tym związane. Przekonało to organ podatkowy, że inwestor miał czas na planowanie inwestycji w okresie od 1 listopada 2009 r., w tym zakupienie nieruchomości niezabudowanej, na której zlokalizowana miała być inwestycja. Zatem późniejsze wielokrotne powoływanie się na nieświadomość, co do warunków geologicznych czy ukształtowania terenu są niezasadne. Poza tym istniała konieczność rozliczania wydatków z otrzymywanych środków, do czego niezbędne były faktury, w tym jak się okazuje puste. Brak stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu dotacji przez upoważniony organ nie świadczy o faktycznym wykonaniu usług wskazanych na kwestionowanych fakturach. Postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem prowadzonym w oparciu o przepisy prawa procesowego i materialnego. Organ po analizie Wystąpienia Pokontrolnego NIK chciał wykazać, że na podstawie zawartych umów przedsiębiorca (M.G.) zobowiązany był do stosowania przy udzielaniu zamówień tzw. zasady konkurencyjności (tj. zasad uczciwej konkurencji, efektywności, jawności i przejrzystości) oraz wymagań związanych z kwalifikowalnością wydatków wg stosownych wytycznych. Beneficjent był zobowiązany do zamieszczenia zapytań ofertowych na tablicy ogłoszeń w miejscu, w którym wszyscy mogli się z nimi swobodnie zapoznać, skierować oferty do co najmniej 3 potencjalnych oferentów, wyznaczyć odpowiedni czas do składania ofert i zamieścić zapytania ofertowe na stronie www w terminie ich wysłania do potencjalnych oferentów. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów wybór kontrahentów odbywał się na innych zasadach, jako podwykonawcy zatrudniane były firmy bez zaplecza personalnego i technicznego, za to powiązane rodzinnie lub w inny sposób.

Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez Skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj.:

1.1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w:

a) pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez T. oraz A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne,

1.2. art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez:

a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do P. wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R.S. - skoro z decyzji wynika, że organ kwestionuje wykonanie spornych prac przez firmę A., a nadto

b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014 r. ozdoby i figury do P. - skoro organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, a twierdzi jedynie, że nie wykonała ich firma A.;

c) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa -"instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez T., w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac - skoro orzekające w sprawie organy twierdzą, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. na rzecz podatnika nie zostały wykonane, a podatnik od początku postępowania podnosił, że efekt materialny tych prac istnieje i jest możliwy do zweryfikowania;

d) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz podatnika usług przez A., tj.:

- R.S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do P., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykonania tych prac - skoro organy kwestionują, jakoby R.S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.;

- M.G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do P. w 2014 r., przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A., a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D.G. – skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D.G., a M.G.;

1.3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych do z góry powziętej tezy, jakoby faktury wystawione przez firmy T. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.

2.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej ("Dyrektywa 112") - poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz od A.,

2.2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w całości pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2014 r. wygasło z końcem 2019 r. na skutek przedawnienia.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W uzasadnieniu podkreślono okoliczności potwierdzające wykonanie usług przez T. w tym dostarczanie materiałów, kwestie podwyższonego wynagrodzenia, wysokiego zysku, zeznań świadków w tym M.G., M.P. i A.P., a także wystąpienie przez skarżącego o zgodę do inwestora na zawarcie umowy z podwykonawcą (T.) pismem datowanym na dzień 12 lipca 2013 r., co do kwestii nawiązania współpracy. Wskazano także na zaplecze i solidność firmy T., podjęto wyjaśnienie kwestii zapłaty gotówkowej, zgody na podwykonawców, liczby pracowników M., które to okoliczności nie mogą prowadzić do wniosku, jakoby faktury dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Usługi zostały faktycznie wykonane, a ich materialne efekty istnieją i są możliwe do zweryfikowania. Ponadto wynagrodzenie, jakie M.3 zaoferowała za wykonanie figur (według indywidualnego projektu), wynosiło nawet kilkaset tysięcy złotych za sztukę. Podkreślono także brak sprzeczności w zeznaniach świadków i strony. Wskazano, że bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów wskazanych w odwołaniu oraz dowodu z eksperymentu, w tym z udziałem D. G., D. G. oraz R.S., polegającego na odtworzeniu procesu wytwarzania dekoracji (figur) do P. i wykonaniu przez ww. osoby figury podobnej do tych, jakie były wykonywane z ramienia firmy w 2014 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wnosił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 marca 2021 r. sygn. I SA/Kr 29/21 oddalił Skargę.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 PPSA - naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 PPSA - poprzez dokonanie przez WSA dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności w błędnym przyjęciu, jakoby:

a) postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało skrupulatnie i dokładnie, a orzekające w sprawie organy (zwane dalej łącznie "Organami) zgromadziły wszelkie dostępne dowody i zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia sprawy, podczas gdy Dyrektor lAS bez uzasadnionej przyczyny odmówił przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że ozdoby i figury do "E." była w stanie wykonać i faktycznie wykonała "A." D.G. (dalej: "A.") przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R.S.;

b) podatnik nie przedstawił bezpośrednich dowodów, z których wynikałoby, że sporne transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, podczas gdy Skarżący złożył szereg wniosków dowodowych, w szczególności wniosek o przeprowadzenie eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że dekoracje do P. była w stanie wykonać i faktycznie wykonała firma A.;

c) "ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę Skarżącego należy wykluczyć", podczas gdy brak jest w zgromadzonym materiale dowodów mogących wzruszyć domniemanie dobrej wiary Podatnika;

2) art. 134 § 1 w zw. z art. 151 PPSA – poprzez:

a) pominięcie okoliczności korzystnych dla Podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania, a wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;

b) oddalenie skargi, podczas gdy Decyzję II instancji należało uchylić celem usunięcia - przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe - tych nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego, które były ewidentne, co dotyczy w szczególności:

- skomplikowanego charakteru prac kanalizacyjnych wykonanych przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "T.'"), co potwierdziłby w sposób jednoznaczny wnioskowany przez Podatnika dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa;

- możliwości wykonania ozdób do P. przez A. przy zaangażowaniu m.in. D. G. i R.S., co zobrazowałby w sposób jednoznaczny wnioskowany przez Podatnika eksperyment;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 PPSA w zw. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, a polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy w wyniku:

a) zaniechania przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób ewidentny potwierdziłby, że ozdoby i figury do P. wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D. G. oraz R.S. - skoro Organy kwestionują wykonanie spornych prac przez firmę A.,

b) zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014 r. ozdoby i figury do Parku Rozrywki "E." - skoro Organy nie kwestionują, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzą, że nie wykonała ich firma A.;

c) zaniechania przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz Skarżącego usług przez A., tj.:

- R.S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do P., w tym firmy, na rzecz której bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac - skoro orzekające w sprawie Organy kwestionują, że R.S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.;

- M.G. - na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do P. w 2014 r., przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A., a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa należącego do D. G. - skoro Organy wywodzą negatywne dla Podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D.G. a M.G.;

d) zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa - "Instalacje - sieci i instalacje wodno-kanalizacyjne" celem zweryfikowania materialnego efektu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Podatnika przez T., w tym na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno- kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac - skoro Organy twierdzą, że prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. na rzecz Podatnika nie zostały wykonane, a Podatnik od początku postępowania podnosił, że efekt materialny tych prac istnieje i jest możliwy do zweryfikowania; pomimo że zgłoszone wnioski dowodowe zmierzały do wykazania tezy przeciwnej do prezentowanej przez orzekające w sprawie Organy;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 PPSA w zw. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich dopuściły się orzekające w sprawie organy, w szczególności Dyrektor lAS, polegających na braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co przejawiało się w szczególności w:

a) oparciu rozstrzygnięcia o przypuszczenia, uogólnienia i hipotezy przy jednoczesnym zmarginalizowaniu dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącego, podniesionych przez niego w toku postępowania;

b) przerzuceniu ciężaru dowodu na Skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej;

c) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz Podatnika przez A. oraz przez T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne;

a w konsekwencji powyższego zarzucono naruszenie:

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). art. 151 oraz art. 134 § 1 PPSA w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na niedostrzeżeniu przez WSA, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało w sposób naruszający zasadę prawa do obrony strony postępowania, rozumianej jako prawo do bycia wysłuchanym i gwarantującej Skarżącemu możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska i dowodów w trakcie postępowania administracyjnego, który to zarzut jest tym bardziej zasadny, że części wnioskowanych przez Skarżącego dowodów nie można już przeprowadzić z uwagi na śmierć świadka R.S.;

ponadto Wyrokowi zarzucono naruszenie:

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151 oraz art. 134 § 1 PPSA w zw. z art. 141 § 4 PPSA - poprzez wadliwe uzasadnienie Wyroku uniemożliwiające dokonanie kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia, a to na skutek braku przeprowadzenia wnikliwej analizy merytorycznej wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przy ograniczeniu się do powtórzenia twierdzeń orzekających Organów z całkowitym pominięciem argumentacji Podatnika przedstawionej w skardze; które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały bezzasadnym uznaniem przez Sąd I instancji, że sporne usługi nie zostały wykonane przez A. i T., a co za tym idzie Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w cenie tych usług;

1.2. na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA - naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. 2011 nr 177, poz. 1054 t.j. z późn. zm; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT) w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 z późn. zm. - dalej: Dyrektywa 112) - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w bezzasadnej odmowie Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz A.;

2) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2014 r. wygasło z końcem 2019 r. na skutek przedawnienia;

3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT za 2014 rok na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez KPP w K. do sygn. akt [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w W. pod sygn. akt [...], podczas gdy: w postępowaniu tym Skarżący był przesłuchiwany wyłącznie w charakterze świadka - podobnie jak kilkanaście innych osób, postępowanie to nie zostało skonkretyzowane w zakresie przedmiotowym ani podmiotowym, nie sposób ustalić, jakiego konkretnego zobowiązania podatkowego i za jaki okres rozliczeniowy to postępowanie dotyczyło, nie zostało w żaden sposób sprecyzowane, wobec kogo kierowane jest w ramach tego postępowania podejrzenie popełnienia przestępstwa, postępowanie to zostało zawieszone bez przedstawienia komukolwiek zarzutów, ten sam skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z okoliczności wszczęcia tego samego postępowania karnoskarbowego Organy wywodzą również w stosunku do innych osób, a przynajmniej w odniesieniu do B.B., którego zobowiązania podatkowe pozostają bez żadnego związku z zobowiązaniami podatkowymi Skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; ew. o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; przeprowadzenie rozprawy.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów.

Skarżący w piśmie z dnia 9 lutego 2021 r. tyt. "replika na odpowiedź Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na skargę z dnia 16 grudnia 2020 r." podniósł, iż jego zdaniem brak jest podstaw do przyjęcia, jakoby zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe popełnione przez Skarżącego i odnoszące się do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem niniejszej sprawy. Zdaniem Skarżącego Organ bezzasadnie wywiódł jakoby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w VAT za kwiecień, maj i grudzień 2014 r.

Skarżący wskazał, że postępowanie prowadzone przez KPP w K. do sygn. akt: [...], a nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w Wieliczce, sygn. akt [...] było prowadzone w bardzo szerokim zakresie, nie zostało skonkretyzowane ani w zakresie przedmiotowym, ani podmiotowym. Nie sposób ustalić jakiego konkretnego zobowiązania podatkowego i za jaki okres rozliczeniowy to postępowanie dotyczyło. Co najistotniejsze jednak, nie zostało w żaden sposób sprecyzowane, wobec kogo kierowane jest w ramach tego postępowania podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ostatecznie Prokurator nie znalazł podstaw do przedstawienia komukolwiek zarzutów. W szczególności nie przedstawiono zarzutów Skarżącemu. Skarżący twierdzi, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące kwiecień i maj 2014 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 lutego 2025 sygn. I FSK 1623/21 uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

W dniu 27 maja 2025 r. Skarżący przedstawił pisemne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym kwestionuje stanowisko organu II instancji i wskazuje iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny i nigdy nie realizowało własnych celów, wobec czego skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług nie istniał.

Skarżący wskazał, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało skonkretyzowane - ani w zakresie przedmiotowym, ani podmiotowym. Co jednak najistotniejsze, w żaden sposób nie sprecyzowano, wobec kogo kierowane jest w ramach dochodzenia podejrzenie popełnienia przestępstwa. Nikomu nie przedstawiono zarzutów. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia miało charakter blankietowy i ogólny mimo to, organy podatkowe forsowały tezę, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT - i to nie tylko w odniesieniu do Skarżącego, ale również w stosunku do innego podatnika, tj. B.B. Bez wątpienia, każdy podatnik samodzielnie odpowiada za swoje zobowiązania. Nie ma możliwości popełnienia przestępstwa, które miałoby polegać na narażeniu danego organu na nienależny zwrot należności podatkowej innej osobie niż sam sprawca tego czynu. Z uwagi na brak związku pomiędzy działalnością gospodarczą Skarżącego B.B. oraz C.T. nie było też podstaw do przyjęcia, jakoby ww. osoby działały wspólnie i w porozumieniu. Skoro tak, to niedopuszczalnym jest wywodzenie z jednego postępowania karnoskarbowego skutków określonych w art. 70 § 6 pkt 1 OP w stosunku do wielu podmiotów.

Według Skarżącego wszczynanie dochodzenia w momencie, w którym Naczelnik US nie zweryfikował dostatecznie zgodności z rzeczywistości danych wskazanych na kwestionowanych fakturach, było przedwczesne i jako takie nie zmierzało do realizacji celów karnoskarbowych. Ostatecznie czynności podjęte w ramach dochodzenia nie dostarczyły dowodów potwierdzających istnienie prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa. Świadczy o tym jednoznacznie zawieszenie postępowania karnoskarbowego w dniu 21 grudnia 2017 r. - motywowane oczekiwaniem na wydanie decyzji przez Organ I instancji. Instytucję postepowania karnoskarbowego wykorzystano jedynie w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2014 r. W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, wszczęcie dochodzenia, choć skuteczne procesowo na gruncie postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, nie wywołano skutku materialnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 OP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzją Organ odwoławczy dokonał rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i grudzień 2014 r.

DIAS dokonując tego rozliczenia zakwestionował faktury VAT wystawione przez podwykonawców Skarżącego tj. T. Sp. z o.o. oraz A.. Organ odwoławczy ustalił, że wskazane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i wobec tego nie uprawniają Skarżącego do odliczenia zawartego w nich podatku VAT. Z kolei Skarżący argumentuje, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne, co skutkuje prawem Skarżącego do uwzględnienia wystawionych przez podwykonawców faktur VAT w rozliczeniu podatkowym. Nadto Skarżący podniósł zarzuty niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego. Zdaniem Skarżącego przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów potwierdziłoby, że faktury VAT dokumentowały prace rzeczywiście wykonane. Istotą sporu jest zatem to, czy Skarżący był uprawniony do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym był kompletny a także, czy materiał ten uzasadniał przyjęcie przez organy podatkowe, że w rzeczywistości roboty/usługi nie zostały wykonane przez podmioty będące wystawcami faktur VAT. W tym sporze rację należy przyznać Organowi odwoławczemu.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z DIAS, że przeprowadzone przez organy dowody dawały podstawę do uznania, że podwykonawcy Skarżącego wystawili puste faktury.

Organ odwoławczy opierając się na treści dokumentów ustalił, że Skarżący w dniu 14 lutego 2014 r. zawarł umowę z E. Spółka jawna umowę, której przedmiotem było wykonanie kanalizacji deszczowej, oczek wodnych, drenażu i odwodnienia parkingu, rowu odwadniającego oraz bram rolowanych". Zgodnie z umową rozpoczęcie prac miało nastąpić w dniu 14 lutego 2014 r. Z treści umowy wynikało, że Skarżący dysponuje niezbędnym zapleczem technicznym i personalnym dla realizacji usług budowlanych oraz, że prace będą wykonywane z materiałów własnych Skarżącego. Ostatecznie wartość wynagrodzenia za wykonanie prac objętych umową została ustalona na kwotę 2 232 000 zł, co wynika z aneksu nr 1 do umowy, zawartego w dniu 31 marca 2014 r. Następnie Skarżący zawarł w dniu 17 lutego 2014 r. umowę z T. Sp. z o.o., gdzie przedmiot tej umowy został określony w ten sam sposób jak w umowie z dnia 14 lutego 2014 r., za wyjątkiem wykonania bram rolowanych. Zasadnie DIAS zwrócił uwagę, że z treści umowy zawartej z podwykonawcą nie wynika, aby jej przedmiotem objęto wykonanie prac w zakresie instalacji/kanalizacji sanitarnej, za których wykonanie zostało następnie wypłacone wynagrodzenie. Ostatecznie wartość wynagrodzenia podwykonawcy została ustalona na kwotę netto 1 478 000 zł., co wynika z aneksu nr 4 do umowy, zawartego w dniu 10 maja 2014 r.

W pierwszej kolejności kontroli Sądu wymaga ustalenie organu odwoławczego, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, jak zauważył organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe/nadwyżki podatku za okresy od kwietnia do maja 2014 r. uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2019 r., a nadwyżka podatku za grudzień 2014 r. uległaby przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 3 listopada 2020 r., a zatem po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do okresu od okresy od kwietnia do maja 2014 r. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnieniu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 o.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu przez organy podatkowe, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Należy przyjąć, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 o.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) stwierdzając, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Komendę Powiatową Policji w K. postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017 r. w sprawie popełnienia czynu zabronionego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k. W postanowieniu przedstawiono opis czynów zabronionych.

Pismem z dnia 2 października 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 21.10.2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i grudzień 2014 r. został zawieszony w dniu 7.06.2017 r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy Kodeks kamy skarbowy w związku z art. 12 Kodeksu karnego.

W ocenie Sądu opis czynu zabronionego jest tego rodzaju, że wynika z niego związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

Następnie należy uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce 7 czerwca 2017 r., zatem na blisko 19 miesięcy przed upływem biegu okresu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest obowiązkiem organów postępowania karnego gdy istnieją ku temu przesłanki. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dokonać przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niedopuszczenia do jego przedawnienia. Również zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego nie jest niekonstytucyjne, istotne jest aby podatnik został o tej okoliczności poinformowany (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. P 30/11). Postępowania karnoskarbowe nie powinny być jednak wszczynane bez istnienia ku temu przesłanek, jedynie aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże taka sytuacja w ocenie Sądu w tej sprawie nie wystąpiła. Z ustaleń organów wynika, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r., zatwierdzonym przez Prokuratora, po przeprowadzeniu szeregu czynności procesowych, postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone na podstawie art. 22 § 1 k.p.k. Należy przyjąć, że z samego faktu zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie należy wnioskować o instrumentalności wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy brak jest innych przesłanek, które mogłyby wskazywać, że działanie organu karnego zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. O braku instrumentalności świadczy także okoliczność, że w postępowaniu karnoskarbowym był gromadzony materiał dowodowy, co wynika z tego, że przeprowadzono m.in. dowody z przesłuchania świadków. Należy również zwrócić uwagę, że wysokość ustalonej w toku postępowania podatkowego kwoty uszczuplenia należności publicznoprawnej, ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu i prawidłowe ustalenie zarzutu podejrzanemu.

Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 319/23 (opubl. w CBOSA), zaznaczył, że uchwała z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 1369/22, opubl. w CBOSA).

Dalej wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano: "literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. (.) Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17)... Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym, nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia". (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 325/23, opubl. w CBOSA). Tym bardziej zatem dla tej oceny nie ma znaczenia brak zakończenia postępowania karnoskarbowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Nadto wskazać należy, że skarżący nie przedstawił istotnych argumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że organ postępowania karnego w dacie wszczęcia postępowania dysponował wiedzą o istnieniu jakiejkolwiek przesłanki procesowej ujemnej (negatywnej), o której mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnoskarbowego.

W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Sąd uznał zatem za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Organy ustaliły, iż czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez spółkę T. oraz firmę A. na rzecz firmy M. nie miały miejsca i nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży, a wystawcy zakwestionowanych faktur tj. T. Sp. z o.o. oraz A. nie byli w rzeczywistości wykonawcami prac/usług wskazanych na fakturach wymienionych w tabelach nr 1 i nr 2 zaskarżonej decyzji.

Należy stwierdzić, że organ podatkowy w sposób skrupulatny przeprowadził postępowanie dowodowe, gromadząc w jego toku obszerny materiał dowodowy, w tym dowody z licznych zeznań świadków przesłuchiwanych nawet kilkukrotnie (w różnych postępowaniach). Konfrontując ze sobą te dowody sformułował wnioski, które przedstawił w zaskarżonej decyzji zarówno w zakresie transakcji dokonanych ze spółką T., jak iw zakresie transakcji ze firmą A..

Z konkluzji dotyczących transakcji dokonywanych ze spółką T. wynika przede wszystkim, że zeznania świadków przesłuchanych w sprawie były nie tylko sprzeczne wzajemnie ze sobą oraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie, ale także zmieniane na przestrzeni czasu, w zależności od etapu postępowania. Diametralne różnice zaistniały przede wszystkim pomiędzy zeznaniami składanymi w 2016 r. (np. przesłuchanie Skarżącego w dniu 11 lipca 2016 r.) a w 2017 r. (przesłuchanie Skarżącego w dniu 25 stycznia 2017 r.). Zeznania te były ponadto niezgodne z treścią umowy zawartej w dniu 17 lutego 2014 r. pomiędzy firmą Skarżącego M. a spółką T. i dotyczyły elementów tak kluczowych jak np. ponoszenie kosztów dostarczania materiałów budowlanych. Nie sposób odmówić słuszności organowi w stwierdzeniu, że nie jest wiarygodne, aby zleceniobiorca robót budowlanych podpisał umowę z błędną klauzulą dotyczącą tak ważnej kwestii jak koszty materiałów, tym bardziej, że Skarżący zeznania w powyższym zakresie zmieniał, a dostawy i rozliczenia zużytych materiałów w ogóle nie były przez strony umowy dokumentowane. Nawet jednak przyjmując, że wbrew postanowieniom umowy za dostawy materiałów odpowiadała firma Skarżącego M.2 (a nie T. jako wykonawca), to nieuzasadniony pozostaje poniesiony przez nią rażąco niski koszt zakupów materiałów przeznaczonych do wykonania instalacji sanitarnych i kanalizacyjnych w okresie styczeń-czerwiec, w stosunku do wartości umowy zawartej ze spółką T., który wyniósł ok. 3% przy całkowitym koszcie zakupionych materiałów wynoszącym 45.978,18 zł. Podobnie niskie były koszty poniesione przez T. sp. z o.o., które w analogicznym okresie wyniosły łącznie 108.430,65 zł. Związane z tym faktem tłumaczenie M.S. – prezesa spółki, że nie wszystkie koszty były przez firmę uwzględniane, co poskutkowało niewspółmiernie "zawyżonym dochodem" i oszacowaną przez organ rentownością na poziomie 73,7% - trudno uznać za wiarygodne. Dlatego też prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, że zeznania tego świadka nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki. Jak natomiast wynika z dokumentów przedstawionych przez firmę W., od której T. wynajmowała sprzęt, są one wręcz nieprawdziwe.

Analogiczna sytuacja w postępowaniu przed organami podatkowymi miała miejsce w przypadku badania transakcji dokonanych pomiędzy firmą Skarżącego M. a firmą A., która miała wykonać figury i ozdoby do P. Spośród znamiennych faktów dotyczących postępowania w tym zakresie należy wskazać m.in., że podczas przesłuchania w dniu 25 stycznia 2017 r. Skarżący przedstawił jedynie szczątkowe informacje dotyczące współpracy z firmą A. i nie pamiętał jej szczegółów. Tymczasem podczas przesłuchania w dniu 10 sierpnia 2017 r. na Komendzie Powiatowej Policji w K. był już bardzo dobrze przygotowany i zorientowany w zakresie tych transakcji. Szczegółowo opisał zakres prac, wskazał jakie konkretnie figury i ozdoby zostały wykonane, gdzie zostały zamontowane oraz wymienił ich wykonawców z imion i nazwisk. Zestawiając ze sobą zeznania złożone w odstępie kilku miesięcy, organy podatkowe prawidłowo oceniły je jako całkowicie ze sobą sprzeczne. Również zeznania D.G. – właściciela firmy A. były niespójne z zeznaniami Skarżącego oraz z informacjami wynikającymi z dokumentów (m.in. z umową zawartą z M.). Sprzeczne są ze sobą ponadto zeznania osób, które miały być świadkami wykonywania figur. Przykładowo, J.W. – wieloletni pracownik firmy A. – zeznał, że widział tworzenie figury [...], podczas gdy R.S. (rzekomy główny ich twórca) zeznał, że "(...) nie było żadnych postaci objętych cudzymi prawami autorskimi typu postaci z [...] czy innych bajek". Świadek J.W. już na wcześniejszych etapach postępowania wycofywał się ze złożonych przez siebie zeznań. Inni pracownicy spółki A. nie mieli wiedzy o tym, że firma wykonywała jakąkolwiek działalność inną niż produkcja spodów do butów. Nie widzieli ani nie słyszeli w szczególności o tym, żeby na terenie zakładów wykonywano figury i ozdoby do parku rozrywki. Jednocześnie D.G. zeznał, że wszystkie te prace były wykonywane bezpośrednio przez jego firmę, tzn. bez udziału podwykonawców.

Wymienione powyżej okoliczności stanowią tylko wybrane przykłady licznych i poważnych rozbieżności w zeznaniach poszczególnych świadków w zakresie: miejsca wykonywania ozdób; wykorzystanych do tego materiałów i technologii; osób, które miały je wykonywać; transportu na teren parku rozrywki w Z.. Zeznania te są ponadto sprzeczne z dokumentacją dotyczącą zatrudnienia oraz z innymi dokumentami, z których wynika, że firma A. nie miała w okresie luty-kwiecień 2014 r. możliwości wykonania prac na łączną kwotę ponad 1,5 mln zł.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że żaden z zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania przez organy podatkowe nie był uzasadniony.

W szczególności niezasadny jest zarzut przeniesienia ciężaru dowodu na Skarżącego przy jednoczesnym zablokowaniu jego inicjatywy dowodowej. Skarżący miał przede wszystkim możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy, był także kilkakrotnie przesłuchiwany. Skoro jednak w sposób istotny zmieniał zeznania (podobnie jak M.S., prezes spółki T.), nie mogły one zostać uznane za wiarygodne. Organ natomiast poczynił ustalenia i oparł wnioski końcowe na konfrontacji zeznań świadków z dokumentacją księgową firmy Skarżącego M., spółki T. oraz innych podmiotów, uczestniczących pośrednio w transakcjach z wymienionymi podmiotami, np. firmy W., wynajmującej sprzęt budowlany. Zeznania świadków nie pokrywały się z informacjami zawartymi w dokumentach, dlatego organy nie mogły dać tym zeznaniom wiary.

Nie miał znaczenia dla sprawy eksperyment, którego przeprowadzenie proponowała Strona skarżąca, a którego celem miało być wykazanie, że figury i ozdoby do Parku rozrywki "E." mogła wykonać i rzeczywiście wykonała firma A.. Podobnie ocenić należy odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność wartości wybudowanych instalacji wodno-kanalizacyjnych oraz oceny stopnia skomplikowania tych prac, zmierzającego do wykazania, że ich wykonawcą była spółka T.. Stosując bowiem dyspozycję normy określonej w art. 188 o.p. powyższe wnioski dowodowe należałoby uwzględnić, gdyby okoliczności, których dotyczyły nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Tymczasem organy podatkowe zgromadziły dowody, z których wynikało, że sporne faktury wystawione na rzecz firm: T. sp. z o.o. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tak sformułowaną i rzetelnie uzasadnioną ocenę, dokonaną zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., Sąd podziela. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy jest także zobligowany do sprawnego i szybkiego prowadzenia postępowania, co wynika z zasady wyrażonej w art. 125 § 1 o.p. Uwzględnianie zatem wniosków dowodowych, które nie mogą wpłynąć na ocenę udowodnionych już dostatecznie okoliczności, zmierzałoby jedynie do nieuzasadnionego przewlekania postępowania.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów, a kwestionując ich wymowę nie przedstawił wniosków dowodowych wskazujących na to, że kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń.

Podobnie, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, ocenić należało wywód skarżącego, który koncentruje się na wybranych elementach zeznań świadków i okoliczności, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego wraz z jego holistyczną oceną przedstawioną przez organy. Podkreślić także trzeba, odnosząc się do jednego z argumentów Skarżącego, że uznanie przez organ podatkowy faktur za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przy jednoczesnym uznaniu, że prace zostały faktycznie wykonane, nie obliguje organu w żaden sposób do wskazania jaka inna firma transakcje te zrealizowała. Organ wykazuje na podstawie dowodów jedynie okoliczność, że podmiot wystawiający fakturę nie był stroną danej transakcji, stąd zaliczenie kwoty wskazanej na fakturze do kosztów uzyskania przychodów jest nieuprawnione.

W szczególności, odnośnie T. Sp. z o.o., zaakcentować należy, że nie dysponowała ona odpowiednimi środkami do wykonania usług budowlanych określonych w umowie zawartej z M., tj. nie dysponowała sprzętem, ani odpowiednią liczbą pracowników za okres 1.01-31.05.2014 r. W dokumentach T. stwierdzono głównie zakup usług, najem koparek, szalunków, paliwa, usługi księgowe, przy czym wartość tych zakupów łącznie wyniosła 108.430,65 zł, tj. rażąco mało wobec wartości wynagrodzenia ze spornych faktur wynoszącego 1.478.000 zł netto plus VAT. Również w firmie skarżącego stwierdzono niski koszt zakupu materiałów do wykonania instalacji kanalizacyjnych i sanitarnych; w okresie styczeń-czerwiec 2014 r. była to kwota ok. 45.978 zł (3% wartości umowy z T.), w związku z czym brak jest wiarygodnych zakupów poniesionych na tak dużą inwestycją. Zeznania M.S. dotyczące zakupu materiałów budowlanych i usług najmu sprzętu nie znajdują potwierdzenia w dokumentacji księgowej spółki T. oraz dowodach pochodzących od firmy W. Sp. j. wynajmującej sprzęt dla T. (dostawca materiałów dla firm M. i M.2 Sp. j.) nie potwierdził faktu wykonania instalacji sanitarnej i kanalizacyjnej przez spółkę T.; wskazał, że większość prac związanych z instalacją kanalizacyjną na terenie Inwestycji była wykonana do końca 2013 r., w 2014 r. była robiona przepompownia, montaż przepompowni z faktury nr [...]wykonała firma E.2, a M.S. poznał dopiero w 2015 r., brak jest dokumentów, które wskazywałyby na konkretny zakres robót i ich okres, pomimo że zgodnie z umową materiały niezbędne do wykonania prac miała dostarczać firma M. - brak jest jakichkolwiek dowodów na dostarczenie tych materiałów. Brak jest jakiejkolwiek specyfikacji, jakie materiały miały być zużyte do wykonania usług. Ponadto zgodnie z zeznaniami inwestora, który orientować się miał w stosunkach pomiędzy M., a T. Sp. z o.o., początkowo T. miała zapewniać materiały, ale ze względu na problemy finansowe tej firmy, nikt nie chciał jej sprzedawać towaru na przelew, co spowodowało, że firma skarżącego dostarczała materiały do inwestycji. Jednak pierwsza umowa, która miała obejmować materiały opiewała na mniejszą wartość, niż kwota ostatecznie wynikająca z faktur za same usługi. Za niewiarygodne uznano więc wyjaśnienia skarżącego, że wartość usług została zwiększona z uwagi na szerszy, niż początkowo przewidywano, zakres prac i że ustaleń tych dokonano ustnie. Natomiast z zeznań świadka S. z firmy T. wynika, że zakres usług miał być efektem ustaleń inżyniera z firmy T. z inwestorem Parku reprezentowanym przez M.G., którzy mieli na bieżąco projektować wykonywaną sieć. Brak jest kosztorysów, a przy wyborze podwykonawcy skarżący kierować się miał ceną i zaufaniem. Jednak jak wynika z zeznań skarżącego, firma T. miała wykonywać już wcześniej budynki, lecz z uwagi na to, że "zawalili etap budowy", miała zostać odsunięta od dalszej współpracy. Mimo to podatnik miał dalej zlecać jej inne prace kanalizacyjne, przy czym umowa z dnia 17 lutego 2014 r., którą był związany z T. nie obejmuje w ogóle kanalizacji sanitarnej, a zgodnie z jej zakresem była to wyłącznie kanalizacja deszczowa, oczka wodne, drenaż i odwodnienie parkingu oraz rowu odwadniającego dla inwestycji,

Organ wskazał na rozbieżne zeznania, co do okresu i zakresu prac wykonywanych przez T. i terminu ich rozpoczęcia. Według świadka S., kanalizacja wykonywana była w okresie od IX.2013 r. do VII.2014 r. Świadek P. z kolei (kierownik budowy Inwestora) wskazał na VII-VIII 2013 r. Natomiast A.P. (inspektor nadzoru inwestora) nie posiadał wiedzy, co do firmy realizującej te usługi, nie znał ani spółki T., ani S., choć ten zeznał, iż codziennie nadzorował prace swoich pracowników. Jako okres wykonania kanalizacji deszczowej, oczek wodnych, drenażu i odwonienia parkingu wskazał przełom 2013/2014. M.G. (reprezentujący inwestora) wskazał natomiast, że firma T. zaczęła prace późną jesienią lub zimą 2013/2014 i że weszła w trakcie budowy, kiedy budynki już stały. Podatnik w różnych zeznaniach wskazywał na okresy: od przełomu 2013/2014 i od połowy 2013 do połowy 2014 r., a także że nadzorowaniem prac T. zajmowali się zarówno M.P. jak i A.P. Rozbieżne były zeznania, co do sposobu nawiązania współpracy ze spółką T. składane przez skarżącego, M.G. i M.S. Według skarżącego firma ta sama zgłosiła się pod koniec 2013 r. i zaproponowała wykonanie robót, ale wcześniej odwołujący tej firmy nie znał. W innym zeznaniu skarżący wskazał, że sam ją znalazł przypadkowo, od kogoś usłyszał o tej firmie i ktoś mu dał telefon i umówił się z L. jesienią 2013 r. Natomiast w aktach sprawy znajduje się zgoda podpisana przez inwestora na tego podwykonawcę z dnia 12.07.2013 r. M.G. (reprezentujący Inwestora) wskazał natomiast, że skarżący w 2013 r. przedstawił mu S. i L., jako przedstawicieli T. mającej dużo referencji i dowodów na realizację prac. Jednak ani referencji ani dowodów na realizację prac skarżący nie przedłożył w toku postępowania. Organ podatkowy nie znalazł żadnych stron internetowych tej firmy, aby można było stwierdzić, czym się miała zajmować.

Rozbieżne też były zeznania, co do ponoszenia kosztów i dostarczania materiałów niezbędnych do wykonania prac określonych w umowie z dnia 17 lutego 2014 r., zakresu wykonywanych prac, długość wykonanej sieci określano od 1500 m do 30 km (S. 4-5 km, G. kilkanaście kilometrów, skarżący ponad 30 km). Sprzeczności ujawniono w zeznaniach inwestora M.G. i wykonawcy - skarżącego odnośnie odbioru wykonanych prac. Według M.G. nadzorował on prace wraz ze stroną podwykonawców, mając kontakt ze wszystkimi kierownikami, a dodatkowo z kierownikiem budowy M. P. i inspektorem nadzoru A. P. Tymczasem według skarżącego rzadko bywał on na budowie, a nadzór nad pracami podwykonawców odwołującego sprawował A. P. i M. G. i to oni dokonywali odbioru robót i podpisów protokołów, z kolei M.P. oraz A.P. nie potwierdzili sprawowania nadzoru i kierownictwa nad pracami spółki T.. Zeznana przez świadków liczba osób wykonujących instalacje sanitarne i kanalizacyjne na terenie P. w Z., dwukrotnie przewyższa liczbę pracowników spółki T. wynikającą ze złożonej deklaracji PIT-4R za 2014 r. Organ zasadnie wskazał na dokonywanie przelewów przez M. na konto bankowe spółki T. i natychmiastowe przekazywanie tych środków na prywatne konto M.S. i wypłaty gotówkowe tychże, na zmianę zeznań strony i świadków w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli i postępowań podatkowych oraz dopasowywanie zeznań do potrzeb prowadzonych postępowań i zapłatę gotówkową ponad 82.940 zł bez żadnego uzasadnienia.

Z kolei A. była firmą zajmującą się produkcją spodów i form do obuwia i zatrudniała pracowników w zakresie czynności obejmujących ten rodzaj działalności gospodarczej, a nawiązanie współpracy nastąpić miało z inicjatywy inwestora M.G., brata D.G., występują tu więc powiązania rodzinne. Organ wskazał na sprzeczne zeznania odnośnie miejsca wykonywania prac (L., P. na hali na dolnym parkingu obok dyskoteki), z zawartych umów z firmą M. z 10.03.2014 r. oraz 12.11.2014 r. wynika, że przy wykonywaniu przedmiotu umów (dekoracje, ozdoby styropianowe) prace będą wykonane z materiałów dostarczonych przez zamawiającego (M.). Z zeznań skarżącego, D.G. i D. G. wynikają sprzeczne ustalenia odnośnie dostawy materiałów do wykonania prac. Z ustaleń kontroli w A. wynika, że firma ta nie dokonywała zakupu surowców niezbędnych do wyprodukowania dekoracji/ozdób. D.G. nie określił, jaka część materiałów wykorzystywanych przy produkcji spodów do obuwia była wykorzystana do produkcji dekoracji/ozdób, A. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób, D.G. nie korzystał z usług podwykonawców przy wykonywaniu prac z ww. umów. Tymczasem pracownicy A. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w L. takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie wycofali się ostatecznie z zeznań, D.P. (informatyk zatrudniony na 1/2 etatu) sam nie wykonywał żadnych dekoracji, nie pamiętał, aby pisał programy dla celów wykonania prac z ww. umów, co sugerował D.G.. Pracownica M. Zeznania D. M. potwierdzającej wykonanie prac z ww. umów i opisującej szczegółowo proces produkcji, zostały uznane za niewiarygodne. Przebywała ona rzekomo na terenie P. obserwując wykonania prac ok. godziny. Natomiast szczegółowe zeznania w tym zakresie wykraczają poza możliwość pozyskania informacji w tak krótkim czasie. Zasadnie organ zwrócił uwagę na zmianę zeznań skarżącego i świadków (D. G., D. G., M.G.) w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli, postępowań podatkowych oraz zeznań w KPP K. i dopasowywanie zeznań do potrzeb danego etapu prowadzonych postępowań, wskazywanie coraz to nowych argumentów sprzecznych z wcześniejszymi, na fakt, że oprócz umów i faktur brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonanie ozdób do parku rozrywki, np. protokołów odbioru robót, pomimo że podatnik zeznał, że były protokoły odbioru, jak przy każdym obiekcie na tej budowie, na brak wiedzy strony na temat dostaw i montażu dekoracji oraz figur na terenie inwestycji, na brak potwierdzenia przez inspektora nadzoru budowlanego A.P. wykonania prac budowlanych i dekoracji przez firmę A., nie znał on firmy A., nie kojarzył osoby o nazwisku D.G..

Sąd podziela ocenę, że w okresie wydzierżawienia całej firmy dla M.G. na podstawie umowy z dnia 1.02.2014 r., pracownicy A. wykonywali prace związane z produkcją spodów do obuwia w związku z posiadanymi przez A. zleceniami. Nie mogli zatem w tym samym czasie wykonywać prac z umowy z dnia 10 marca 2014 r. Organ odwoławczy umowę dzierżawy z dnia 14.01.2014 r. zawartą pomiędzy A., a M.G. dotyczącą wydzierżawienia części nieruchomości zabudowanej budynkiem położonym w L. pod nr [...], tj. części budynku produkcyjnego o powierzchni 200 m2, włączył jako dowód postanowieniem z dnia 3 września 2020 r. Tym samym postanowieniem włączył jako dowód zanonimizowany wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie D.G. dotyczący m.in. okoliczności związanych z umową dzierżawy.

Dowody te w połączeniu z innymi wskazują, iż D.G. wydzierżawił całą swoją firmę na rzecz M.G. W tym okresie uzyskiwał przychody z najmu całego przedsiębiorstwa. Ponieważ w momencie przekazania firmy posiadał jeszcze zlecenia na wykonanie spodów do obuwia, zlecenia te zostały wykonane przez pracowników przejętych przez firmę M.G., zgodnie z umową zawartą w dniu 1.02.2014 r. W okresie od 1.02.2014 r. do 30.04.2014 r. pracownicy firmy A. świadczyli pracę w imieniu firmy M.G. na podstawie umów o pracę zawartych z nowym pracodawcą — firmą M.G..

Niewadliwy jest wywód organu, że w 2014 r. A. wystawił łącznie 17 faktur VAT dotyczących świadczenia usług budowlanych i wykonywania dekoracji/ozdób dla inwestycji, występując, jako podwykonawca firm: M., wartość netto 895.000 zł, VAT 205.850 zł, Z., wartość netto 524.734,96 zł, VAT 120.689,04 zł i F., wartość netto 150.500 zł, VAT 34.615 zł. Biorąc pod uwagę zasoby pracownicze i posiadane środki trwałe, których wykaz D.G. przedstawił, nie jest możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach. Nie sposób przyjąć, aby pracownicy firmy A. w maju 2014 r. wykonali prace na łączną kwotę netto 671.775,44 zł, w tym na kwotę netto 545.500,00 zł za prace dotyczące parku rozrywki. Jak wynika z protokołu kontroli firmy A., w maju 2014 r. D.G. zatrudniał tylko 12 pracowników, w tym dyrektora, kierowcę, informatyka na 1/2 etatu, brygadzistę, 2 kierowników zmiany, pozostałe osoby na stanowisku operatora nalewarki, obcinarki, lakierni i myjki przy produkcji spodów do obuwia.

Z kolei mandat karny wystawiony 13.11.2013 r. przez Państwową Inspekcję Pracy dotyczył zdarzenia z dnia 12.11.2013 r. w związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli prac budowlanych w W. nieprawidłowościami w organizacji stanowisk pracy na wysokości (rusztowanie wykonane niezgodnie z dokumentacją techniczną, bez barier ochronnych itd.). Nie dowodzi to zatem, że A. w zakresie działalności gospodarczej zajmowała się wykonywaniem robót budowlanych w zakresie obecnie kwestionowanym. Także zdjęcia figur i ozdób wykonanych podczas oględzin w P. nie przesądzają o faktycznym wykonaniu usług przez firmę A., ponieważ pracownicy tej firmy na okazanych zdjęciach nie rozpoznali żadnej z figur.

Chybiony jest zarzut skarżącego, iż nie kwestionowano przychodu w firmie A., gdyż nie było prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Organ ustalił, że z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach prowadzącego kontrolę i postępowanie podatkowe w firmie A. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 rok, w tym odnośnie współpracy z M., do faktur wystawionych w 2014 r. na rzecz tej firmy zastosowano art. 108 u.p.t.u. Bezpodstawny jest także zarzut, iż przeprowadzone przez organ I instancji dowody w innych sprawach, tj. postępowaniach prowadzonych wobec B.B. oraz C.T., a także w sprawie karnej skarbowej potwierdzają, że usługi zafakturowane na spornych fakturach pochodzących od A. zostały faktycznie wykonane przez tę firmę.

Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w stosunku do skarżącego jak i pozostałych podatników wymienionych w treści postanowienia KPP K. z dnia 21.12.2017 r. Nr [...]. Natomiast wobec ww. podatników prowadzono odrębne postępowania podatkowe przed organem I instancji. Nie można zatem z tego faktu wywodzić wniosku, że w "innych sprawach" potwierdzono wykonanie usług przez A.. Ponadto wobec B.B. postępowanie podatkowe zakończone zostało wydaniem decyzji, w której zakwestionowano wykonanie usług przez A..

Zauważyć także należy, że pismem z dnia 16.07.2020 r. skarżący wezwany został do udzielenia wyjaśnień dotyczących prac specyfikowanych zakwestionowanymi fakturami, lecz na zadane w nim pytania nie udzielił odpowiedzi, nie przedstawił też żadnych dowodów.

Zasadnie organy przyjęły, że M.G. (inwestor) mając problemy z wykonaniem figur zarówno do budynków jak i urządzeń, nie mógł się zgłosić do firmy M.3 Sp. z o.o. z siedzibą w N.. Jak wynika z KRS nr [...] rejestracja tej firmy miała miejsce z dniem 19.10.2015 r., tym samym w 2014 r. M.G. nie mógł zamówić ozdób w tej spółce. Ww. firma powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (Z.M.), jednakże skarżący nie wskazywał takiego podmiotu. Opisując poszukiwania rzekomych wykonawców figur M.G. i skarżący jeździć mieli po Polsce i szukać wykonawcy, m.in. firmy M.3 z P. Jak wynika z wydruków CEIDG, firma pod taką nazwą nie istnieje, brak wpisów spełniających podane kryteria, w tym z uwzględnieniem wykreślonych i wymagających weryfikacji.

Organ prawidłowo zwrócił uwagę na zmianę zeznań strony i świadków (D.G., D. G., M.G.) w zależności od pojawiających się wątpliwości w toku kontroli, postępowań podatkowych oraz zeznań w KPP K. i dopasowywanie zeznań do potrzeb danego etapu prowadzonych postępowań, wskazywanie coraz to nowych argumentów sprzecznych z wcześniejszymi, na fakt, że oprócz umów i faktur brak jest innych dokumentów potwierdzających wykonanie ozdób do parku rozrywki, np. protokołów odbioru robót, pomimo że odwołujący zeznał, że były protokoły odbioru, jak przy każdym obiekcie na tej budowie, na brak wiedzy strony na temat dostaw i montażu dekoracji oraz figur na terenie inwestycji, na brak potwierdzenia przez inspektora nadzoru budowlanego A.P. wykonania prac budowlanych i dekoracji przez firmę A., nie znał on firmy A., nie kojarzył osoby o nazwisku D.G..

Nie sposób zaakceptować twierdzenia skarżącego, że zawierając umowę ze spółką T. kierował się zaufaniem i doświadczeniem wynikającym z dotychczasowej współpracy, bowiem zarówno T., z którą według różnych wersji nawiązał kontakt po raz pierwszy w 2013 r., jak i A. nie były firmami, z którymi podejmował współpracę w działalności gospodarczej. Podzielić należy stanowisko organów, że nie mogła być znana inwestorów jakość usług skarżącego, gdyż zatrudniał średnio 2,6 pracownika w tym administracyjnego, magazyniera i kierowcę. Nie wykonywał zatem usług budowlanych własnymi pracownikami i własnym zapleczem technicznym. Nie byli to sprawdzeni kontrahenci z uwagi na wypracowane przez wiele lat zaufanie, lecz występowały jedynie powiązania rodzinne i wieloletnie znajomości, ale nie współpraca. Skarżący okoliczności takiej nie udowodnił. Trudno również uznać, że posiadająca zdolności plastyczne chrześnica Inwestora D. G. będzie głównym wykonawcą dekoracji dla parku rozrywki w Z. i to społecznie, z racji bycia córką ojca prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie produkcji spodów do obuwia.

Wystąpienie Pokontrolne NIK koreluje z faktem, że skarżący i inwestor wielokrotnie powoływali się na trudności i ewentualne zagrożenia związane z niewykonaniem na czas zamierzenia budowlanego, co groziło koniecznością zwrotu dotacji unijnych, a w rezultacie bankructwem firmy. Inwestor miał czas na planowanie inwestycji w okresie od 1 listopada 2009 r., w tym zakupienie nieruchomości niezabudowanej, na której zlokalizowana miała być inwestycja. Zatem późniejsze wielokrotne powoływanie się na nieświadomość, co do warunków geologicznych, czy ukształtowania terenu są chybione. Istniała także konieczność rozliczania wydatków z otrzymywanych środków, do czego niezbędne były faktury, w tym jak się okazuje puste. Beneficjent był zobowiązany do zamieszczenia zapytań ofertowych na tablicy ogłoszeń w miejscu, w którym wszyscy mogli się z nimi swobodnie zapoznać, skierować oferty do co najmniej 3 potencjalnych oferentów, wyznaczyć odpowiedni czas do składania ofert i zamieścić zapytania ofertowe na stronie www w terminie ich wysłania do potencjalnych oferentów. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów wybór kontrahentów odbywał się na innych zasadach, jako podwykonawcy zatrudniane były firmy bez zaplecza personalnego i technicznego, za to powiązane rodzinnie lub osobiście.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) - poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od T. oraz od A..

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998 r. sygn. I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005 r. sygn. III SA/Wa 1938/04, opubl. w CBOSA), w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej, mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. I FSK 1542/11, opubl. w CBOSA i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). Realiach rozpoznawanej sprawy – co jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego - o dbałości takiej nie może być mowy. W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyroki TSUE z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009 r., sygn. I SA/Łd 127/09, opubl. w CBOSA). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., sygn. I SA/Gd 551/98, opubl. w CBOSA). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r. sygn. I FSK 829/08, opubl. w CBOSA). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. sygn. I SA/Po 534/09, opubl. w CBOSA). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok TSUE w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyroki NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 529/07, LEX nr 469717, z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. I FSK 137/10, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. I FSK 1108/09, opubl. w CBOSA). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli natomiast chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącego należy wykluczyć.

Powyższe wynika z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r., sygn. I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r., z dnia I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. I FSK 1692/11, opubl. w CBOSA). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Nadmienić także należy, że przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny były inne sprawy, rozstrzygnięte wyrokami z dnia 17 października 2024 r. sygn. akt II FSK 67/22 (opubl. w CBOSA), dotyczący transakcji objętych niniejszym postępowaniem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w sprawie tej, w tym stanie faktycznym, NSA zaaprobował ustalenia organów, z których wynikało, że wykonawcą prac na rzecz skarżącego nie mogły być spółki T. i A., w związku z czym faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; oraz z dnia 21 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1034/21 (opubl. w CBOSA), dotyczący transakcji związanych z pracami w ramach budowy Parku rozrywki "E.", w których uczestniczyła m.in. firma A., w sprawie tej, w tożsamym stanie faktycznym, NSA zaaprobował ustalenia organów, z których wynikało, że wykonawcą prac na rzecz innej firmy budowlanej nie mogła być spółka A., w związku z czym faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.