Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie występuje uzasadnione przypuszczenie, iż czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji, stanowiące elementy opisanego zdarzenia przyszłego, stanowią unikanie opodatkowania.
Uzasadniając zarzuty podkreślono, iż błędnie organ, jako działanie sztuczne, zmierzające do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą podatkową, ocenia działanie dwóch z trzech wspólników spółki tj. M. K. oraz M.1 K., którzy, przy przekształcaniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (skarżącą), nie przenieśli na nią przysługującej im własności nieruchomości (hali magazynowo produkcyjnej), tylko zachowali ją w prywatnym majątku (wspólność małżeńska) oraz zamierzają wynajmować ją skarżącej.
Działanie M. K. oraz M.1 K., polegające na zachowaniu w majątku prywatnym nieruchomości, stanowiło działanie uzasadnione przyczynami ekonomicznymi, mające na celu realizację celów innych, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, w szczególności korzyści sprzecznej z ustawą podatkową.
Organ całkowicie pomija fakt, iż trzeci wspólnik, M.2 K. jest wspólnikiem większościowym, posiadającym 700/1000 udziałów. M. K. oraz M.1 K. przysługuje jedynie po 150/1000 udziałów w spółce.
W związku z powyższym, wspólnicy, tworząc spółkę (skarżącą), dążyli do osiągnięcia powyższej proporcji w rozkładzie udziałów, wnosząc odpowiednio wysokie wkłady. Wniesienie przez M.1 i M. K. własności nieruchomości, podczas gdy M.2 K. nie wniósłby wkładu o odpowiednio większej wartości, doprowadziłoby do całkowitego zaburzenia zamierzonego rozkładu udziałów. Po drugie, za oczywiście bezzasadną uznać należy argumentację, iż mamy do czynienia z wynajmowaniem nieruchomości "samemu sobie". Takie określenie w oczywisty sposób nie może być zasadnie użyte w sytuacji, w której własność najmowanej nieruchomości przysługuje wspólnikom posiadającym jedynie 30% udziałów. Po trzecie, w związku z w/w proporcją rozkładu udziałów bezzasadne pozostają rozważania nt. porównania ciężarów podatkowych ponoszonych przez M.1 i M. K. w scenariuszu przedstawionym w zdarzeniu przyszłym względem hipotetycznej sytuacji, w której własność nieruchomości zostałaby przeniesiona na spółkę (skarżącą). Rozważania wydają się opierać na założeniu, iż w drugim scenariuszu M. i M.1 K. ponosiliby 100% ciężarów podatkowych obciążających przychody uzyskiwane przez spółkę, zmienionych odpowiednio z uwagi na hipotetyczne dysponowanie prawem własności nieruchomości, podczas gdy ponosiliby oni wówczas jedynie 30% tychże ciężarów.
Spółka (skarżąca) została wyposażona w składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i wbrew twierdzeniom organu nie "bazuje" na nieruchomości należącej do wspólników. Takie twierdzenia stoją w sprzeczności z opisem zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, iż spółka została wyposażona w odpowiedni do specyfiki prowadzonej działalności kapitał zakładowy ([...] zł) oraz jest właścicielem wyposażenia służącego do prowadzenia działalności gospodarczej - tj. maszyn, przy użyciu których pracownicy spółki przekształconej produkują narzędzia oraz potrzebnych materiałów. Spółka dysponuje ponadto samochodami dostawczymi, które służą do dostaw towarów na rzecz jej klientów. Spółka posiada [...]. Na wyposażeniu są [...]. Stwierdzić należy, iż spółka w celu realizacji działalności gospodarczej, tj. przede wszystkim generowania przychodów, nie musi być wyposażona we własność nieruchomości, gdyż posiada środki finansowe pozwalające zaspokoić potrzebę posiadania nieruchomości w inny sposób, tj. na podstawie umowy najmu. Faktem jest, iż wynajmowanie przez spółki nieruchomości, na których prowadzą one swoją działalność gospodarczą jest praktyką bardzo powszechną, nie budzącą wątpliwości z punktu widzenia racjonalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie sąd doszedł do przekonania, że są one prawidłowe. Zarzuty skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się do kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zakres elementów owego stanu faktycznego może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, co będzie oznaczało podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Wskazać należy na treść art. 119a § 1 o.p., który stanowi, iż czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei wedle art. 119c § 1 O.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Art. 119c § 2 o.p. definiuje jako sztuczny sposób działania taki, który może wskazywać w szczególności występowanie:
1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub,
6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub
7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub
8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nadto przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę (art. 119d o.p.). Ponadto w myśl art. 119f § 1 o.p. w rozumieniu niniejszego działu czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.
W ocenie sądu dokonana przez organ ocena okoliczności faktycznych sprawy była prawidłowa, w tym istotna była ocena wyrażona w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 13 grudnia 2024 r. nr [...]. W opinii tej podkreślono, iż jednym z głównych powodów przekształcenia Z. s.c. w spółkę z.o.o., mogło być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, z racji tego, iż została ona pozbawiona nieruchomości, którą po przekształceniu musi wynajmować od dwóch wspólników. Nowa spółka została więc zmuszona do wynajmu nieruchomości, którą dotąd używała do prowadzenia działalności gospodarczej, a więc zawarcie z dniem 1 lipca 2024 r. umowy najmu powoduje konieczność ponoszenia przez nową Spółkę na rzecz dwóch wspólników czynszu najmu. Jak wynika ponadto z opisu wskazanego we wniosku, trzeci wspólnik s.c. (nie będący właścicielem tej nieruchomości), działał w tej spółce jeszcze przed jej przekształceniem w sp. z o.o., a zatem pozostali wspólnicy pozwalali mu na wykorzystywanie nieruchomości. Zatem, zasadnie w opinii podkreślono, iż obecne takie ułożenie stosunków gospodarczych w oparciu o zawarcie umowy najmu tej nieruchomości, umożliwia lub umożliwi p. K. i wnioskodawcy uzyskanie korzyści podatkowej w postaci z jednej strony obniżenia u p. K. (właścicieli nieruchomości) wysokości zobowiązania podatkowego poprzez możliwość opodatkowania stawką właściwą dla ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% przychodów (12,5% po przekroczeniu - w przypadku małżonków - progu 200 tys. zł przychodu) z najmu nieruchomości, a z drugiej sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki – gdyż najem przez spółkę nieruchomości spowoduje powstanie po jej stronie - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.- kosztów uzyskania przychodów w postaci czynszu; tym samym obniży się dochód spółki, który powinien być opodatkowany w/g u.p.d.o.p. oraz z którego powinna być wypłacana dywidenda (przed zastosowaniem opodatkowania na podstawie przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p.). Ponadto może dojść do sztucznego obniżenia wysokości zysku netto w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.- najem przez nową spółkę nieruchomości spowoduje obniżenie zysku netto tej spółki wypracowanego w okresie opodatkowania na podstawie przepisów rozdziału 6b u.p.d.o.p., a także zysku, z którego mogłaby być wypłacana dywidenda (po zastosowaniu opodatkowania na podstawie przepisów tego rozdziału). W opinii zasadnie też wskazano, iż po stronie p. K. (właścicieli obecnie wynajmowanej nieruchomości) nieuprawniona korzyść finansowa może zaistnieć w zakresie przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda), które powinny być opodatkowane 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 19 ustawy o PIT.
Zatem wbrew argumentacji prezentowanej w skardze, a odnoszącej się do uzasadnionego naturą biznesową czy stosunkami procentowych udziałów w nowej spółce poszczególnych dotychczasowych wspólników s.c., analiza opisanego działania wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ skoro dotychczas dla wszystkich wspólników przekształconej spółki cywilnej nie stanowiło przeszkody, iż nieruchomość stanowiąca własność jedynie dwojga z trzech wspólników, była wykorzystywana do prowadzenia działalności bez konieczności ponoszenia kosztów najmu, a więc przez takie ukształtowanie ryzyka, czy korzyści wśród wspólników, iż jedynie poprzez wewnętrzy sposób rozliczeń (poza podatkowy) prowadzili przedsiębiorstwo, to obecnie zachodzić może sytuacja, iż rozmyślnie mogli ukształtować stan majątkowy nowej spółki w taki sposób, aby nie otrzymała ona nieruchomości i zmuszona była do jej wynajmu od dwóch udziałowców (pp. K.). Zachodzi zatem przesłanka sztuczności ze względu na nieuzasadnione gospodarczo podzielenie operacji gospodarczej w zakresie korzystania z nieruchomości przez nową spółkę poprzez wymóg zaangażowania podmiotów pośredniczących w tej operacji (art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Ten sposób działania wskazuje także na wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących (kompensujących) i w wyniku realizacji przekształcenia spółki cywilnej został osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed tym zdarzeniem, tj. wynajmowanie środków trwałych "samemu sobie" (art. 119c § 2 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej). Poza tą sferą z punktu widzenia zewnętrznego obserwatora przekształcenie nie zmieniło istotnie sposobu działania nowej spółki. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Stąd uzasadnione był wniosek organów o przypuszczeniu, iż w/w czynności mogą mieć sztuczny charakter i służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119a § 1 o.p. Sposób działania daje podstawy do przyjęcia, iż element biznesowy (ekonomiczny) ustępuje tu celowi osiągnięcia korzyści podatkowej. Na podstawie wskazanych okoliczności należy ocenić, że w innym przypadku prawdopodobnie nie zostałby przeprowadzony taki sposób działania w/w podmiotów jako podmiotów działających rozsądnie i kierujących się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.
Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, jakoby w motywach zaskarżonego postanowienia nie została wykazana przesłanka uzasadnionego przypuszczenia, że opisany stan sprawy może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Uzasadnione przypuszczenie nie zostało wprost zdefiniowane i organ oparł się na słownikowych definicjach poszczególnych wyrazów składających się na to sformułowanie, oraz przyjął, iż aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie świadczyć o sztucznym charakterze czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj, jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Stąd zarzuty skargi odnoszące się do legalności i dopuszczalności wynajmu nieruchomości oraz braku konieczności bycia jej właścicielem przez spółkę kapitałową, czy innego przedsiębiorcę nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie rzecz ma się ze wskazanym w skardze orzecznictwem sądów administracyjnych, które odnosiło się do badania wydanych interpretacji indywidualnych w zakresie ukrytego zysku, a nie przesłanki sztuczności w zakresie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego, wyjaśnił na czym polega sztuczność działania skarżącej oraz jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił logiczną argumentację, która przemawia za istnieniem przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p. Wobec tego zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14b§ 1 o.p., art. 14b § 5b w zw. z art. 119a o.p. oraz art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., są nieuzasadnione. Jednocześnie brak było podstaw do wezwania skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku celem wskazywania dodatkowych motywów jego działania.
Wbrew argumentacji skargi organ wyczerpująco uzasadnił przesłanki, jakimi kierował się wydając rozstrzygnięcie. Wskazał podstawy prawne swojego działania (w tym jego obligatoryjny, a nie uznaniowy charakter) i okoliczności faktyczne, z których wywiódł istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. W konsekwencji nie sposób uznać, aby wadliwie w tym zakresie sporządzono uzasadnienie, a także aby podnoszona kwestia braku przekonania strony w zakresie zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego, czy braku wypełnienia zasady pogłębiania zaufania od organów podatkowych oraz przekonywania strony, mogły zasługiwać na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.