W ocenie Kolegium wysokość podatku została wyliczona prawidłowo.
Kolegium nie dopatrzyło się także naruszenia przez organ I instancji przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 122 § 1 i § 2 art. 180 § 1, art. 188, art. 194 § 1 i § 3 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie
skarżąca podniosła, że od początku współpracowała z organem podatkowym w zakresie należnego podatku od odziedziczonej nieruchomości. Mimo częstych kontaktów z pracownikami organu podatkowego, nie została przez nich poinformowana o tym, że złożyła niewłaściwy formularz, a jedynie wezwana do złożenia dodatkowych dokumentów. Skarżąca podała też, że w czerwcu 2024 r. poinformowała organ o zmianie miejsca zamieszkania na K., jednakże nie otrzymała awiza ani w dotychczasowych miejscu zamieszkania (W.), ani w K. Skoro zatem organu I instancji nie doręczył jej w sposób prawidłowy pisma, to zostało naruszone jej prawo do udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, powołała się na wydane na jej wniosek zaświadczenie o braku zaległości podatkowych.
Odpowiadając na skargę SKO podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie Organ odwoławczy uznał, że istniały podstawy do ustalenia dla Skarżącej i Uczestniczki podatku od nieruchomości za 2021 r. W pierwszej kolejności Kolegium powołało się na treść art. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 707; dalej: u.p.o.l.) zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie SKO wskazało na zasady ustalenia podstawy opodatkowania, wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem Organu odwoławczego w sprawie Skarżącej znajduje zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1151; dalej: p.g.k.). Wobec tego zdaniem Kolegium wskazana przez Organ I instancji podstawa opodatkowania i określenie przedmiotu opodatkowania są prawidłowe, skoro zgodnie z danymi zawartymi w Ewidencji Gruntów i Budynków nieruchomość obejmuje działkę nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna [...] o pow. 695 m2, sklasyfikowaną jako tereny mieszkaniowe (B) wraz z posadowionymi na niej budynkami: trzykondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym oraz dwoma jednokondygnacyjnymi pozostałymi budynkami niemieszkalnymi. Końcowo SKO stwierdziło, że Organ I instancji zastosował prawidłową stawkę podatku, wynikającą z uchwały Rady Miasta Krakowa.
W ocenie Sądu przedstawione przez Kolegium stanowisko nie przystaje do realiów sprawy Skarżącej i Uczestniczki. Bezspornym w sprawie jest to, że Skarżąca i Uczestniczka stały się współwłaścicielkami nieruchomości w drodze dziedziczenia. Z treści odwołania Uczestniczki od decyzji Organu I instancji wynika, że otwarcie spadku nastąpiło 28 czerwca 2023 r., co nie zostało zakwestionowane przez Organy podatkowe. Kolegium ustaliło, że spadkobierczynie nabyły spadek po spadkodawcy na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] z 1 sierpnia 2023 r. Następnie bezspornym było, że za życia spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2020, 2021, 2022 i 2023. Tym samym względem spadkodawcy nie zostały wydane decyzje podatkowe ustalające wysokość podatku od nieruchomości za lata 2020 – 2023 r. Organ odwoławczy uznał, że skoro spadkobierczynie są współwłaścicielkami nieruchomości, to są również podatnikami podatku od nieruchomości.
W ocenie Sądu SKO błędnie uznało, że Skarżąca wraz z Uczestniczką w zakresie podatku od nieruchomości za 2021 r. posiadają status podatnika podatku od nieruchomości w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości. Jak już wskazano SKO podstawy dla tego stanowiska upatruje w fakcie dziedziczenia oraz bycia współwłaścicielem nieruchomości. Z kolei Organ I instancji jako jedną z podstaw decyzji wskazał art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: o.p.) i stwierdził, że zgodnie z tym przepisem spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy; za obowiązek ten uznać należy również obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstający z chwilą nabycia jej własności w drodze dziedziczenia; a zatem w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powstał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.
Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego, co wynika z art. 5 o.p. W myśl art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
Z art. 97 § 1 o.p. wynika, że Spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 97 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.
W myśl art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Natomiast § 2 tego art. stanowi, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za:
1) zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a;
2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy;
3) pobrane, a niewpłacone podatki z tytułu sprawowanej przez spadkodawcę funkcji płatnika lub inkasenta;
4) niezwrócone przez spadkodawcę zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług oraz ich oprocentowanie;
5) opłatę prolongacyjną;
6) koszty postępowania podatkowego;
7) koszty upomnienia i koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spadkodawcy powstałe do dnia otwarcia spadku.
Zgodnie z art. 99 o.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy.
Podstawę dla wydania przez organy podatkowe decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców lub uprawnieniach spadkobierców stanowi art. 100 op. Organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2).
Zgodnie z art. 306f § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek osoby, która uprawdopodobni, że może być spadkobiercą, wydaje zaświadczenie o wysokości znanych temu organowi zobowiązań spadkodawcy wymienionych w art. 98 § 1 i 2. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, że jeżeli postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy nie zostało zakończone, w zaświadczeniu podaje się przybliżoną wysokość zobowiązania na podstawie posiadanych danych co do podstawy opodatkowania.
Z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Wynika z tego, że jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku doręczenia decyzji organu podatnikowi. Decyzja ustalająca osobom fizycznym zobowiązanie w podatku od nieruchomości ma charakter decyzji konstytutywnej, co oznacza, że dopiero jej wydanie kreuje zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, co znajduje podstawę w art. 6 ust. 11 u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1738/21, wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w internecie, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak już wskazano względem spadkodawcy nie wydano decyzji ustalających podatek od nieruchomości za 2020, 2021, 2022 i 2023 r. Wobec tego spadkodawca nie był zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości. Konsekwencją tego jest także to, że w dacie otwarcia spadku nie powstała odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Sukcesja obowiązków spadkodawcy, o której stanowi art. 97 § 1 o.p. obejmuje obowiązki, które zaistniały jeszcze za życia spadkodawcy (por. R. Dowgier, kom. do art. 97 o.p., LEX/el. 2025, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/15). Brak jest również podstaw do zastosowania w sprawie Skarżącej i Uczestniczki art. 100 § 1 o.p., skoro nie wydano względem spadkodawcy decyzji podatkowych.
Z pewnością w kontrolowanej przez Sąd sprawie, po stronie spadkodawcy istniał obowiązek podatkowy, który jednakże nie został skonkretyzowany poprzez wydanie decyzji ustalającej. Równocześnie w ocenie Sądu brak jest normatywnej podstawy dla uznania, że niemający skonkretyzowanego charakteru obowiązek podatkowy może być przedmiotem sukcesji podatkowej. W literaturze wskazuje się, że za przyjęciem tego stanowiska przemawiają zmiany wprowadzone w ustawie Ordynacja podatkowa, które weszły w życie 1 stycznia 2016 r. Jak wskazano w komentarzu do art. 97 o.p. "przez wyeliminowanie z art. 99 o.p. art. 68 o.p., dotyczącego przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji podatkowej, oraz zmianie brzmienia art. 306f § 2 o.p., dotyczącego możliwości wydania spadkobiercom zaświadczenia o przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych powstających z chwilą doręczenia decyzji, ustawodawca praktycznie przesądził, że obowiązek podatkowy nie jest przez spadkobierców przejmowany" (S. Babiarz, kom. do art. 97 o.p., WKP 2024, LEX). W literaturze wskazano także, w kontekście zmiany art. 306f o.p., że w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, spadkodawcy nie mogą z pełną odpowiedzialnością podjąć decyzji o ewentualnym odrzuceniu spadku lub przyjęciu go z dobrodziejstwem komentarza (R. Dowgier, kom. do art. 97 o.p., LEX/el. 2025).
Wobec tego brak było podstaw do uznania, że nastąpiła sukcesja obowiązku podatkowego, który ciążył na spadkodawcy w 2020, 2021, 2022 i 2023 r. do daty śmierci spadkodawcy, na rzecz Skarżącej i Uczestniczki, oraz że jest dopuszczalne wydanie decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości. Spadkobierczynie w dacie otwarcia spadku stały się podatnikami podatku od nieruchomości, wobec nabycia prawa własności nieruchomości w drodze dziedziczenia. Od tej daty na spadkobierczyniach ciąży obowiązek podatkowy, który może podlegać konkretyzacji poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej.
Zgodnie z art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Wskazana wadliwość zaskarżonej decyzji SKO dotyczy także decyzji Organu I instancji, co uzasadniało jej uchylenie.
Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą. Równocześnie Sąd stwierdził, że brak jest możliwości kontynuowania postępowania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r. względem Skarżącej i Uczestniczki, stwierdzając tym samym podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, Sąd umorzył jednocześnie to postępowanie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.