Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, że w związku z niewypełnieniem przez Skarżącą warunków o jakich mowa w art. 239f § 1 pkt 1 O.p. Naczelnik odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej z 30 września 2025 r. Wniosek Skarżącej został załatwiony w terminie o którym mowa w art. 239f § 2 O.p.
Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła postanowieniu Dyrektora naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.:
1/ art. 239f § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że złożona przez Skarżącą skarga kasacyjna nie pozostaje w związku ze sprawą dotyczącą wykonania decyzji podatkowej, a także pominięcie faktu, że wynik postępowania przed NSA ma bezpośredni wpływ na istnienie i zakres zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z 30 września 2025 r.;
2/ art. 121 § 1 O.p., z którego wynika zasada pogłębiania zaufania, poprzez odmowę zastosowania środka tymczasowej ochrony w sytuacji, gdy istnieje realna szansa na zmianę podstawy prawnej obowiązku podatkowego;
3/ art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p poprzez wydanie skarżonego postanowienia z naruszeniami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie uniemożliwiła wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, zaniechaniu przeanalizowania w sposób wyczerpujący materiału sprawy i nieustalanie wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie;
4/ art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, które polegało na jednostronnej, wybiórczej i niepełnej ocenie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i wstrzymanie wykonania decyzji z 30 września 2025 r., a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
Spornym w rozpatrywanej sprawie jest, czy spełnione zostały przesłanki ustawowe, konieczne do wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej z 30 września 2025 r., jak chce tego Skarżąca, czy też przesłanki do wstrzymania w sprawie nie wystąpiły, jak argumentował Dyrektor.
Podstawę prawną dla uwzględnienia wniosku Skarżącej, mógłby stanowić art. 239f § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego, po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania.
Powyższy przepis wprowadza dwa warunki, spełnienie których warunkuje wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej. Pierwszym z nich jest złożenie skargi do sądu, zaś drugim przyjęcie zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.
Jak wynika z treści art. 239f § 1, przesłanką wstrzymania przez organ pierwszej instancji wykonania decyzji ostatecznej nie jest wniesienie jakiejkolwiek skargi do sądu administracyjnego, ale skargi dotyczącej właśnie tej decyzji ostatecznej, która podlega przymusowemu wykonaniu. Chodzi tu o skargę na decyzję administracyjną w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. przywołany w zaskarżonym postanowieniu wyrok NSA z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1141/16 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca nie wniosła skargi na decyzję wymiarową z 30 września 2025 r. w przedmiocie ustalenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, lecz na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia warunkującego zwolnienie z opodatkowania. Już choćby z tego powodu, wniosek Skarżącej nie mógł zostać uwzględniony.
Również drugi warunek nie został spełniony, gdyż w aktach sprawy brak jest jakiejkolwiek informacji, aby przyjęto zabezpieczenie od Skarżącej. Również Skarżąca w złożonej skardze nie powołała się na taki fakt.
Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 239f § 1 O.p. nie mógł zostać uwzględniony.
Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 122, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które statuują zasadę prawdy obiektywnej obowiązującą w postępowaniu podatkowym i wyznaczają obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego. Zaznaczenia jednak wymaga, że zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawna, która stanowi podstawę końcowego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, wynika ona z art. 239f § 1 pkt 1 O.p. Jak już wyżej wskazano, dla wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, koniecznym jest, aby zaskarżona została do sądu decyzja, której wstrzymania strona się domaga oraz przyjęto zabezpieczenie. Tylko te dwie okoliczności podlegają ustaleniu i co do obydwu czynności dowodowe zostały przeprowadzone.
Podkreślić w tym kontekście należy, że ustawodawca w uregulowanej w art. 239f instytucji prawnej, jak słusznie wskazał Dyrektor, nie posługuje się instytucją uznania administracyjnego. Użyty zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej" ma charakter obligujący. Oczywiście organ podatkowy pierwszej instancji będzie zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej po zaistnieniu łącznie wszystkich określonych warunków.
W związku z tym, poza zakresem postępowania dowodowego pozostawały takie okoliczności, jak sytuacja osobista i majątkowa Skarżącej, czy też ewentualne skutki związane z wyegzekwowaniem należności wynikającej z ostatecznej decyzji.
Nie sposób także przyjąć, aby doszło do naruszenia art. 191 O.p., odnoszącego się do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sama Skarżąca poza sformułowaniem tego zarzutu i ogólnikowego wskazania na czym naruszenie miało polegać, które to wskazanie można odnieść do jakiejkolwiek sprawy, nie wykazała już na czym konkretnie naruszenie powyższego przepisu miało polegać.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych o której mowa w art. 121 § 1 O.p. Podkreślić bowiem należy, że nie może stanowić naruszenia tej zasady, podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę postępowania (por. wyrok NSA z 18 marca 2026 r., sygn. akt III FSK 407/24). W istocie w tym natomiast Skarżąca upatrywała naruszenia tej zasady.
Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi, bezpośrednim powodem odmowy wstrzymania wykonalności ostatecznej decyzji, nie była okoliczność braku zabezpieczenia z art. 33d O.p., lecz fakt, że od tej decyzji nie została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Nie można także zgodzić się ze Skarżącą, że możliwe jest przyjęcie zabezpieczenia na późniejszym etapie, czyli już po wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. W sytuacji bowiem, gdy z wnioskiem występuje strona, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej wyłącznie po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. (por. wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 49/12).
Analizując argumentację Skarżącej można odnieść wrażenie, że korzystne rozstrzygnięcie NSA, czyli uchylające wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 177/25, spowoduje niejako automatyczne uchylenie decyzji wymiarowej, choć Skarżąca nie wskazuje już jakiejkolwiek podstawy prawnej na uzasadnienie swojego stanowiska. Zauważenia jednak wymaga, że decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym i dla pełnego wykazania swoich racji, Skarżąca powinna była wykazać, jaki tryb nadzwyczajny może zostać zastosowany, w celu wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. Poza tym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawa, nie dotyczy "przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia", lecz odmowy wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Trudno zatem mówić o jakimkolwiek bezpośrednim wpływie postępowania przed NSA na byt prawny decyzji wymiarowej.
Wszystkie podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne. Niemniej jednak Sąd, nie będąc po myśli art. 134 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku tego nie stwierdził jakichkolwiek uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.