W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem podnoszonych w skardze zarzutów, czego wynik winien znaleźć odzwierciedlenie w wyczerpującym i umotywowanym uzasadnieniu wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1593/23 znaczenie ma również przepis art. 190 zd. 1 p.p.s.a w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazując na ten przepis uwypuklić jednak trzeba, że w sprawie niniejszej wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena oraz wskazania ograniczają się wyłącznie do sposobu sporządzenia i zredagowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia uchylonego wyroku. To powoduje, że na obecnym etapie postępowania spektrum możliwych rozstrzygnięć w sprawie pozostaje otwarte.
Przechodząc do meritum. W sprawie niniejszej istota kontrowersji sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach, w których jako sprzedawców paliwa wskazano podmioty: P. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o.
Skarżący jest zdania, że bezpodstawnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez te podmioty bo jego zdaniem ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od tych jego kontrahentów nie dawał ku temu podstaw. Natomiast Naczelnik jest zdania przeciwnego.
Wskazując na tak nakreślony problem i stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie przeprowadzenia wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
Wskazując na powyższe przypomnieć równocześnie należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych obecnie w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego, który Sąd przyjmuje za własny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09), gdyż poczynione ustalenia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy skarżący przeprowadzał transakcje nabycia paliwa w sposób odbiegający od standardów rynkowych. Umowy handlowe z kwestionowanymi kontrahentami skarżący zawierał bowiem nie kontaktując się osobiście z ich przedstawicielami ani w ich siedzibie ani w siedzibie własnego przedsiębiorstwa co jak słusznie zauważyły organy nie jest standardem przy tak poważnych kontraktach a przy tym warunki tych umów odbiegały też od standardów rynkowych bo w umowach tych nie dopracowano takich szczegółów jak gwarancje dostaw, jakości paliwa, ceny, kary umowne. Ponadto, ustalano krótkie terminy płatności bez uwzględnienia dodatkowych zabezpieczeń od strony np. przedłożenia umowy kredytu kupieckiego, ratingu klienta. I tak przy transakcjach z P. skarżący generalnie płatności dokonywał przelewami po odbiorze paliwa, przy czym jego kontrahent nie określał ilości dostarczanego towaru lecz następowało to dopiero na stacji paliw należącej do skarżącego przy zlewaniu oleju napędowego do zbiornika. Nieuzasadnione ekonomicznie było przy tym włączanie do realizacji usługi transportowej podmiotu, który w rzeczywistości jej nie świadczył. Z kolei w przypadku P.2 w umowie nie określono ceny paliwa będącego jej przedmiotem ani żadnej kwoty bazowej, do której można byłoby ją odnieść. Ponadto w umowie z tym podmiotem na skarżącego nałożono obowiązek zabezpieczenia plombami cystern przewożących produkty. Tymczasem jak wyjaśniły organy w normalnych warunkach gospodarczych właściciel towaru nie uzgadnia z innym podmiotem sposobu ochrony towaru podczas jego przemieszczania do miejsca prowadzenia działalności i robi to na własną odpowiedzialność i ryzyko. Ponadto podobnie jak w przypadku P. umowa nie zawierała także istotnego dla jej rzeczywistej realizacji wskazania procedur związanych z brakiem możliwości realizacji zamówienia. Wreszcie w umowach zawartych z P. , P.1, i P.2 nie określono również takich elementów jak kary umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług czy zabezpieczenia finansowego (kredyt kupiecki, weksel własny in blanco), które w transakcjach rynkowych są normalną praktyką stanowiącą zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów. W konsekwencji organy miały uzasadnione podstawy do wyprowadzenia wniosku, że ustalone okoliczności dotyczące zawartych umów wskazują, że nie były one zawierane w celu zabezpieczenia interesów stron a jedynie do uwiarygodnienia obrotu fakturowego.
Odnosząc się natomiast - zgodnie ze wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do argumentacji skarżącego, iż nie miał on świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji w których brał udział bo skoro jego kontrahenci widnieli w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną to skarżący miał prawo zakładać, że organy podatkowe traktowały jego kontrahentów jako podmioty działające w zgodzie z przepisami ustawy o VAT a co za tym idzie pozostawał on w tzw. dobrej wierze podnieść należy, że owszem, obecność danego podmiotu w takim wykazie daje nabywcy pewną ochronę o charakterze technicznym ale nie jest ona "pieczęcią czystości" kontrahenta. To tylko dowód spełnienia określonego warunku ustawy. Innymi słowy wbrew sugestiom skarżącego wpis jego kontrahentów do tego wykazu nie zwalniał skarżącego od podejmowania takich aktów staranności jakich należałoby wymagać od niego jako profesjonalnego przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem w branży paliwowej zwłaszcza gdy wiedział, że dokumenty przewozowe są sprzeczne z fakturami. Zgodzić należało się z argumentem organów, że racjonalny przedsiębiorca podejmuje takie działania weryfikacyjne, które są proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw oraz, że działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanych transakcji. Ponieważ skarżący takich działań weryfikacyjnych nie podjął bo nigdy nie był w siedzibach żadnego z kontrahentów, nie interesowało go czy jego kontrahenci dysponują zapleczem pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, nie był zainteresowany uzyskaniem właściwych dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa od bezpośredniego dostawcy i nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru to organy nie miały podstaw do przejęcia, że skarżący spełniał standardy należytej staranności. Wprost przeciwnie wszystkie te okoliczności przemawiają na niekorzyść skarżącego podobnie zresztą jak i argumentacja Skarżącego, że nie musiał on weryfikować zaplecza swoich kontrahentów bo pełnili oni tylko funkcję pośredników. Przeciwnie, w sytuacji gdy skarżący wiedział, że ma do czynienia z pośrednikami powinien był podjąć takie działania weryfikacyjne które wykluczyłyby ewentualność, że podmiot pośredniczący uczestniczy w transakcjach wyłącznie jako wystawca faktur. Tym bardziej że wydłużony łańcuch dostawców paliwa o którym skarżący wiedział z treści dokumentów przewozowych obiektywnie rzecz biorąc mógł rodzić pewne podejrzenia i nasuwać wątpliwości. Jednocześnie z zasad doświadczenia życiowego wynika, że paliwo o lepszej jakości - co skarżący też akcentował również w czasie rozprawy przed sądem - w obrocie którego pośredniczy kilka podmiotów w warunkach rynkowych nie powinno być tańsze niż wyrób krajowego producenta gorszej jakości.
Tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art 86 ust 1 i art 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art 167 i art 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty: P. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o. nie zasługiwał na uwzględnienie.
Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania.
Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd miał na względzie iż na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Wobec wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że Naczelnik (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Co za tym idzie tan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez Naczelnika ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.
Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie nieadekwatności poczynionych ustaleń w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Wskazać bowiem należy, że wyciągnięte przez Naczelnika wnioski odnośnie sposobu nabywania przez skarżącego paliwa od zakwestionowanych kontrahentów poprzedziła drobiazgowa analiza dokumentów związanych z transportem paliw wykonywanym przez Skarżącego. Z dokumentów tych wynika zaś inny przebieg transakcji aniżeli dający się wyczytać z dokumentów zakupu ujętych w księgach podatkowych skarżącego. Co za tym idzie wbrew odmiennemu poglądowi skarżącego treść zebranych przez organy w toku postępowania dokumentów przewozowych pozwalała na formułowanie tezy o świadomości skarżącego odnośnie charakteru transakcji w których brał on udział. Z dokumentów tych wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący był ujmowany w tych dokumentach tylko jako przewoźnik, choć wiedział iż to on a nie kto inny jest rzeczywistym nabywcą odbieranego paliwa jak również wiedział, że miejscem docelowym dostawy tego paliwa jest jego stacja paliw. W świetle tak ustalonych i wykazanych faktów uprawniony był więc wniosek, że skarżący akceptując te zauważalne już na pierwszy rzut oka nieprawidłowości w dokumentach jako doświadczony przedsiębiorca miał świadomość nieprawidłowości transakcji w których uczestniczył. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Ponadto fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej.
Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Innymi słowy organy nie były zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Zgodnie z treścią art. 196 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, tak jak w niniejszej sprawie, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. Z akt sprawy wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez P. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o na rzecz skarżącego są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym księgi te nie mogły stanowić w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych.
W sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, Naczelnik w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszył a skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.
Podsumowując, Naczelnik zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Krótko mówiąc kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zebrany materiał dowodowy był przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Naczelnik rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność.
Odnosząc się na koniec i tylko ubocznie do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi dokumentów, które jak wynika z uzasadnienia wniosku zostały złożone już po wydaniu przez Naczelnika zaskarżonej decyzji lecz przed jej doręczeniem skarżącemu sąd wyjaśnia, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest badanie legalności zaskarżonej do sądu decyzji według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty jej podjęcia, a zatem Sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy w chwili wydania zaskarżonego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że w drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1792/14). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona postępowania przed sądem administracyjnym nie podniosła w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2009r., II FSK 615/08). Prowadziłoby to bowiem do dokonania przez sąd nowych ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania administracyjnego, w tym nie były przedmiotem ustaleń zawartych w decyzji, która to decyzja – jak już wspomniano – podlega kontroli sądu. Wskazać również trzeba, że w orzecznictwie wskazuje się, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1592/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1306/08).
Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).
W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku