Wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2025, sygn. I SA/Kr 321/25

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że przy tym, że wbrew twierdzeniom skarżącego dowody te znajdowały się w aktach sprawy postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. Ponadto, z treści rozstrzygnięć wymiarowych organów podatkowych jednoznacznie wynika, że dowody te zostały szczegółowo w nich wskazane oraz omówione, nie można zatem zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącego, że szczegółowe wymienienie tych dowodów nastąpiło dopiero w decyzji z dnia 23 września 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podniósł, że w decyzji z dnia 6 grudnia 2024 r. wskazał, że decyzje organów obu instancji oparte zostały na szerokim materiale dowodowym, w tym na dowodach pozyskanych z innych postępowań, włączonych przez nie do akt sprawy skarżącego. Organ ten odwołał się do decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 września 2019 r. z uwagi na to, że postępowanie to było prowadzone w trybie wznowieniowym, w toku którego badaniu podlega prawidłowość postępowania zakończonego decyzją ostateczną, zatem odniesienie się do decyzji będącej przedmiotem postępowanie było niezbędne. Organ II instancji uznał zatem, że twierdzenie, iż szczegółowe wymienienie dowodów z innych postępowań nastąpiło dopiero na stronach 13-37 decyzji z dnia 23 września 2019 r. jest sprzeczne z treścią decyzji z dnia 6 grudnia 2024 r. oraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z rozstrzygnięciami organów podatkowych wydanych w sprawie skarżącego.

W ocenie organu II instancji, skarżący nie został zatem pozbawiony dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym także do dowodów uzyskanych przez organy podatkowe w trakcie powiązanych postępowań. W toku postępowania wymiarowego organy obu instancji umożliwiły mu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym także pochodzącym z postępowań prowadzonych przez inne organy (tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku, Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze oraz Prokuratora Prokuratury Regionalnej w W.). Skarżący miał także możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Potwierdzają to wysłane w toku postępowania przed organem I instancji oraz przed organem odwoławczym zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, których potwierdzenia odbioru przez skarżącego znajdują się w aktach sprawy. Z prawa tego skarżący korzystał także przesyłając pisma zawierające jego stanowisko w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika również, że pełnomocnik skarżącego – D. B. stawiał się w siedzibie organu odwoławczego i dokonywał przeglądu oraz fotokopii akt sprawy. Zdaniem organu, skarżący powinien mieć zatem wiedzę w zakresie dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dotyczących materiałów z innych postępowań włączonych do akt sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało zatem przeprowadzone w sposób prawidłowy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący mógł czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ. Również przed wydaniem ww. decyzji w myśl art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwiano skarżącemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie organ I instancji w decyzji z dnia 6 grudnia 2024 r. nr 1201-IOP2-1.603.3.2020 prawidłowo stwierdził brak wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Nie została bowiem spełniona przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 września 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.63, a zatem nie może stanowić podstawy wzruszenia tej decyzji. Natomiast zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz nieprawidłowej oceny zgromadzonych dowodów nie można, w ocenie organu II instancji, odnieść do przedmiotu postępowania w niniejszej sprawie wznowieniowej. Były one już bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie wymiarowej, zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 23 września 2019 r., a następnie postępowania sądowo-administracyjnego, zakończonego wydaniem wyroku przez NSA z dnia 15 marca 2024 r. sygn. akt l FSK 926/20, w którym potwierdzono prawidłowość dokonanych ustaleń.

Z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie zgodził się D. K. i pismem z dnia 16 kwietnia 2025 r. wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z przepisem art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie wznowienia postępowania pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł te same argumenty co w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r. poz. 935 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 6 grudnia 2024 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie okazała się niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

Jako podstawę wznowienia postepowania skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jego zdaniem wydany w przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 września 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.63, gdyż pomimo zaleceń TSUE wynikających z tego wyroku, nie został zapoznany z materiałem dowodowym pozyskanym przez organy z innych powiązanych postępowań administracyjnych.

Wyjaśnić należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, wraz z powołanym tam orzecznictwem; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Wyjaśnić należy, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18 TSUE określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. I po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Zaznaczyć przy tym jednak należy, że sprawa C-189/18 dotyczyła wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".

Trybunał Sprawiedliwości, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego, stwierdził w analizowanym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowej zasady Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). Trybunał nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań niejako z urzędu trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.

Polskie regulacje prawne nie przewidują jednak związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych czy podatkowych (w tym np. zeznania świadków) stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p., wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 O.p., a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym. Jeżeli strona twierdzi, że ustalenia przyjęte w wydanej wobec kontrahenta decyzji są niezgodne ze stanem rzeczywistym i przedstawi na tę okoliczność inne dowody, to powinny one być dopuszczone przez organ podatkowy, o ile oczywiście mają w sprawie istotne znaczenie (por. Etel L. [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 194). Należy też odnotować, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji czy wyroku wydanym wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2987/14 oraz z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 857/17).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i przyjmuje jako własne stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy postępowania pozbawiając skarżącego przysługujących mu uprawnień, w szczególności prawa do dostępu do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Jak wynika z akt sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 września 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.63, postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 27 lutego 2017 r. nr UKS12W4P3.420.46.2016.45 (tom II akt administracyjnych k. 220-275) włączono do akt postępowania materiał dowodowy obejmujący wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 grudnia 2015 r. nr UKS2091/2W1P12/42/57/14/271/025 wydanej wobec A. Sp. z o.o. w sprawie rozliczenia podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. (23 karty) oraz protokołów przesłuchań świadków: S. M., T. P., S. Y., J. Ł., W.Ł. i D. P. (31 kart). Postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie doręczono skarżącemu w dniu 1 marca 2017 r.

Następnie postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr 358000-CKK4-2.4103.22.2017.3 (tom II akt administracyjnych k. 279-293) włączono do akt postępowania materiał dowodowy obejmujący wyciąg z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 listopada 2016 r. nr UKS20W1P2.035.74.2016.2 (1 karta) oraz kserokopie wyjaśnień z dnia 6 marca 2015 r. przesłanych przez F. wraz z załącznikami (12 kart). Postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie doręczono skarżącemu w dniu 6 kwietnia 2017 r.

Z kolei postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr 358000-CKK4-2.4103.22.2017.76 (t. X akt administracyjnych k. 1910-1938) włączono do akt kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 12 grudnia 2016 r. nr 1210-OB4-2.70082.73.2016 dotyczącego kontrahenta skarżącego - D. P. (1 karta), kserokopię deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. wraz z załącznikami (13 kart), wydruki z aplikacji SPED deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień i październik 2012 r. (2 karty), kserokopie deklaracji PIT-4R za 2012 r. (2 karty), kserokopię informacji PIT 11 za 2012 r. (1 karta), kserokopie protokołu z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr PP-1/4406-83-85/13 (1 karta), kserokopie decyzji Naczelnika Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 13 września 2013 r. nr PP-1/I/4406-83-85/13 (7 kart). Postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie doręczono skarżącemu w dniu 25 sierpnia 2017 r.

Natomiast postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.54 (k. 109-118 akt odwoławczych) do akt postępowania włączono wyciągi z protokołów przesłuchań T. S. z dnia 26 czerwca 2017 r. w charakterze podejrzanego, T. P. z dnia 11 września 2014 r. w charakterze świadka oraz pismo Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 3 października 2017 r. nr 318000-CZS1.800.7.2017.Ja. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego radcy prawnemu D. B. w dniu 20 sierpnia 2019 r.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skarżący był informowany przed wydaniem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 września 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.63 oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 28 grudnia 2017 r. nr 358000-CKK4-2.4103.22.2017.95 o włączonych do materiału dowodowego dokumentach.

Ponadto organy I i II instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem powyższych decyzji. Zawiadomieniem z dnia 30 listopada 2017 r. nr 358000-CKK.4-2.4103.22.2017.92 (tom XIV akt administracyjnych k. 2617) Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie poinformował skarżącego o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zawiadomienie skarżący odebrał w dniu 30 listopada 2017 r. Skarżący nie odpowiedział na to zawiadomienie, gdyż wcześniej w piśmie z dnia 30 października 2017 r. (tom XIV akt administracyjnych k. 2618-2624) przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z kolei zawiadomieniem z dnia 13 sierpnia 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.56 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie poinformował pełnomocnika skarżącego - radcę prawnego D. B. - o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (k. 124 akt odwoławczych). Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w dniu 20 sierpnia 2019 r. Z adnotacji z dnia 23 sierpnia 2019 r. (k. 127 akt odwoławczych) wynika, że w dniu 23 sierpnia 2019 r. w siedzibie organu II instancji stawił się aplikant radcowski, działający z upoważnienia pełnomocnika skarżącego. Aplikantowi okazano cały materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie. Aplikant wykonał fotokopię niektórych dokumentów akt sprawy. Następnie pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (k. 131-133 akt odwoławczych) pełnomocnik przedstawił stanowisko skarżącego odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że powoływany przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji tego organu z dnia 23 września 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.63. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów skarżącego oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania. Przebieg postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Tym samym niezasadny okazał się sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 O.p., poprzez odmowę wznowienia postępowania pomimo zaistnienia przesłanek uzasadniających jego wznowienie.

Dodać należy, że w treści skargi skarżący podniósł również szereg zarzutów wskazujących na nieprawidłowości w prowadzonym przez organy obu instancji postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 23 września 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.63. Jeszcze raz należy zatem wyjaśnić, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do ponownej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Poza tym kwestia prawidłowego przeprowadzenia postępowania instancyjnego była już poddana ocenie sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2020 r. sygn. akt l SA/Kr 1313/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 września 2019 r. nr 1201-IOV-4.4103.40.2018.63. Z kolei wyrokiem z dnia 15 marca 2024 r. sygn. akt l FSK 926/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna skarżącego od powyższego wyroku WSA w Krakowie. Sądy obu instancji uznały zatem, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i zakończyło się wydaniem decyzji, która jest zgodna z prawem.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia 6 grudnia 2024 r. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.