Wyrok WSA z dnia 11 lipca 2025, sygn. I SA/Kr 322/25

Następnie organ II instancji wskazał na ustalenia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1, art. 112b ust. 1, ust. 2b, ust.3 ustawy VAT (str. 65 i nast. decyzji II instancji). W tym zakresie podano, że materiał dowodowy pozwolił na dokonanie oceny, że Spółka zawyżyła podatek naliczony na skutek ujęcia w swoich księgach podatkowych faktur VAT wystawionych przez P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Nie ulega też wątpliwości, iż takie intencjonalne, nastawione na dokonanie oszustwa działanie Spółki spowodowało uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa z tytułu podatku VAT, gdyż zapisy w księgach podatkowych Spółki były następnie podstawą sporządzenia deklaracji VAT-7K. Organ II instancji ustalił Spółce wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 60 158,00 zł, w wyniku zaniżenia zobowiązania podatkowego: za I kwartał 2019 r. w wysokości 22 885,00 zł, za II kwartał 2019 r. w wysokości 37 273,00 zł.

W ostatniej części decyzji organ II instancji odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i uznał, że zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, iż na rzecz Spółki wystawiane były tzw. puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie świadczyli opisanych w nich usług, tj. wystawione przez P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. faktury nie potwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotami a Spółką. W ocenie organu odwoławczego w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony (bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego), dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Zarzuty przedstawione w odwołaniu nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uznanie. Uwzględniając dokonane ustalenia, rozliczenie podatku VAT za poszczególne okresy, przedstawiono szczegółowo w tabelach na str. 88 decyzji II instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w części: w zakresie punktu 1). co do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2019r. oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za Ii II kwartał 2019r.

Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1 o.p., która to norma prawa zobowiązuje organ do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny,

2) art. 122 w zw. 187 § 1 o.p. poprzez dokonanie ustaleń przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji i uznanie stanu faktycznego za w pełni ustalony, pomimo niewyjaśnienia w znacznej części stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na treść decyzji,

3) art. 125 § 1 o.p. polegające na braku dokonania przez organ wnikliwej analizy dokumentacji zgromadzonej w toku czynności kontrolnych i w 2 toku postępowania podatkowego, co spowodowało wyprowadzenie przez organ błędnych wniosków w przedmiocie okoliczności faktycznych, na których następnie oparta została zaskarżona decyzja,

4) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT poprzez dokonanie przez organ I instancji dowolnej, błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej wadliwym przyjęciem, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w zaskarżonej decyzji;

5) istotnego błędu w ustaleniach polegających na wadliwym przyjęciu przez organ, iż transakcje oraz wystawione na ich podstawie faktury VAT dotyczące takich podmiotów gospodarczych jak: P.1 sp. Z.O.O., P. sp. z.o.o. oraz B. sp. z.o.o. w okresie od października 2018 r. do września 2019 r. w zakresie pośrednictwa i doradztwa handlowego, doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, usług concierge, tłumaczenia nie odzwierciedlają stanu faktycznego i rzeczywistych czynności w zakresie obrotu gospodarczego,

6) art. 210 § 1 pkt 6) o.p., poprzez niewystarczające, niespełniające wymagań naruszonego przepisu uzasadnienie zaskarżonej decyzji poprzez brak powiązania podstawy prawnej wydanej decyzji ze stanem faktycznym sprawy, co sprawia że zaskarżona decyzja jest nieczytelna i nie wyjaśnia zasadniczych przyczyn, dla których organ I instancji wydał decyzję w zaskarżonej formie,

7) naruszenia regulacji art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, podczas gdy dowody te miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz poprzez odmowę uznania za wiarygodne i wystarczające dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku postępowania, pomimo że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w konsekwencji powyższego - naruszenia zasady legalizmu i prawa do obrony.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, cytując obszernie jej fragmenty. Wskazano, że okoliczność, iż strona skarżąca nie zgadza się ze zaskarżoną decyzją, nie oznacza naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawiera ona wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 marca 2025r., nr 1201-IOP2-3.4103.1.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 28 listopada 2024r., nr 1210-SKP-1.4103.2.21.2021.151 w zakresie określenia A. Sp. z o. o. zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2019 r. oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego za I i II kwartał 2019 r. i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2018 r. oraz uchylono decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego oraz ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2019 r. i umarzono postępowanie w tym zakresie.

Przechodząc do merytorycznych aspektów badanej sprawy – dla porządku należy wskazać, że strona skarżąca, jako przedmiot przeważającej działalności podała: pozostałe drukowanie (PKD 18, 12, Z), a także w pozostałym zakresie: działalność usługową związaną z przygotowaniem do druku, introligatorstwo i podobne usługi, produkcja artykułów piśmienniczych, drukowanie gazet, produkcja pozostałych wyrobów, gdzie indziej nie sklasyfikowana, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach, sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet, pozostała działalność wydawnicza, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W badanej sprawie wątek sporny dotyczy rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie określił Spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za ww. okres oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wyniku pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - wynikający z faktur wystawionych przez wzajemnie powiązane ze sobą oraz ze Spółką firmy – P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

Zdaniem Sądu – wbrew zarzutom skargi – stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż organy obu instancji nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne, wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej

Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ dokonał oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zarówno I, jak i II instancji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zawierających wnikliwą analizę motywów podjętych rozstrzygnięć, pozwalającą stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego.

Wskazać należy, że na gruncie badanej sprawy, organ poszukiwał dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i w tym celu:

- zostały włączone w toku prowadzonego postępowania podatkowego: protokoły kontroli spółek wskazujące na powiązania osobowe pomiędzy spółkami, gdzie, już wcześniej, bo od 2016r. dokonywane były odliczenia z tytułu nabycia pokrewnych usług, tj. konsultacji w zarządzaniu, doradztwa strategicznego, doradztwa biznesowego, szkoleń, consultingu, pośrednictwa, co zostało zakwestionowane w prowadzonych kontrolach (m. in. w spółce A.1, gdzie P. B. pełnił funkcję prezesa),

- organ dokonał analizy przedłożonych przez Spółkę opracowań, co doprowadziło do ustalenia, że duża część informacji w nich zawarta znajduje swoje odzwierciedlenie w ogólnie dostępnych stronach internetowych,

- ze stron internetowych firm zajmujących się profesjonalnie tłumaczeniami językowymi ustalono średnie ceny proponowane za usługi tłumaczenia,

- wezwano wszystkich klientów, którzy rzekomo zostali poleceni Spółce przez P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. W wyniku udzielonych odpowiedzi nie stwierdzono ani jednego przypadku, że współpraca ze Spółką została nawiązana w wyniku działania podjętych przez jej rzekomych kontrahentów.

Co więcej, Spółka nie wskazała żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które prowadziłyby do wniosków odmiennych od wywiedzionych przez organ. Natomiast pismami z 17 kwietnia 2023 r. oraz 5 czerwca 2023 r. Spółka wniosła o dopuszczenie dowodów w sprawie. I tak, jeżeli chodzi o:

- impozycje, opracowania, odpowiedzi kontrahentów Spółki – dokumenty te stanowiły już cześć akt sprawy i zostały przeanalizowane zarówno przez organ I, jak i II instancji,

- wydruki artykułów prasowych, rejestru CEIDG, strony www.[...].pl, dokumentów konferencyjnych – organ odwoławczy załączył te dowody do akt sprawy i również ocenił je w decyzji.

W kontekście zarzutu posłużenia się niepełnym materiałem dowodowym i powołanego orzecznictwa, Sąd zauważa, że organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych (m.in. poprzez dwukrotne przesłuchanie Prezesa Spółki, liczne wezwania kierowane do wystawców kwestionowanych faktur, jak i klientów strony skarżącej, materiały pozyskane z innych postępowań, jak i ogólnodostępnych źródeł, szeroka analiza JPK, treści zawieranych umów, przesłuchania R.C. i M.B.) i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków prawnopodatkowych tych faktów.

Ponadto doprecyzować trzeba, że w toku ponownego postępowania, organ przeprowadził dowód z przesłuchania J. Ć. (protokół przesłuchania z 27 listopada 2023 r.), M. B. (protokół przesłuchania 4 grudnia 2023 r.). Natomiast w ramach pomocy prawnej, organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola pismami z 2 października 2023 r., 9 listopada 2023r., 24 czerwca 2024 r., 26 września 2024 r. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka R. C.. Przesłuchanie w charakterze świadka R. C. odbyło się 5 listopada 2024 r. (k. 767-774 akt postępowania podatkowego). Natomiast P. B. - Prezes skarżącej Spółki był już dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony, tj. 7 kwietnia 2021 r. (k. 167-171 akt kontroli podatkowej) i 11 stycznia 2022 r. (k. 309-312 akt postępowania podatkowego). W toku tych przesłuchań P. B. był pytany o szczegóły współpracy z P.1 Sp. z O.O., P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. Odpowiedzi P. B. nie były szczegółowe i często miały charakter ogólny, zdawkowy, ww. zasłaniał się niepamięcią. Wobec powyższych okoliczności, organ zasadnie nie uznał ponownego wniosku o przesłuchanie. Co więcej, strona skarżąca nie wskazała, w jaki sposób przeprowadzenie tego dowodu, mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w zakresie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy w pełni zaaprobować stanowisko organu, który zasadnie uznał, że okoliczność, iż strona skarżąca nie zgadza się z zaskarżoną decyzją, nie oznacza naruszenia podniesionych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej. Nie naruszono również przepisów z zakresu uzasadnienia faktycznego decyzji, w części co do wskazania faktów, które uznano za udowodnione. Organ odwołał się w zaskarżonej decyzji do licznych dowodów, wskazał na przepisy prawa materialnego, a także przeprowadził wnioskowanie, zgodnie z przepisami prawa określonymi w Ordynacji podatkowej, tym samym wskazał na wzajemne powiązania stwierdzonych faktów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji.

Przechodząc dalej wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 112, a ich wykładnia - niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych - prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną przez podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (por. np. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów unijnych, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 112). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie H. o sygn. C-255/02, publ. LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Mając na uwadze powyższe wywody, w ocenie Sądu, organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego miał wszelkie podstawy do stwierdzenia, że P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie świadczyły w rzeczywistości żadnych usług na rzecz strony skarżącej. Wystawione faktury sprzedaży mające uwiarygodnić te usługi w istocie stanowią jedynie tzw. puste faktury, które nie mogą wywoływać skutków podatkowych.

Dlatego też za niezasadny należy uznać zarzut strony skarżącej, co do zastosowania prawa określonego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, gdyż transakcje, faktycznie nie zostały przez te podmioty dokonane. Z uwagi na fakt, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dał podstawy do takiego stwierdzenia, iż zdarzenia gospodarcze udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zaistniały w takim kształcie, to w tym stanie faktycznym nieuzasadnione są podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w tym zakresie.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało następującymi okolicznościami faktycznymi sprawy.

W zakresie ustaleń związanych z transakcjami z P.1 Sp. z o.o. organ prawidłowo uznał, że:

- ww. Spółka zarówno w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej, jak i w trakcie postępowania podatkowego nie sprostała wykazaniu, że sporne usługi zostały wykonane,

Spółka nie udokumentowała faktu na wykonanie impozycji, poprzez przesłanie, np. korespondencji e-mailowej, otrzymanych plików elektronicznych z wykonanymi impozycjami przez firmę P.1 Sp. z o.o., które stanowiłyby podstawę wykonania takiej usługi. Nie przedłożono żadnych otrzymanych zamówień przez Spółkę, które byłyby podstawą do zlecenia innemu podwykonawcy wykonania impozycji,

część informacji zawartych w przedłożonych opracowaniach stanowi w znacznej mierze odzwierciedlenie informacji znajdujących się na ogólnie dostępnych stronach internetowych. Stąd też pozyskanie tych informacji nie wymagało ponoszenia kosztów, wynikających z przedmiotowych faktur,

Spółka nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić, iż współpraca w powyższym zakresie oraz finalne wykonanie usług miało jakiekolwiek odzwierciedlenie, np. w korespondencji e-mailowej, notatek przeprowadzonych rozmów, raportów z wykonanych czynności, nie wskazał osób odpowiedzialnych za przygotowanie przedłożonych dokumentów (opracowań, impozycji),

nie można też dać wiary, że autorami przesłanych opracowań był R. C. albo M. B., którzy pełnili szereg funkcji w różnych spółkach, a informacje zawarte w dokumentach, o których mowa w umowie z 19 grudnia 2019 r. wskazują, iż powinny być przygotowane przez specjalistów z określonej dziedziny. Zgodnie z zeznaniami P. B , w zakresie wykonywanych usług M. B. oraz R. C. korzystali z delegowanych przez nich pracowników. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika zaś, że P. B. nie posiadał wiedzy na temat innych osób, które rzekomo miały wykonywać kwestionowane usługi, ile osób się tym zajmowało, nie posiadał również żadnych notatek, zapisów, korespondencji e-mailowej,

Spółka miała otrzymywać impozycje od P.1 Sp. z o.o. m.in. w chmurze. Przy czym P. B. zeznał, że są one tam już niedostępne, a tym samym nie ma śladu po tym, kto w rzeczywistości wrzucał impozycje do chmury, o ile w ogóle one się tam kiedykolwiek znajdowały,

organ pierwszej instancji podjął próbę pozyskania dowodów na wykonanie przedmiotowych usług od wystawcy faktur, jednakże P.1 Sp. z o.o. nie podjęła wysłanego wezwania,

z informacji zawartych w KRS P.1 Sp. z o.o., wynika, że wpis w zakresie działalności spółki, dotyczący: drukowania i działalności usługowej związanej z poligrafią został wykreślony [...] 2014 r.,

zarówno w toku prowadzonej kontroli, jak i postępowania zarówno P.1 Sp. z o.o., jak i sama Spółka nie przedłożyły potwierdzeń uregulowania należności wynikającej z faktury z 28 marca 2019 r. [...] dotyczących poprawy projektów oraz przygotowania dpt,

jak wynika ze złożonych plików JPK za marzec 2019 r., Spółka wykazała, iż dokonała zakupu od kontrahenta P.1 Sp. z o.o., objętego fakturą [...] z 28 marca 2019 r., na kwotę netto 22 000 zł, VAT 5 060,00 zł. Analiza złożonych plików JPK przez P.1 Sp. z o.o. za okres marzec 2019 r. wykazała, iż firma ta dokonała sprzedaży na rzecz Spółki, co zostało objęte fakturą [...] z 28 marca 2019 r., na kwotę netto 22 000,00 zł, VAT 5 060,00 zł. Tym samym w złożonych przez Spółkę plikach JPK wskazano błędny nr faktury dotyczący kwestionowanej usługi,

złożona przez Spółkę, w trakcie prowadzonego postępowania, korekta deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. (w dniu 15 lipca 2022 r.), była nieskuteczna, to jednak Spółka miała pełną świadomość, że faktury te nie zostały zapłacone lub nie zostały w całości zapłacone,

zeznania J. Ć. nie potwierdziły stanowiska Spółki, w którym wskazała na deficyt na rynku pracy w branży grafików komputerowych i w konsekwencji z tego powodu korzystała z firmy zewnętrznej w tym zakresie,

nie można dać wiary okolicznościom, iż za poprawę projektów i przygotowanie dtp Spółka była gotowa zapłacić P.1 Sp. z o.o. kwotę 27 060,00 zł, a zatrudnionemu grafikowi płaciła wynagrodzenie na poziomie "najniższej krajowej",

zeznania złożone przez R. C. i M. B. mają charakter ogólny, zdawkowy i tym samym nie potwierdzają w sposób wiarygodny wykonania usług.

Przechodząc dalej, zaaprobować należy stanowisko organu, który w zakresie transakcji z P.Sp. z o.o. prawidłowo wskazał, że:

- ww. Spółka nie sprostała wykazaniu, że sporne usługi zostały wykonane,

zeznania P. B. oraz przedłożone przez Spółkę dowody na potwierdzenie wykonania tych usług, należy uznać za całkowicie niewiarygodne,

Spółka nie przedłożyła umowy, która odpowiadałaby usłudze doradztwa handlowego wymienionej na fakturze [...] (kwota netto 5 000,00 zł),

brak jest wiarygodnych dowodów, że usługi w zakresie tłumaczenia zostały wykonane przez P. Sp. z o.o.

nie przedstawiono dokumentów w postaci dokonanych przygotowań tłumaczeń, korekt, tłumaczeń tekstów marketingowych i reklamowych,

nie przedłożono żadnej specyfikacji usługi tłumaczenia, w tym sposobu wyceny (np. wycena od ilości znaków, od ilości stron),

z zawartej umowy o współpracy z 5 marca 2019 r. pomiędzy Spółką a P. Sp. z o.o. za pozyskanych klientów należy uznać tych, którzy złożyli zamówienie lub zawarli umowę wyłącznie na skutek działań P. Sp. z o.o.,

zestawiając ww. informacje zgromadzone od kontrahentów, których wskazała sama Spółka, nie można dać wiary, iż były to podmioty, z którymi współpraca została nawiązana wskutek informacji pozyskanych od P. Sp. z o. o.,

żadna z ww. firm nie potwierdziła faktu współpracy, a co więcej, współpraca z powyższymi firmami często następowała w wyniku znalezienia dostawcy z wyszukiwarek stron internetowych lub poprzez przesłanie ofert,

żadna z wezwanych firm nie wskazała zarówno P. Sp. z o.o., jak i M. B. lub R. C., którzy mieliby jakikolwiek wpływ na podjęcie współpracy ze Spółką,

pomiędzy tymi firmami, a Spółką nie były podpisywane umowy o współpracy,

jak wynika z podjętych ustaleń, w większości przypadków kontrahenci wskazali, iż nie było żadnego podmiotu, z inicjatywy którego nawiązaliby współpracę ze Spółką

świadczone usługi dla ww. firm nie miały charakteru stałego, często były to jednorazowe usługi,

współpraca z niektórymi kontrahentami (tj. K. oraz Z.) została nawiązana wcześniej, niż przedłożony protokół przekazania informacji dotyczący kontaktów biznesowych, rzekomo przekazanych przez P. Sp. z o.o.,

jak wynika z informacji zawartych w KRS, P.1 Sp. z o.o., co do zakresu działalności dotyczącego: drukowania i działalności usługowej związanej z poligrafią, został on wykreślony [...] 2024 r.,

należność z faktury [...] wystawionej przez P. Sp. z o.o. nie została uregulowana w całości,

- nie sporządzono pomiędzy spółkami żadnej korespondencji e-mail, notatek z przeprowadzonych rozmów, raportów z wykonanych czynności, a także nie przedstawiono również żadnych dokumentów wskazujących na powstanie wymiernych korzyści wynikających ze świadczonych usług, brak jest również jakichkolwiek, informacji, kto mógłby je wykonywać,

zeznania R. C. i M. B. mają w tym zakresie ogólny charakter i nie potwierdzają w żaden sposób możliwości faktycznego wykonania ww. usług.

Z kolei w zakresie transakcjami z B. Sp. z o.o. za słuszne uznać trzeba ustalenia organu, zgodnie z którymi:

informacje pozyskane od kontrahentów, których wskazała sama Spółka, nie dają żadnych podstaw do uznania, iż były to podmioty, z którymi współpraca została nawiązana wskutek danych pozyskanych od B. SP. z o.o. Żadna z powyższych firm nie potwierdziła tego faktu, co więcej, współpraca z powyższymi firmami często następowała w wyniku znalezienia dostawcy z wyszukiwarek stron internetowych. Wezwane firmy nie wskazały zarówno Spółki B. Sp. z o.o., jak i M. B. lub R. C., którzy mieliby jakikolwiek wpływ na podjęcie przez nie współpracy ze Spółką,

jak wynika z podjętych ustaleń, w większości przypadków kontrahenci wskazali, iż nie było osoby/spółki z inicjatywy której nawiązano by współpracę ze Spółką, jak również nie były podpisywane umowy o współpracy,

świadczone usługi dla ww. firm nie miały charakteru stałego, często były to jednorazowe usługi,

zdarzały się przypadki, że usługi były zlecane przez ww. kontrahentów Spółki zanim ta zawarła 21 stycznia 2019 r. z B. Sp. z o.o. umowę o współpracy, a tym samym jest to kolejny argument wskazujący na to, że nie byli to kontrahenci pozyskani przez B. Sp. z o.o.,

zgodnie z umową o współpracy z tytułu wykonania przedmiotu tej umowy, firmie B. miało przysługiwać wynagrodzenie w wysokości 40%, liczonej od wartości 110 000,00 zł netto, "przy założeniu, że wartość netto wynagrodzenia Spółki, z tytułu świadczenia usług na rzecz Klienta pozyskanego przez Partnera jest/będzie równa lub przekracza/przekroczy zgodnie z zamówieniem, zleceniem lub umową wartość 110.000 zł netto". Z powyższych danych nie wynika, aby wartość transakcji z jakimkolwiek z ww. klientów przekroczyła 110 000,00 zł. Pomimo tego Spółka wypłaciła na rzecz B. Sp. z o.o. wynagrodzenie,

na przedłożonych przez Spółkę protokołach przekazania danych do ww. firm często brak jest podstawowych danych, tj. numeru telefonu kontaktowego, osoby do kontaktu, NIPu, adresu do korespondencji, co stoi w sprzeczności z przedłożoną umową, według której powinny być udzielone podstawowe informacje na temat klientów,

brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż usługi w zakresie pośrednictwa handlowego oraz doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, miały wpływ na rozwój Spółki,

nie można stwierdzić żadnego związku między zakupem ww. usług, a zadeklarowaną przez Spółkę sprzedażą (tymczasem istnienie takiej zależności wynika wyraźnie z zawartych przez Spółkę umów),

przedłożone przez Spółkę dokumenty charakteryzują się dużym stopniem ogólności,

z uwagi na niematerialny charakter świadczonych usług, trudno jest przyjąć, że nie zostało to udokumentowane w sposób, który pozwoliłby na niewątpliwą identyfikację, iż doszło do ich realizacji,

z tych samych względów zeznania P. B. należy ocenić, jako niewiarygodne. Współpraca z firmą B. Sp. z o.o. nie wpłynęła na pozyskiwanie klientów, którzy sami znajdowali Spółkę lub korzystali z jej usług jeszcze przed zawarciem umowy przez Spółkę z B. Sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika też żaden przypadek wskazany przez P. B., aby po zawarciu umowy z B. Sp. z o.o. rozwinęła się współpraca z jakimś wcześniejszym kontrahentem. Trudno dać wiarę, by strona nie pamiętała, dlaczego korzystała z dwóch firm świadczących usługi pośrednictwa; jak praca ta była weryfikowana; na podstawie jakich dokumentów następowało rozliczenie za usługi; jak zostały one udokumentowane oraz jakie skutki (efekty) przyniosły świadczone usługi. Znamienne jest również to, że strona odmówiła odpowiedzi na pytanie o różnicę pomiędzy usługą pośrednictwa handlowego, a usługą doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, które to usługi widnieją na kwestionowanych fakturach,

z zeznań P. B. wynika, że przesłane po zakończeniu kontroli tabele zostały przekazane przez B. Sp. z o.o. Jak wskazał P. B. - "[...] Pracowaliśmy na tych bazach żeby pozyskać jakiegoś klienta". Trudno dać wiarę powyższym wyjaśnieniom, biorąc pod uwagę, iż wykazane w tabelach dane nie posiadają adresów, telefonów kontaktowych, adresów e-mail wymienionych tam podmiotów. W trakcie prowadzonej kontroli, jak i postępowania P. B. nie wykazał, z którymi podmiotami, w jaki sposób oraz kiedy została nawiązana współpraca z wyszczególnionymi tam podmiotami,

trudno też dać wiarę, iż P. B. nie pamiętał, kto wykonywał prace związane z kwestionowanymi usługami, czego dotyczyły usługi pośrednictwa handlowego i doradztwa handlowego, na czym polegały prace w zakresie obsługi marketingowej, na podstawie jakich dokumentów następowało rozliczenie za ww. usługi oraz jak zostały one udokumentowane,

zeznania R. C. i M. B. w zakresie współpracy spółek mają charakter ogólny i nie uprawdopodobniają w żaden sposób możliwości faktycznego wykonania ww. usług określonych w fakturze.

W ocenie Sądu nie można zanegować ustaleń organu w zakresie transakcji z P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., bowiem zakwestionowane transakcje w przedmiotowym okresie nie odzwierciedlają rzeczywistej wymiany handlowej pomiędzy Spółką, a ww. kontrahentami. Spółka nie dokonała faktycznego zakupu usług wynikających z zakwestionowanych faktur.

Świadczą o tym liczne okoliczności sprawy, a mianowicie:

- W toku kontroli oraz postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła dowodów wskazujących na to, że usługi wykazane na fakturach wystawionych przez P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. spowodowały radykalną zmianę w kierunku pozyskania nowych klientów oraz zwiększenia sprzedaży Spółki. Duży udział procentowy (ok. 34 %) wydatków z tytułu nabycia usług w zakresie pośrednictwa i doradztwa handlowego, doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, usługi concierge, tłumaczenia w stosunku do innych nabyć wskazuje na brak racjonalności i ekonomiki działania.

- Doświadczenie życiowe wskazuje, że poniesienie rzeczywistych kosztów stanowiących około 1/3 zadeklarowanych zakupów, powinno pozostawić większy ślad w pamięci osób zarządzających Spółką (tj. Prezesa Spółki) i mieć swoje uzasadnienie w całokształcie jej działalności, czego w tym przypadku wyraźnie zabrakło.

- Brak jakichkolwiek dowodów na to, iż usługi świadczone przez ww. firmy w zakresie pośrednictwa i doradztwa handlowego, doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, usługi concierge miały wpływ na rozwój Spółki. Nie stwierdzono żadnego związku między tymi zakupami, a zadeklarowaną przez Spółkę sprzedażą. Tymczasem istnienie takiej zależności wynika wyraźnie z zawartych przez Spółkę umów.

- Nie można dać wiary, że Spółka w ciągu pół roku była skłonna zapłacić 321 645,00 zł brutto ww. firmom z tytułu szeroko rozumianego doradztwa, pośrednictwa handlowego, poprawy projektów, przygotowania dpt, obsługi marketingowej, usług concierge, tłumaczenia, nie odnosząc przy tym widocznych i wymiernych zysków.

- Wspólnikami, prokurentami oraz członkami zarządów powyższych spółek były te same osoby, tj. M. B. oraz R. C.

- Zeznania złożone przez M. B., i R. C. cechuje duży stopień ogólności, co do współpracy Spółki z rzekomymi kontrahentami – P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., w szczególności co było przedmiotem świadczonych usług, jak wykonane usługi zostały udokumentowane i w oparciu o jakie dokumenty spółki się ze sobą rozliczały.

- Z wyjaśnień kontrahentów Spółki, dla których świadczyła ona usługi druku, nie wynika, by firmy te nawiązały współpracę ze Spółką za pośrednictwem osoby trzeciej lub innej spółki. Kontrahenci co do zasady nie podpisywali również umowy o współpracy ze Spółką. Żaden z wezwanych kontrahentów nie wskazał, aby otrzymał rekomendację od innej firmy do współpracy ze Spółką, na co Spółka sama zwróciła uwagę w piśmie z 14 czerwca 2021r. - "w ramach usług pośrednictwa przekazywane były kontakty biznesowe z rekomendacją dla mojej firmy. Rekomendacje były konkretne, mocno było podkreślane, że warto skorzystać z naszych usług i jesteśmy solidnym, dobrym partnerem". Poza tym świadczone usługi dla klientów Spółki nie miały charakteru stałego, często były to jednorazowe usługi. Tym samym, brak jest podstaw do przyjęcia, że współpraca z nowymi podmiotami była zasługą zrealizowania spornych usług przez P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o.

- Jeśli chodzi o P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., to Spółka okazała otrzymane od tych podmiotów protokoły przekazania/odbioru wykonania umów o współpracy. Trudno je jednak uznać za rzeczywiste wykonanie tych umów. Mianowicie protokoły te często nie zawierały nawet nr kontaktowego, osoby do kontaktu, nr NIP, czy adresu do korespondencji pozyskanych firm. Podobnie trudno dać wiarę temu, że Spółka bazowała na przekazanych tabelach przez B. Sp. z o.o. zawierających rzekomo informacje potencjalnych klientów dla Spółki, na których to danych, jak wskazał P. B. - "Pracowaliśmy na tych bazach żeby pozyskać jakiegoś klienta". Obszerna baza podmiotów wykazanych w tabelach nie posiada adresów, telefonów kontaktowych, adresów e-mailowych. W trakcie prowadzonej kontroli, jak i postępowania P. B. nie wykazał, z którymi podmiotami tam wskazanymi, w jaki sposób oraz kiedy została nawiązana współpraca, co podważa wiarygodność tych zeznań.

- Z zastrzeżeń Spółki do protokołu kontroli wynika, że współpraca pomiędzy Spółką, a A.1 wyglądała w ten sposób, że Spółka wykonywała prace biurowe, poszukiwała klientów, przyjmowała zamówienia i zlecała je do A.1, która realizowała produkcję zamówień. Tym samym, to Spółka miała pozyskiwać klientów, a zlecenie tego zadania kolejnym ogniwom nie ma uzasadnienia gospodarczego (A.1 mogła bezpośrednio zlecić pozyskiwanie klientów innym firmom).

- Dużą ogólnością charakteryzują się także materiały, które Spółka miała otrzymać od P.1 Sp. z o.o. w ramach realizacji usługi obsługi marketingowej. Analiza materiałów dostępnych na różnych portalach internetowych oraz doświadczenie życiowe wskazują, iż okazane opracowania w dużej części zawierały informacje łatwo dostępne w Internecie, których pozyskiwanie nie wymagało takich nakładów finansowych, jak wartości wykazane na ww. fakturach. Materiały te stanowią opracowania podstawowych zagadnień, których wartość merytoryczna jest niewspółmierna do kwot wykazanych na zakwestionowanych fakturach, a duża ich część dostępna jest w Internecie. Przedłożony obszerny materiał faktograficzny, w żaden sposób nie potwierdza kto, kiedy i na podstawie jakich danych przygotował przedłożone opracowania. W okazanych dokumentach brak jest wskazania autora i adresata oraz celu, jakiemu mogły służyć. Są ogólnymi informacjami w danym temacie. Dokumenty te nie są opieczętowane, nie posiadają nagłówków firm, czy też osób, które je wykonały oraz w jakim okresie. Analogicznie Spółka nie udokumentowała faktu na wykonanie impozycji również poprzez przesłanie, np. korespondencji e-mailowej, otrzymanych plików elektronicznych z wykonanymi impozycjami przez P.1 Sp. z o.o., które stanowiłyby podstawę wykonania takiej usługi. Nie przedłożono żadnych otrzymanych zamówień przez Spółkę, które byłyby podstawą do zlecenia innemu podwykonawcy wykonania impozycji.

- P.1 Sp. z o.o., która miała świadczyć na rzecz Spółki w zakresie poprawy projektów, przygotowania dpt (w tym impozycji) według danych KRS w rzeczywistości nie zajmowała się tego typu usługami. I tak z informacji zawartych w P.1 Sp. z o.o., wynika, iż wpis w zakresie działalności spółki, dotyczący: drukowania i działalności usługowej związanej z poligrafią został wykreślony z dniem [...] 2014r., a jej przeważającym przedmiotem działalności jest jedynie pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

- Z zeznań udzielonych przez P. B. wynika, że zapłata za zakwestionowane faktury została uregulowana, co nie znalazło potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, który jest odmienny. Spółka nie uregulowała należności wynikającej z faktury [...] z 28 marca 2019 r. wystawionej przez P.1 Sp. z o.o. Z kolei należności wynikające z faktury [...] z 19 marca 2019 r. wystawionej przez P.1 Sp. z o.o. oraz faktury [...] z 28 czerwca 2019 r. wystawionej przez P. Sp. z o.o. nie zostały uregulowane w całości - dodatkowo w przypadku faktury [...] częściowa zapłata nastąpiła po terminie płatności. Powyższe stanowi kolejny argument wskazujący na fikcyjny charakter kwestionowanych usług.

- Zeznania P. B. należy uznać za niewiarygodne. Udzielane odpowiedzi podczas przesłuchania zarówno w trakcie przeprowadzonej kontroli, jak i postępowania były bardzo lakoniczne. Przy czym podczas pierwszego przesłuchania nie pamiętał on wielu kwestii, a podczas kolejnego udzielał więcej odpowiedzi, które jednak pozostawały w zasadniczej części ogólne. Ww. nie pamiętał, kto wykonywał prace związane z kwestionowanymi usługami, czego dotyczyły usługi pośrednictwa handlowego i doradztwa handlowego, na czym polegały prace w zakresie obsługi marketingowej, na podstawie jakich dokumentów następowało rozliczenie za ww. usługi, jak zostały one udokumentowane, dlaczego Spółka korzystała z dwóch firm świadczących usługi pośrednictwa, a na pytanie o podanie różnicy pomiędzy usługą pośrednictwa handlowego a usługą doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów strona odmówiła udzielenia odpowiedzi. W przypadku usług poprawy projektów, przygotowanie dpt nie wskazał osób odpowiedzialnych za akceptację tak przychodzących plików. Zeznania te często pozostawały także sprzeczne z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Przykładowo P. B. zeznał, że raczej nie znał wcześniej firm zaoferowanych Spółce przez B. Sp. z o.o.: "Pamiętam przypadek, że któraś z firm zlecała nam mało pracy natomiast po rekomendacji współpraca się rozwinęła". Firmą poleconą przez B. Sp. z o.o. miała być K. (O. SP. z o.o.), która druk [...] zleciła Spółce z końcem grudnia 2018 r., czyli zanim Spółka zawarła umowę o współpracy z B. Sp. z o.o. (umowa z 21 stycznia 2019 r.). Druk [...] był jedyną transakcją zawartą z K. , tym samym, chociaż B. Sp. z o.o. poleciła K., to z tego polecenia nie wynikła żadna nowa współpraca gospodarcza.

- Nie można również dać wiary zeznaniom P. B. w zakresie autorów przesłanych opracowań, którymi mieli być R. C., czy też M. B., ponieważ informacje, które powinny być zawarte w takich opracowaniach powinny być przygotowane przez specjalistów z określonej dziedziny.

- W zakresie usług tłumaczenia, należy wskazać, że zgodnie z informacjami zawartymi na stronach internetowych firm zajmujących się profesjonalnie tłumaczeniami językowymi(http://www.[...],http://www.[...].pl,https://www. [...].pl) wynika, że usługę tłumaczenia można kupić już za około 40-60 zł za stronę, a cena ulega zmianie w zależności od rodzaju tłumaczenia i całkowitego czasu poświęconego na tłumaczenie (k. 519-526 akt postępowania podatkowego), na co nie zostały przedstawione przez Spółkę żadne dokumenty, choćby w zakresie sposobu wyliczenia zapłaty za tłumaczenie strony, bądź innych ustaleń.

- Z zakwestionowanej faktury [...], jak również z przedłożonej umowy i protokołu zdawczo-odbiorczego nie wynika, co kryje się pod zapisem "tłumaczenia", tzn. jakie teksty, oferty etc. i w jakiej ilości zostały przetłumaczone, a także jaką cenę za stronę przyjęto do rozliczenia. Przyjmując do wyliczeń najwyższą stawkę, można szacunkowo przyjąć, że wykonana usługa powinna obejmować około 500 stron. W wyniku analizy strony internetowej Spółki (https://www.[...].pl) stwierdzono, iż poza stroną główną posiada ona 14 zakładek, dostępnych w wersji rosyjskiej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, trudno dać wiarę, że Spółka jako racjonalnie działająca firma, gotowa była zapłacić ponad 2 000,00 zł za jedną zakładkę tłumaczenia na swojej stronie internetowej, która nie zawierała znacznej ilości teksu.

- Dokumenty, jak i zeznania złożone przez Prezesa Spółki, nie wykazały dowodów potwierdzających wykonanie usług tłumaczenia. Nie wskazano osób, które wykonały tłumaczenia. Brak jest też jakichkolwiek śladów w postaci dokonanych przygotowań tłumaczeń, korekt, tłumaczeń tekstów marketingowych i reklamowych. Nie przedłożono jednocześnie żadnej specyfikacji usługi tłumaczenia, mimo że faktura w części tłumaczeń opiewała na znaczną kwotę 24 700,00 zł netto, VAT 5 681,00 zł VAT, a dominującą praktyką jest, że w zakresie tłumaczeń pisemnych, tłumaczenie wycenia się za stronę lub ilość znaków na stronie. Reasumując, brak jest więc wiarygodnych dowodów, że usługi w zakresie tłumaczenia zostały wykonane przez P. Sp. z o.o.

- W piśmie z 17 kwietnia 2023 r. Spółka wskazała, że P. Sp. z o.o. dokonała tłumaczenia strony internetowej www.[...].pl nie tylko na język rosyjski, ale także angielski. Poza tym przetłumaczyła materiały Spółki na międzynarodową konferencję [...]. Na potwierdzenie tego Spółka załączyła anglojęzyczne wydruki materiałów konferencyjnych. Powyższe wyjaśnienia należy ocenić, jako niewiarygodne, ponieważ zgodnie z umową z 11 stycznia 2019 r. zawartą przez Spółkę z P. Sp. z o.o. tłumaczenia miały dotyczyć tylko z języka polskiego na język rosyjski, a tym samym przedstawione przez Spółkę tłumaczenia na język angielski nie są przedmiotem kwestionowanych usług (nie wynikają z kwestionowanych faktur). Potwierdzają to również wcześniejsze wyjaśnienia Spółki z 14 czerwca 2021 r., gdzie Spółka wskazuje wprost o tworzeniu dwujęzycznej strony internetowej (w języku polskim i rosyjskim) oraz że przedmiotem umowy miały być jedynie tłumaczenia z języka polskiego na rosyjski.

- W piśmie z 17 kwietnia 2023 r. Spółka wskazała także, że kluczowym elementem współpracy Spółki z B. Sp. z o.o. było pozyskanie dzięki tej firmie nowego kontrahenta, tj. B.1, które organizowało międzynarodową konferencję [...] r. (przygotowania na to wydarzenie miały obejmować stworzenie materiałów dla uczestników tej konferencji, załączonych przez Spółkę). W aktach sprawy brak jest jednak dowodów potwierdzających nawiązanie współpracy z B.1 dzięki B. Sp. z o.o. Co więcej, z analizy płków JPK Spółki za okres od października 2018 r. do września 2019 r. wynika, że nie wystawiła ona żadnej faktury na rzecz B.1.

- Przedłożone przez Spółkę umowy z P. Sp. z o.o., z B. Sp. z o.o. i P.1 Sp. z o.o. zawierają niezrozumiałe, często abstrakcyjne treści z punktu widzenia realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym trudno nie odnieść wrażenia, że zostały one sporządzone na szybko i niedbale, jedynie w celu uprawdopodobniania wykonania kwestionowanych usług, a nie zabezpieczenia właściwej ich realizacji.

- Zgodnie z umową z 11 stycznia 2019 r. zawartą z P. Sp. z o.o., a dotyczącą usług tłumaczenia na język rosyjski wynagrodzenie miało wynosić 24 000,00 zł netto. Z kolei wynikająca z §4 ust. 9 umowy kara umowna w wysokości 50 000,00 zł jest niewspółmiernie wysoka do wartości zamówienia, biorąc pod uwagę to, że w języku rosyjskim na stronie internetowej Spółki znajduje się jedynie strona główna i 14 zakładek. Kara umowna z §4 ust. 9 umowy miała dotyczyć "nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązań o których mowa w niniejszym §5". §5 nie wskazuje jednak na żadne zobowiązania, lecz mówi jedynie na jaki czas zostaje zawarta umowa (podobnie w przypadku umowy z 8 stycznia i 5 marca 2019r.). Umowa przewidywała również karę umowną w wysokości 50 000 zł za każdy przypadek przejęcia pracowników (§4 ust. 10 umowy), co również należy uznać za niewspółmiernie wysokie, biorąc pod uwagę zakres tej umowy (analogiczny zapis widnieje także w umowie z 5 marca 2019 r.). Co więcej, przedstawione przez Spółkę umowy są niekompletne - wśród przedłożonych dokumentów brak jest umowy, która odpowiadałaby usłudze doradztwa handlowego wymienionej na fakturze [...] na kwotę 5 000,00 zł netto.

- W zakresie umowy o współpracy z 21 września 2019 r. zawartej pomiędzy Spółką a B. Sp. z o.o., Spółka myli nazwy i zamiennie posługuje się swoją nazwą A. oraz A1 (np. "§4 Obowiązki A.1", k. 196 akt kontroli podatkowej). Z kolei w §3 ust. 2 umowy Spółka odnosi się do ust. 4 umowy, który nie istnieje.

- Natomiast, co do umowy z 9 stycznia 2019 r., zawartej pomiędzy Spółką a P.1 Sp. z o.o., to mówi ona wyłącznie ogólnie, że wykonawca przyjmuje do realizacji usługi w zakresie poprawy projektów graficznych, ich modyfikacji, korekty i przygotowania do druku. Umowa nie precyzuje, ile będzie tych projektów oraz jakie konkretnie one będą, określa tylko, że mają być one realizowane do 31 marca 2019r. Tym samym Spółka mogłaby na podstawie tej umowy zlecać P.1 Sp. z o.o. ogromną ilością projektów, która to firma byłaby zobowiązana do realizacji ich wszystkich za tą samą, stałą wynikającą z umowy cenę. W przeciwnym razie P.1 Sp. z o.o. musiałoby płacić kary umowne. Takie zapisy umowy trudno uznać za odpowiadające realiom gospodarczym, a wskazują one na stworzenie dokumentacji tylko i wyłącznie w celu uwiarygodnienia nierzetelnych transakcji.

- Regulamin załączony do umowy z 19 grudnia 2018 r. wprost nie gwarantuje Spółce osiągnięcia określonych wyników sprzedaży, a także w punkcie 9.1 odnosi się to tabeli wynagrodzenia, której nie ma w regulaminie.

- W sprawie mamy do czynienia z czterema wzajemnie powiązanymi podmiotami, które już w przeszłości zwiększały swoje koszty i podatek naliczony korzystając z tzw. pustych faktur. Były wspólnik i prezes Spółki M. B. występuje obecnie, jako prezes lub członek zarządu P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. Ma on w ramach tych firm doradzać swojej byłej Spółce, dobrze funkcjonującej na rynku od [...] r. M. B. miał zatem pomagać Spółce w różnych konfiguracjach, a Spółka miała mu często wbrew postanowieniom umów i faktur nie płacić lub płacić z opóźnieniem i na raty.

- Z uwagi na niematerialny charakter usług trudno przyjąć, iż nie zostały one udokumentowane w sposób, który pozwoliłby na niebudzącą wątpliwość identyfikację, iż doszło do ich realizacji, np. nie sporządzono żadnej korespondencji e-mailowej, notatek z przeprowadzonych rozmów, raportów z wykonanych czynności, nie przedstawiono również żadnych dokumentów wskazujących na powstanie wymiernych korzyści wynikających ze świadczonych usług, brak jest również jakichkolwiek informacji, kto mógłby je wykonywać. Spółka zarówno w trakcie prowadzonej kontroli, jak i postępowania nie sprostała wykazaniu, że sporne usługi zostały wykonane.

- Zarówno Spółka, jak i rzekomi kontrahenci, nie przedłożyli dowodów, które mogłyby w pozbawiony wątpliwości sposób potwierdzić rzeczywistą realizację kwestionowanych usług. Jedynymi bowiem dowodami, które Spółka zaoferowała na potwierdzenie rzetelności kwestionowanych faktur były zawarte umowy oraz bardzo ogólnie sporządzone protokoły zdawczo-odbiorcze oraz niestarannie sporządzone umowy. Spółka nie zdołała przedstawić przekonujących argumentów i okoliczności, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić rzeczywisty charakter kwestionowanych faktur. Wskazani kontrahenci, którzy rzekomo zostali poleceni w ramach świadczonych usług nie potwierdzili faktu, iż współpraca została nawiązana, poprzez udział osób trzecich. Spółka nie podała, jacy pracownicy, oprócz prezesów spółek wystawiających sporne faktury mieli brać udział przy realizacji tych usług. P. B. pełniący funkcję prezesa Spółki powinien najlepiej orientować się, jakie dokładnie korzyści odniosła jego firma ze współpracy ze spółkami P. Sp. z o.o., P.1 Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., a nie był w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych (tj. mających odzwierciedlenie w ekonomicznych zyskach) działań kontrahenta wykonanych w związku z wystawionymi fakturami.

- Z wydruków e-mail z dnia 17 czerwca 2021 r. o treści: "bardzo proszę o wydruk zamówienia" wraz z podaniem nr zlecenia, trudno wywieść, iż dotyczyły one kwestionowanych usług, zwłaszcza gdy dotyczy innego okresu. Korespondencja przesyłana była pomiędzy K. S., M. S., A. G. - pracownikami Spółki oraz jej Prezesem – P. B.

- Trudno dać wiarę temu, że w rzeczywistym obrocie gospodarczym doświadczony przedsiębiorca zdecydowałby się na zakup usług o tak znacznej wartości, obejmujący informacje dostępne powszechnie i bezpłatnie. Przedłożone opracowania, wykonane rzekomo przez wyżej omawiane firmy na rzecz Spółki charakteryzują się dużym stopniem ogólności, nie odznaczają się żadnymi walorami, które powinny cechować opracowania sporządzone przez profesjonalnego, rzetelnego i fachowego wykonawcę. Przedstawione opinie niejednokrotnie zawierały informacje łatwo dostępne w Internecie, co podważa, że zostały sporządzone na indywidualne potrzeby Spółki, z dostosowaniem do jej specyficznych potrzeb biznesowych. Powyższe świadczy, iż przedłożone opinie miały na celu jedynie uwiarygodnić wykonywanie usług pomiędzy: P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. a Spółką, dla potrzeb wykazania autentyczności ich wykonania. Analiza materiałów dostępnych na różnych portalach internetowych jednoznacznie wskazuje, iż okazane opracowania w dużej części wykorzystano z pozyskanych stamtąd wiadomości. Świadczone usługi z natury swojej powinny charakteryzować się dużą twórczością, a także powinny zawierać skonkretyzowane wytyczne, co do kierunku działań klienta, czego w przedmiotowych opiniach brak.

- Naturalnym faktem jest, iż przedsiębiorca, powinien zawsze myśleć o rozwijaniu biznesu, szukaniu nowych klientów, wprowadzaniu innowacji oraz o budowaniu silnej marki. Korzystanie z usług doradztwa podmiotów zewnętrznych związane jest z ich właściwymi kompetencjami z uwagi na fakt, iż nie sposób posiadać kompetencji z każdego obszaru biznesu.

- Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Specyfika świadczonych usług i ich niematerialny charakter, polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy, czy wiadomości, utrudnia a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

- Uzyskane dokumenty składają się na pełen niespójności obraz współpracy pomiędzy Spółką, a firmami – P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. - umowy zawarte pomiędzy ww. podmiotami nie oddają obrazu rzeczywistości, co do zakresu objętych nimi usług. Wykonanie usług nie zostało wykazane w racjonalny sposób, a wręcz przyniosło szereg wątpliwości, co do rzeczywistego ich wykonania. P. B., jako osoba reprezentująca Spółkę, jak i ww. kontrahenci, świadczący dla niej usługi w zakresie pośrednictwa i doradztwa handlowego, doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, usługi concierge, tłumaczenia nie przedstawili materialnych dowodów wykonania przedmiotowych usług. Jakkolwiek nie jest obowiązkowe udokumentowanie wykonania danego świadczenia, to jednak brak takich dowodów materialnych zrealizowania usługi, w szczególności takiej, która nie pozostawia efektów materialnych, jest niezwykle istotne.

- Trudno przyjąć, że P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie były zobligowane do wystawiania innych, dodatkowych dokumentów, np. wskazanie rodzaju podjętych działań, ich adresata, efektów, które miałyby być niezbędne dla udokumentowania wykonanych przez nie czynności lub miałyby stanowić dodatkową przesłankę do wypłaty wynagrodzenia, czy też wskazania jaki pracownik z ramienia firmy brał udział przy wykonywaniu, czy też opracowywaniu powyższych usług.

- Zaewidencjonowana przez Spółkę wartość zakupu usług w zakresie pośrednictwa i doradztwa handlowego, doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, usługi concierge, nabytych od podmiotów P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. stanowiła w I kwartale 2019 r. - 25,86 %, natomiast w II kwartale 2019r. - 31,74 %, budzi uzasadnione wątpliwości, co do ich ekonomicznego sensu.

- Płatności za przedmiotowe faktury były regulowane wielorazowymi przelewami, część faktur nie została uregulowana w określonym terminie płatności, a część faktur nie została uregulowana w całości.

- Nie udzielono precyzyjnych informacji, jaka kadra została zaangażowana w wykonanie kwestionowanych usług przez P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.

Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne badanej sprawy, bezsprzecznie wskazują, że P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. nie świadczyły żadnych usług na rzecz Spółki. Wystawione faktury sprzedaży mające uwiarygodnić te usługi w istocie stanowią jedynie tzw. puste faktury, które nie mogą wywoływać skutków podatkowych.

Wbrew temu, co zarzuca w skardze strona skarżąca, organ nie przejawiał skłonności do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości, nie wybrał wygodnych fragmentów zeznań P. B., które to zostały szeroko opisane i omówione w zaskarżonej decyzji w kontekście do konkretnych transakcji. Strona skarżąca nie wskazała dokładnie, czym argumentuje brak wiedzy organu podatkowego, co do sposobu funkcjonowania spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, natomiast odmienny od oczekiwanego sposób oceny ww. zeznań, nie świadczy o niewiedzy organu. Owszem, P. B. nie musi znać wszystkich nazwisk pracowników innych firm oraz pamiętać każdego faktu związanego z transakcjami. Jednakże w toku przesłuchań P.B. był pytany o zakres współpracy z P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o., a odpowiedzi miały charakter ogólny, zdawkowy i właśnie – P. B. często zasłaniał się niepamięcią, również w zakresie wielu podstawowych elementów kwestionowanych usług.

Natomiast strona skarżąca, powołując się na przepisy o ochronie danych osobowych i regulacje dotyczące ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa, nie uszczegóławia tego w żaden sposób. Z kolei P. B., który był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze strony (w toku kontroli podatkowej 7 kwietnia 2021 r., jak też 11 stycznia 2022r. w toku prowadzonego postępowania podatkowego) i nie powoływał się na takie, wyżej wymienione okoliczności.

Słusznie zauważył organ, że jeżeli prezes zarządu spółki nie posiada w jakimś temacie wiedzy, może wskazać osoby bezpośrednio odpowiedzialne za dany dział/realizację w celu udzielenia dodatkowych i obszernych wyjaśnień, w szczególności, gdy transakcje odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą.

W odniesieniu do zarzutu, że: "Sam organ w swojej decyzji wskazuje, że ceny za wykonanie tego typu usług na polskim rynku są bardzo rożne i kształtują się od kwoty 500 zł. Do nawet sumy 15 000 zł", należy podkreślić, że zgodnie z przedłożoną przez stronę skarżącą umową z 19 grudnia 2018 r. cenę za wykonanie usługi Audyt SEO ustalono na kwotę 14 500,00 zł netto. Jak wynika z kolei z informacji powszechnie dostępnych w Internecie w zakresie audytu SEO (t. II k. 55-64 akt odwoławczych), jego ceny są dosyć zróżnicowane i kształtują się one od 500,00 zł do 15 000,00 zł. Rozbieżność cen takiej analizy jest wynikiem kilku czynników. Należą do nich choćby doświadczenie i renoma specjalistów ją przeprowadzających. Wielkość i rodzaj strony ma również istotny wpływ na cenę audytu SEO. Bezsprzecznym faktem jest, iż większy nakład pracy będzie potrzebny do przeanalizowania i sprawdzenia większego serwisu, skierowanego do bardzo szerokiej grupy odbiorców. Podobnie jest w przypadku zakresu zadań w ramach audytu SEO, który w zależności od uzgodnionych działań może obejmować nie tylko stworzenie raportu ze wskazaniami optymalizacyjnymi do wdrożenia, lecz także ich realizację. Celem audytu jest wskazanie mocnych i słabych punktów oraz przedstawienie rekomendacji, dzięki którym strona WWW będzie widoczna w wynikach organicznych na jak największą liczbę słów kluczowych.

Należy przy tym mieć na uwadze, że strona internetowa strony skarżącej składała się z zaledwie [..] zakładek, co zdecydowanie świadczy o tym, że jest to mały serwis. Brak jest jakichkolwiek dowodów na dokonanie optymalizacji strony internetowej strony skarżącej przez P.1 Sp. z o.o. Działania SEO, o których mówi strona skarżąca sprowadzały się w rzeczywistości do wydrukowania: "Zaleceń SEO dla WWW", pochodzących z ogólnodostępnych źródeł internetowych. Ponadto, przedłożone przez stronę skarżącą dokumenty odznaczają się dużym stopniem ogólności. Nie zawarto w nich informacji, czy wykonano wywiad, czyli weryfikację listy słów kluczowych, listę konkurencyjnych serwisów do analizy; czy przeprowadzono wywiad, na czym najbardziej zależy stronie skarżącej, jakie są istotne cele do osiągnięcia, jakie są potencjalne problemy z serwisem, które zauważono w trakcie jego działania; brak pytań i uwag ze strony skarżącej na temat przesłanych dokumentów; brak informacji o wdrażaniu audytu oraz czy firma P.1 asystowała przy jego wdrożeniu; brak informacji o osobach, które ze strony skarżącej były odpowiedzialne za wykonanie tych usług.

Ponadto prawidłowe jest stanowisku organu mówiące o tym, że strona skarżąca była świadoma udziału w nielegalnym procederze. P. B., działając w imieniu i na rzecz Spółki, przeprowadził szereg fakturowych transakcji ze świadomością, iż stanowią one oszustwo. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje bowiem na to, że w rzeczywistości za sporządzanymi dokumentami nie szły usługi. Wyszczególnione one były na fakturach wyłącznie dokumentacyjnie, natomiast faktycznie podmioty, wystawiające faktury takich usług nie wykonywały. Podobnie przedstawione analizy gospodarcze, bazujące na ogólnodostępnych danych, czy listy z pozyskanymi klientami, którzy faktycznie nie byli pozyskani przez kontrahentów Spółki, służyły jedynie uprawdopodobnieniu kwestionowanych faktur, a nie stanowiły ich faktycznej realizacji. Dokumenty te nie zostały sporządzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji, a wystawiane faktury pozorowały jedynie rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, podczas gdy ich celem był papierowy obrót, a nie rzeczywiste dokumentowanie transakcji.

Wszystkie powyższe okoliczności nie budzą wątpliwości, że przedmiotowe transakcje miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku VAT.

Dodatkowo świadczą o tym m.in. następujące okoliczności:

- brak korespondencji e-mailowej, notatek z przeprowadzonych rozmów, raportów z wykonanych czynności, nie przedstawiono również żadnych dokumentów wskazujących na powstanie wymiernych korzyści wynikających ze świadczonych usług, brak jest również jakichkolwiek informacji, kto mógłby je wykonywać,

niezorientowanie się, że rzekomi usługodawcy przesyłają kontakty handlowe do firm, z którymi Spółka już sama wcześniej prowadziła współpracę gospodarczą,

płatności wynikające z kwestionowanych faktur regulowane były wieloma przelewami, część z faktur nie zostało uregulowanych w określonym terminie płatności oraz w całości,

zaewidencjonowana wartość zakupu usług w zakresie pośrednictwa i doradztwa handlowego, doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, usługi concierge, nabytych od podmiotów P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. stanowiła w I kwartale 2019 r. - 25,86 %, natomiast w II kwartale 2019 r. - 31,74 %, co podważa ich ekonomiczny sens,

niepamięć P. B. w zakresie wielu podstawach elementów dotyczących kwestionowanych usług,

błędy i sprzeczności w treści zawieranych umów.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych, uznać należy, że prawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym - na rzecz Spółki wystawiane były tzw. puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie świadczyli opisanych w nich usług, tj. wystawione przez P.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o. faktury nie potwierdzają czynności, które w rzeczywistości zostały dokonane pomiędzy ww. podmiotami a Spółką.

Końcowo jeszcze raz podkreślenia wymaga, że w sprawie zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy, który został należycie oceniony (bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego), dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Zarzuty przedstawione w odwołaniu nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uznanie. Ponadto, zaaprobować należy rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy, przedstawione przez organ.

Zdaniem Sądu, stanowisko strony skarżącej zawarte w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z powyższymi ustaleniami organu. Niemniej strona nie wykazała skutecznie, że organ w zaskarżonej decyzji, zarówno I, jak i II instancji, uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Sąd nie dopatrzył się uchybień w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zebrane dowody uznał za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia, które jest prawidłowe.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja I i II instancji nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.