Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2025, sygn. I SA/Kr 337/25

Sygnatura: I SA/Kr 337/25
Data orzeczenia: 25 czerwca 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

S. R., prezes zarządu spółki T. Sp. z o.o., został pociągnięty do solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu VAT za grudzień 2018 r. i luty 2019 r. Proces ten obejmował wieloetapowe postępowanie, w tym wydanie przez Naczelnika US decyzji z 28 września 2022 r., która nie została prawidłowo doręczona, co doprowadziło do wydania kolejnej decyzji z 16 listopada 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał…

tę decyzję w mocy decyzją z 15 marca 2024 r. Skarżący kwestionował legalność decyzji, twierdząc, że sprawa została już rozstrzygnięta decyzją z 28 września 2022 r., a jej niewłaściwe doręczenie nie powinno prowadzić do wydania nowej decyzji. Argumentował również, że wskazał mienie spółki (wierzytelności), które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości, co powinno go uwolnić od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z wytycznymi NSA, oddalił skargę. Sąd uznał, że organ podatkowy słusznie stwierdził spełnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, a Skarżący nie udowodnił zaistnienia okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności. Kluczowe było stanowisko NSA, iż decyzja wiąże organ dopiero od momentu jej doręczenia, co usprawiedliwiało wydanie nowej decyzji po nieudanej próbie doręczenia pierwszej.

jeszcze 126 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

|Sygn. akt I SA/Kr 337/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Borys Marasek, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r., sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.38.2023.11 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala.

Uzasadnienie

Decyzją z 15 marca 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].4123.38.2023.11 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze (dalej: Naczelnik US) z 16 listopada 2023 r. nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.46 orzekającą o solidarnej z T. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) odpowiedzialności S. R. (dalej: Skarżący) jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r., jak również odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu tych zobowiązań podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego.

Zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. i luty 2019 r. powstały w związku ze złożeniem przez Spółkę deklaracji VAT-7 z wykazanymi kwotami do zapłaty. Terminy płatności podatku od towarów i usług za ww. okresy upływały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w Spółce. Zobowiązania te nie zostały przez Spółkę uregulowane. W związku z powyższym powstały zaległości podatkowe, od których naliczono odsetki za zwłokę. Z uwagi na nieuregulowanie ww. należności w podatku od towarów i usług przez Spółkę, wystawione zostały tytuły wykonawcze na podstawie złożonych deklaracji podatkowych. Prowadzone na ich podstawie postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika US z 13 sierpnia 2021 r. w związku z tym, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 1427 z późn. zm.) nie doprowadziły do zaspokojenia należności, wynikających z wystawionych tytułów wykonawczych.

Mając na uwadze bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa Spółki w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych, Naczelnik US postanowieniem z 12 maja 2022 r., doręczonym 31 maja 2022 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej za zaległości Spółki solidarnie ze Spółką, z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., luty 2019 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik US decyzją z 28 września 2022 r. nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.26 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako osoby trzeciej, za wyżej wskazane zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzja ta została ekspediowana do Skarżącego. Ponieważ przesyłka zawierająca powyższą decyzję nie została przez Skarżącego odebrana po dwukrotnym awizowaniu, Naczelnik US uznał ją za skutecznie doręczoną, zaś samą decyzję za ostateczną wobec niewniesienia od niej odwołania.

Następnie pismem z 8 grudnia 2022 r. Skarżący wniósł do Naczelnika US na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej: O.p.) podanie o wznowienie postępowania, zakończonego wydaniem powyższej decyzji z 28 września 2022 r. Postanowieniem z 23 stycznia 2023 r. Naczelnik US wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją i następnie po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzją z 21 marca 2023 r. odmówił uchylenia decyzji własnej z 28 września 2022 r. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł 17 kwietnia 2023 r. odwołanie. Po jego rozpoznaniu Dyrektor IAS decyzją z 4 lipca 2023 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, że wskutek wadliwego doręczenia decyzji Naczelnika US z 28 września 2022 r. nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym nigdy nie uzyskała waloru ostateczności (trwałości).

Po zakończeniu postępowania wznowieniowego, Naczelnik US kontynuował wszczęte postanowieniem z 12 maja 2022 r. postępowanie podatkowe o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. W wyniku tego postępowania, decyzją z 16 listopada 2023 r. orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za grudzień 2018 r., luty 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z 15 marca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do wydanej wcześniej przez Naczelnika US decyzji z 28 września 2022 r. wskazał, że nie sposób przyjąć, iż rozstrzygnięta nią została sprawa w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki za przedmiotowe zaległości podatkowe. Wobec niedoręczenia tej decyzji, nie uzyskała ona waloru ostateczności i nie można stwierdzić, że zaistniała w obrocie prawnym.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IAS podzielił zapatrywania Naczelnika US, że w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki pozwalające na orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej. W ocenie Dyrektora IAS nie zaszły jednocześnie żadne z przesłanej pozwalających na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności. W szczególności Skarżący nie wykazał wierzytelności Spółki z których egzekucja pozwoliłaby na pokrycie zaległości w całości lub w znacznej części.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1/ art. 148 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z 16 listopada 2023 r. w sytuacji gdy sprawa objęta tą decyzją

została załatwiona inną decyzją tj. decyzją Naczelnika US z 28 września 2022 r., która jednak z uwagi na wadliwe doręczenie nigdy nie weszła do obrotu prawnego. W

konsekwencji Naczelnik US w sprawie Skarżącego wydał dwie decyzje, które zalegają w aktach sprawy;

2/ art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US z 16 listopada 2023 r. w sytuacji, gdy zdaniem Skarżącego wykazał on przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, tj. wskazał mienie Spółki w postaci wierzytelności w stosunku do A. S.A., których wysokość znacznie przewyższa zaległość Spółki.

3/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez błędne ustalenie, że Skarżący nie wskazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki tj. mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a więc mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczas zaprezentowaną argumentację.

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 406/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi S. R. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także zasądził od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 980 zł.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że zasadniczy problem prawny jaki wystąpił na gruncie rozpoznawanej sprawy sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wydania decyzji przez organ podatkowy oraz jej wyekspediowaniu do strony, możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego, jeżeli okaże się, że decyzja została wysłana na nieprawidłowy adres, i w rezultacie nie została poprawnie doręczona, czy też konieczne jest dokonanie czynności materialno-technicznej w postaci ekspedycji decyzji na adres właściwy. Zdaniem WSA w Krakowie w opisanej sytuacji, organ podatkowy powinien ponownie doręczyć wydaną decyzję, nie może zaś prowadzić w dalszym ciągu postępowania podatkowego, jak uczynił to Naczelnik US i co zostało zaakceptowane przez Dyrektora IAS. Możliwość modyfikacji wydanej decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, doznaje zdaniem WSA ograniczeń, jeżeli decyzja zostanie wyekspediowana do strony, czyli organ podatkowy podejmuje po wydaniu decyzji bezpośrednią czynność zmierzającą do wprowadzenia decyzji do obrotu prawnego. Uznaje bowiem, że zakończył postępowanie podatkowe i zamierza zakomunikować stronie treść podjętego rozstrzygnięcia. Wówczas wyraża pogląd, że nie zamierza dokonywać jakichkolwiek zmian w wydanej decyzji i komunikuje stronie swoje stanowisko w tym przedmiocie. Zdaniem sądu pierwszej instancji było to zatem końcowe oświadczenie organu podatkowego, co do sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej. Wprawdzie w realiach rozpatrywanej sprawy decyzja Naczelnika US z 28 września 2022 r. nie została skarżącemu doręczona, lecz znajduje się ona w aktach sprawy, jako akt kończący postępowanie podatkowe. Podjęta została próba jej doręczenia, czyli Naczelnik US uważał, że zakończył postępowanie podatkowe i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Co więcej, jak wynika z akt sprawy na podstawie tej decyzji wszczęto czynności egzekucyjne i wyegzekwowano od skarżącego należności nią objęte. Można było zatem stwierdzić, że "zaistniała" ona w obrocie prawnym, choć faktycznie nie powinna wywoływać skutków prawnych, gdyż nie została prawidłowo doręczona. Skoro zatem - zdaniem WSA - Naczelnik US, zakończył co do istoty postępowanie podatkowe decyzją z 28 września 2022 r., gdyż podjął próbę jej doręczenia skarżącemu i następnie pozyskał wiedzę na podstawie ostatecznej (i prawomocnej) decyzji Dyrektora IAS, że próba ta była bezskuteczna, powinien był ponowić doręczenie tej decyzji, nie zaś wydawać nową decyzję, rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala organowi podatkowemu na wydawanie dwóch decyzji, spełniających wymogi formalne przewidziane w art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) i następnie prawidłowo doręczyć tylko jedną z nich. Decyzja Naczelnika z 28 września 2022 r. została wydana i biorąc pod uwagę zasygnalizowany wcześniej formalizm postępowania podatkowego, powinna zostać doręczona skarżącemu. WSA w Krakowie podkreślił, że w realiach rozpatrywanej sprawy ma się do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji.

Zdaniem WSA w Krakowie niedopuszczalne było dalsze prowadzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji z 28 września 2022 r. Postępując prawidłowo Naczelnik US po zakończeniu postępowania wznowieniowego, powinien ponowić próbę doręczenia kończącej je decyzji. Wadliwość postępowania Naczelnika US powinien zauważyć Dyrektor IAS i uchylić zaskarżoną decyzję z 16 listopada 2023 r., jak również nakazać doręczenie wcześniej wydanej decyzji, w celu zakomunikowania skarżącemu sposobu załatwienia sprawy. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest jej prawidłowe doręczenie, czego Naczelnik US nie dokonał. Uznając postawiony w pkt 1 zarzut, sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedwczesnym było odniesienie się do kolejnego zarzutu, czy też dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 – dalej: p.p.s.a.). Podkreślił, że w pierwszej kolejności usunięte powinny zostać wady przeprowadzonego postępowania podatkowego w postaci braku doręczenia decyzji z 28 września 2022 r.

Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem, skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: p.p.s.a.) złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszenie przez Sąd:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., oraz w związku z art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, która zasługiwała na oddalenie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno I jak II instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), gdyż prawidłowo uznały, że niedoręczenie decyzji podatnikowi skutkuje tym, że organ nie jest nią związany i może dalej kontynuować postępowanie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 212 zdanie pierwsze O.p. poprzez przyjęcie, że:

a. decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z chwilą jej sporządzenia,

b. z chwilą przekazania decyzji do wysyłki kończy się postępowanie podatkowe i ustaje możliwość jej modyfikacji, gdy należało przyjąć, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, a przekazanie decyzji do wysyłki nie wywołuje skutku prawnego,

3. art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 212 zdanie pierwsze O.p. poprzez uznanie, że organ I instancji nie może prowadzić postępowania i wydawać nowej decyzji pomijając fakt, że w obrocie prawnym istnieje ostateczna decyzja organu II instancji z 4 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-2(1).623.11.2023 w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie wznowienia postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki T. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2018 r. oraz luty 2019 r. gdy należało przyjąć że nie uchylenie przez Sąd przedmiotowej decyzji nie pozwala na uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 15 marca 2024 r. W obrocie prawnym nie mogą istnieć dwa sprzeczne orzeczenia tj. wyrok i decyzja wiążące jednocześnie organ I instancji. Zgodnie z wyrokiem Organ nie może prowadzić postępowania, tylko powinien doręczyć decyzję z 28 września 2022r. Natomiast zgodnie z ostateczną decyzją z dnia 4 lipca 2023 r. organ powinien prowadzić postępowanie w celu usunięcia poprzednich błędów i wydać nową decyzję,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a zdanie pierwsze poprzez nie ustosunkowanie się Sądu do decyzji organu II instancji z dnia 4 lipca 2023 r. nr 1201-IEW-2(1).623.11.2023 w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania, w sprawie wznowienia postępowania,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie drugie w zw. z art 153 p.p.s.a. poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania skutkujących naruszeniem art. 125 § 1 O.p. (zasada szybkości i ekonomiki postępowania), a polegających na tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze powinien podjąć próbę ponownego doręczenia decyzji z dnia 28 września 2022 r., gdy należało przyjąć, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, a Organ miał prawo dalej prowadzić postępowanie w celu skorygowania błędów dotychczas popełnionych (strona nie brała udziału w postępowaniu) i wydać nową decyzję.

Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji lub oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 p.p.s.a.).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 marca 2025r., sygn. akt III FSK 1411/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano, że nie ma racji sąd pierwszej instancji twierdząc, że decyzja administracyjna nabywa byt prawny z chwilą jej sporządzenia, natomiast jej doręczenie pełni tylko funkcję informacyjną, mając na celu przekazanie stronie treści zawartego w niej rozstrzygnięcia, które następuje z momentem złożenia podpisu przez osobę uprawnioną. Nie sposób podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w okresie pomiędzy sporządzeniem decyzji a jej doręczeniem postępowanie podatkowe pozostaje zakończone. Podpisanie decyzji – w sytuacji późniejszego niedoręczenia - nie oznacza jej wydania w znaczeniu procesowym, co przesądzałoby o jej istnieniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, samo sporządzenie decyzji nie rodzi żadnego skutku prawnego dla strony. Dopiero doręczenie stronie decyzji rodzi określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym.

Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji z 28 września 2022 r. nie została skutecznie doręczona, to nie wywołała skutku prawnego, a postępowanie podatkowe nie zakończyło się wraz z podjęciem próby jej doręczenia. Organ pierwszej instancji mógł zatem kontynuować postępowanie i wydać decyzję o treści odmiennej od tej, która była zawarta w decyzji z 28 września 2022 r.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00 stwierdzono, że: "decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem nie wywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego. Od tego dopiero momentu decyzja wiąże organ administracji publicznej i stronę. Fakt, że organ administracyjny do chwili doręczenia stronie decyzji lub ogłoszenia nie jest nią związany oznacza, że do tego momentu sporządzona już decyzja może zostać jeszcze przez ten organ zmieniona, a zatem pozbawiona jest jeszcze przymiotu stabilizacji treści rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Bez tego zaś przymiotu nie może wiązać ani organu, ani też strony. Decyzja sporządzona, a więc spełniająca wymogi formalne, ale nie doręczona nie załatwia sprawy administracyjnej. Nie załatwia tej sprawy, bo nie wiąże ani organu ani strony". Jakkolwiek przywołana uchwała dotyczy postępowania unormowanego przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego i znaczenia art. 110 tej ustawy, niemniej jednak brzmienie tego przepisu jest zbieżne z treścią art. 212 O.p., a przedstawione w niej stanowisko ma zastosowanie również do postępowania uregulowanego przepisami Ordynacji podatkowej.

Czynność doręczenia nie polega na dowolnym (jakimkolwiek) komunikowaniu treści decyzji stronie lub wysyłania decyzji pod jakikolwiek adres, lecz powinna czynić zadość przepisom Ordynacji podatkowej o doręczeniach. Doręczenie dokonane z naruszeniem przepisów o doręczeniach musi być bowiem uznane za bezskuteczne. W takim przypadku decyzja nie weszła do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p., i - co oczywiste - ani nie wywołuje skutków prawnych, ani nie można się od niej odwołać.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku podzielił stanowisko, w myśl którego nie do przyjęcia jest w szczególności teza oparta na doktrynalnej koncepcji "wejścia decyzji do obrotu prawnego", wedle której zasada związania organu wydaną przez siebie decyzją aktualizuje się także wówczas, gdy decyzję wysłano na niewłaściwy adres (A. Wróbel [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2025, art. 110). Ponadto wbrew temu, co przyjął w tym zakresie WSA w Krakowie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne (por. wyroki NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1496/22; z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1137/23; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 366/21; z 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3047/21). Stanowisko to w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę.

W konsekwencji uznano, że zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., art. 145 §1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 212 zdanie pierwsze O.p.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (oznaczone numerami 4 i 5) nie są zasadne. Argumenty przytaczane w skardze kasacyjnej na poparcie tezy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowią w znacznej mierze polemikę ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, nie wskazują zaś na tego rodzaju uchybienia, które uzasadniałyby twierdzenie o naruszeniu ustawowych wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie podważyć prawidłowości ocen dokonanych przez sąd pierwszej instancji, toteż argument, że sąd udzielił błędnych wskazań organowi, jest w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. chybiony. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wobec uznania, że część zarzutów skargi kasacyjnej zasługiwała na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej i przekazał temu sądowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji przyjmie stanowisko, że skoro decyzja organu pierwszej instancji z 28 września 2022r. nie została skutecznie doręczona, to nie wywołała skutku prawnego, a postępowanie podatkowe nie zakończyło się wraz z jej sporządzeniem ani też wraz z podjęciem (nieskutecznej) próby jej doręczenia. Organ pierwszej instancji mógł zatem - zgodnie z prawem - kontynuować postępowanie i wydać decyzję o treści odmiennej od tej, która była zawarta w decyzji z 28 września 2022 r. Sąd pierwszej instancji przyjmując za punkt wyjścia to stanowisko, ponownie ustosunkuje się do skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).

Związanie wykładnią prawną dotyczy, zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywiera skutki, wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem, objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.

Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2025r., sygn. akt III FSK 1411/24, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 406/24

Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokiem z dnia 25 marca 2025r., sygn. akt III FSK 1411/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od skarżącego na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

Wykonując ww. zalecenia Naczelnego Sadu Administracyjnego, Sąd I instancji ponownie dokonał oceny przedmiotowej sprawy i w konsekwencji, wyrokiem z dnia 25 czerwca 2025r., sygn. akt I SA/Kr 337/25, oddalił przedmiotową skargę S. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2024r., nr 1201-IEW-2[1].4123.38.2023.11 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 16 listopada 2023r., nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.46.

Rozpocząć należy od wskazania, że w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się jednoznacznie do kwestii spornej, która uwidoczniła się na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego, czy w sytuacji wydania decyzji przez organ podatkowy i podjęcia próby jej doręczenia stronie postępowania, która to - nieskuteczna - próba doręczenia nastąpiła na błędny adres, dopuszczalne jest kontynuowanie postępowania podatkowego i sporządzenie nowej decyzji, czy też dopuszczalne jest wyłącznie ponowienie próby doręczenia tej samej decyzji, tj. dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na ponownym doręczeniu decyzji na adres właściwy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego samo sporządzenie decyzji nie rodzi żadnego skutku prawnego dla strony. Dopiero doręczenie stronie decyzji rodzi określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym.

Skoro zatem decyzja organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2022 r. nie została skutecznie doręczona, to nie wywołała skutku prawnego, a postępowanie podatkowe nie zakończyło się wraz z podjęciem próby jej doręczenia. Organ pierwszej instancji mógł zatem kontynuować postępowanie i wydać decyzję o treści odmiennej od tej, która była zawarta w decyzji z 28 września 2022 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie prezentowany jest pogląd, że decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ona do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne (por. wyroki NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1496/22; z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1137/23; z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 366/21; z 12 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 3047/21).

Odnosząc powyższe do niniejszego stanu faktycznego, dodatkowo podać należy, że po przeprowadzeniu postępowania wszczętego 31.05.2022r. postanowieniem z 12.05.2022r., nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.16 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze decyzją z 28.09.2022r., nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.26 orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. z ww. spółką, z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r., luty 2019r., odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Od ww decyzji skarżący nie złożył odwołania. Pismem z 8.12.2022r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze podanie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § pkt 4 O.p., zakończonego wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 28.09.2022r. Postanowieniem z 23.01.2023r. nr, 1210-SEW-2.603.1.2023.2 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze wznowił postępowanie zakończone ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z dnia 28.09.2022r. Następnie Naczelnik, działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, decyzją z 21.03.2023r., nr 1210-SEW-2.603.1.2023.7 odmówił uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 28.09.2022r. Od przedmiotowej decyzji skarżący wniósł odwołanie w dniu 17.04.2023r. Jak potwierdzają akta sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 4.07.2023r., nr 1201-IEW-2[1].623.1.2023.5 uchylił w całości decyzję organu I instancji z 21.03.2023r., nr 1210-SEW-2.603.1.2023.7 i umorzył postępowanie w sprawie wznowienia postępowania.

W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w ww. decyzji z 4.07.2023 r. zasadnie stwierdził, iż wskutek wadliwego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 28.09.2022 r., nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.26 nie weszła ona do obrotu prawnego, a tym samym nigdy nie uzyskała waloru ostateczności (trwałości).

Nie sposób zatem przyjąć, iż wydając decyzję z 28.09.2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze rozstrzygnął sprawę w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki.

Powyższe powoduje, że zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 148 § 1 i § 2 w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. jest bezzasadny.

Przechodząc dalej - Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 O.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 775 z późn. zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organ podatkowy wykazał istnienie przesłanek pozytywnych, warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a skarżący nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności.

Wskazać należy, że z uwagi na nieuregulowanie należności Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. i luty 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 15.10.2019r., działając jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze do zaległości w podatku od towarów i usług: za grudzień 2018r. nr [...] oraz do zaległości za luty 2019r. nr [...]. Z kolei - co potwierdzają akta sprawy - Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem nr 1210-SEW-2.4123.50.2021.16 z 12.05.2022r. (doręczonym 31.05.2022r.) wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej, tj. Prezesa zarządu spółki T. sp. z o.o. wraz ze spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres.

W związku z powyższym przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z § 3 O.p. została spełniona.

Jak wynika z akt sprawy, zaległości spółki T. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług wynikają z deklaracji VAT-7 złożonych do Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 17.09.2019r. za grudzień 2018r. z wykazaną kwotą do zapłaty 26.960,00 zł oraz 17.09.2019r. za luty 2019r.zwykazaną kwotą do zapłaty 13.800,00 zł. Kwoty wynikające z ww. deklaracji nie zostały uregulowane. Stosownie do art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zatem kwoty: 26.960,00 zł oraz 13.800,00 zł są zaległościami podatkowymi.

W kontekście przesłanki wynikającej z art. 116 § 1 O.p. podać należy, że z uwagi na niezapłacone należności, wynikające ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2018r. luty 2019 r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w dniu 15.10.2019r., wystawił tytuły wykonawcze: nr [...] obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 roku oraz tytuł nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2019 roku.

Jak wynika z akt sprawy, w celu wyegzekwowania zaległości, zastosowano szereg środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo licznie zastosowanych środków egzekucyjnych, roszczenia wierzyciela nie zostały jednak zaspokojone. W szczególności przeanalizowano dane zawarte w bazach informatycznych, sprawdzono bazę pojazdów i nieruchomości, prowadzono też czynności w terenie.

Organ prawidłowo ustalił, że Spółka nie figuruje w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministra Sprawiedliwości jako właściciel jakiejkolwiek nieruchomości. Natomiast według aplikacji CERO - Spółka nie posiada ruchomości podlegających rejestracji w CEPIK. W dniu 27.06.2019 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT firma T. sp. z o. o. została wykreślona z rejestru podatników w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto na zajętym rachunku w Bank S.A. nastąpił zbieg egzekucji - bank w pismach z 15.10.2019r., 26.11.2019r., 31.03.2020r., 4.06.2020r. poinformował o braku środków na rachunku - zawiadomienie o przeszkodzie w realizacji zajęcia oraz o zbiegu egzekucji administracyjnej z egzekucją prowadzoną, m.in. przez Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Krakowie, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Podgórza, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Nowej Huty, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Krakowa-Krowodrzy, Prezydenta Miasta Krakowa, Komornika Sądowego M. D.

Nie można też tracić z pola widzenia, że w toku prowadzonych czynności egzekucyjnych uzyskano informację, iż rachunek bankowy, z którego była prowadzona egzekucja został zamknięty. Za pośrednictwem aplikacji OGNIVO stwierdzono, iż Spółka nie posiada innych rachunków bankowych, do których organ egzekucyjny mógłby skierować zawiadomienia o zajęciu egzekucyjnym.

Pod adresem stanowiącym siedzibę spółki tj. ul. [...] w K. podjęto próbę kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę, kontakt ze zobowiązanym okazał się niemożliwy.

Pomimo podjętych czynności w sprawie nie ustalono żadnego majątku ruchomego, niespłaconych wierzytelności, praw majątkowych, czy środków finansowych, do których można by skierować i prowadzić skuteczną egzekucję administracyjną.

Mając na uwadze brak możliwości wyegzekwowania zaległości w całości, po wyczerpaniu wszelkich dostępnych środków związanych z prowadzoną egzekucją Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze postanowieniem nr 1210-SEE.711.2.453.2021.1.AS.SJ z 13.08.2021r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za ww. okres.

W świetle powyższych okoliczności faktycznych, prawidłowo uznał organ, że prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co oznacza wystąpienie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do przesłanki wynikającej z art. 116 § 2 O.p. wskazać należy, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki od 22.02.2018r. Zauważenia wymaga, że na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, potwierdzonych dokumentami uzyskanymi przez organ I instancji z Sądu Rejestrowego dla Krakowa-Śródmieścia XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego (pismo z 6.04.2022r. nr OPN 888/22 PP/23121/22) – organ prawidłowo ustalił, że skarżący był jedynym członkiem zarządu podmiotu T. sp. z o. o. od 22.03.2018r.

Zauważenia przy tym wymaga, że z Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki T. sp. z o.o. ( nr KRS [...]) wynika, iż uchwałą nr 3 z 22.03.2018r. odwołano dotychczasowego prezesa zarządu – K. A. z pełnionej funkcji, a zgodnie z uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników 22.03.2018r. powołano skarżącego na stanowisko prezesa zarządu spółki. Oświadczeniem złożonym w tym samym dniu skarżący wyraził zgodę na powołanie do składu zarządu spółki. Powyższe potwierdza wpis nr 16 z dnia 29.03.2018r. do KRS spółki. Od tego dnia skarżący pełnił tę funkcję samodzielnie w formie jednoosobowego zarządu.

Zasadnie uznał organ, że terminy płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. oraz luty 2019r. (tj. 25.01.2019r. oraz 25.03.2019r. ) minęły w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu.

W ocenie Sądu, w sprawie prawidłowo ustalono, iż w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skład zarządu spółki był jednoosobowy, a skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 22.03.2018r. do nadal.

Ponadto organ prawidłowo uznał, że o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z tą spółką. Postępowaniem objęto pełen krąg osób zobowiązanych do poniesienia takiej odpowiedzialności. Należy podkreślić, że członkowie zarządu ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko z innymi członkami zarządu, lecz także ze spółką, tj. z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p. ciężary publicznoprawne. Mamy bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p., a po drugie pomiędzy tymi zobowiązanymi a podatnikiem. Zatem odpowiedzialność skarżącego za przedmiotową zaległość jest taką właśnie odpowiedzialnością ze spółką.

Powyższe okoliczności faktyczne sprawy pozwalają uznać, że przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została spełniona.

W kontrolowanej sprawie stwierdzić należy istnienie niezapłaconych zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018r. i luty 2018r., a także wystąpienie przesłanek pozytywnych umożliwiających przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe spółki, tj.: bezskuteczność egzekucji, prowadzonej na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych oraz pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa jednoosobowego zarządu spółki w czasie upływu terminu płatności ww. zobowiązań podatkowych spółki.

Przechodząc do oceny wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, słusznie wskazał organ podatkowy, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym po dniu 31.12.2015r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 1520 - dalej p.u.).

Zgodnie z art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.).

Natomiast art. 11 ust. 2 ww. ustawy reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Podmiot taki jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Podobnie jak w zakresie dotyczącym ust. 1, ustawodawca wprowadza w ust. 5 ww. przepisu domniemanie, przyjmując, iż zobowiązania pieniężne dłużnika przekraczają wartość jego majątku, jeżeli zgodnie z bilansem jego zobowiązania, z wyłączeniem rezerw na zobowiązania oraz zobowiązań wobec jednostek powiązanych, przekraczają wartość jego aktywów, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.

Wykładnia gramatyczna przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u. wskazuje na to, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika, wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wskazanych w tych przepisach podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u. w jego znowelizowanym brzmieniu dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 p.u.).

W myśl zapisu art. 21 ust. 3 p.u. osoby, o których mowa w ust. 1-2a, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 lub 2a, chyba że nie ponoszą winy. Osoby te mogą uwolnić się od odpowiedzialności, w szczególności jeżeli wykażą, że w terminie określonym w ust. 1 lub 2a otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że właściwy czas w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Nie może to być chwila, kiedy dłużnik nie posiada już środków na zaspokojenie wierzycieli, jak również sytuacja, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta (por. wyrok z20.02.2008r. sygn. akt I SA/Lu 794/07, z 19.02.2008r. sygn. akt I SA/Kr 171/07 oraz z13.01.2010r. sygn. akt III SA/Wa 439/09).

Z kolei w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1588 ze zm.), postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1080 i 1177), zwanej dalej "Prawem upadłościowym". Przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny (art. 6 ust. 2 i ust. 3 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 7.ust. 1 i ust. 2, o ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika. Przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy, celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli.

Postępowanie o zatwierdzenie układu:

1) umożliwia zawarcie układu w wyniku samodzielnego zbierania głosów wierzycieli przez dłużnika bez udziału sądu;

2) może być prowadzone, jeżeli suma wierzytelności spornych uprawniających do głosowania nad układem nie przekracza 15% sumy wierzytelności uprawniających do głosowania nad układem.

W myśl art. 164 ust. 1 ustawy Prawo restrukturyzacyjne, układ przyjęty przez zgromadzenie wierzycieli zatwierdza sąd, zawierając w sentencji postanowienia treść układu.

W ocenie Sądu - organ prawidłowo ustalił czas właściwy dla Spółki na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

W tym zakresie wskazać należy, że na gruncie badanej sprawy - Spółka nie zapłaciła zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2018r., którego termin płatności upłynął w dniu 25.01.2019 r. Zgodnie z ww. art. 11 ust. 1 lit. a p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Zatem w niniejszym stanie faktycznym opóźnienie w regulowaniu zaległych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące w dniu 26.04.2019r. (26.01.2019r. + trzy miesiące). Powstało wówczas domniemanie, że spółka jako dłużnik utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zatem Spółka była niewypłacalna, a stan niewypłacalności rozumiany jako utrata zdolności do wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, nie był stanem przemijającym, wynikającym z chwilowego finansowego załamania.

W konsekwencji, Spółka stała się niewypłacalna, ponieważ utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych w dniu 26.04.2019r., tj. kiedy opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekroczyło trzy miesiące. Przyjąć zatem należy, iż właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - aby skarżący mógł skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 § 1 pkt 1 lit.a O.p. - upływał w dniu 27.05.2019r. (26.01.2019r. + trzy miesiące + 30 dni→ 26.05.2019 r. - art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe).

Podkreślenia jednak wymaga, że w kontrolowanej sprawie skarżący nie złożył, pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki stosownego wniosku, co więcej, wniosek taki nie został w ogóle złożony. Powyższe wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, w tym wydruków pełnych KRS spółki z 20.12.2023r. i z 4.03.2024r. oraz informacji uzyskanych przez organ I instancji z Sądu Rejonowego dla Krakowa –Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. W piśmie z 27.01.2022r. nr VIII -L.Dz.18/22/s ww. Sąd potwierdził, że nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości lub o otwarcie restrukturyzacji względem T. Sp. z o.o. (KRS[...]).

Powyższe potwierdza, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia go od odpowiedzialności jako członka zarządu - na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku – co nie nastąpiło w niniejszej sprawie. Nadto w sprawie nie nastąpiło też w tym czasie otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego, jak i nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Oznacza to, że przesłanka uwalniająca, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. nie zaistniała.

Kolejną przesłanką negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu – art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance "braku winy", o której stanowi powyższy przepis, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych.

Tymczasem w toku postępowania skarżący nie wskazał na żadną przeszkodę obiektywnie uniemożliwiającą mu złożenie takiego wniosku we właściwym czasie i pomimo nieuregulowania zaległości, nadal stoi na nieuprawnionym stanowisku, że nie było ku temu podstaw w 2019 r.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, np. w których członek zarządu nie ma wiedzy, co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lutego 2011 r., o sygn. akt II UK 265/10).

W orzecznictwie wskazuje się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych (tj. "w czasie właściwym") w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji, choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 75/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 564/18).

Mając na uwadze powyższe – Sąd uznał, że skarżący nie wykazał okoliczności uzasadniającej niemożność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości - czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Skarżący podjął ryzyko i objął funkcję w zarządzie spółki, a zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego nie można zgodzić się na pełnienie funkcji prezesa zarządu bez dokładnego zbadania dokumentacji księgowej, w przeciwnym razie stanowiłoby to rażące zaniedbanie i narażenie się na konsekwencje majątkowe.

Na gruncie kontrolowanej sprawy nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Przywołany przepis daje członkowi zarządu możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wskaże on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Na tle tej regulacji w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, co do którego można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (zob. np. wyrok NSA z 10 kwietnia 2015 r., I FSK 366/14). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że podatnika (płatnik) wykonał swój obowiązek (zob. wyrok NSA z 3 października 2023 r., III FSK 104/23).

W kontekście powyższego podać należy, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze skierował do skarżącego pismo z 25.01.2021r., nr 1210-SEE.711.1.172.2021.2.AS, w którym wezwał ww. m.in. do złożenia oświadczenia o posiadanym majątku spółki i źródłach dochodu oraz prawdziwości i zupełności tego oświadczenia. Pismo zostało doręczone 2.02.2021r. Na powyższe wezwanie skarżący nie udzielił żadnej odpowiedzi. Kolejno 24.08.2023r., w trakcie prowadzonego postępowania, Naczelnik wezwał skarżącego do przedstawienia przesłanek uwalniających, w tym do wskazania mienia spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna prowadząca do uregulowania ww. należności podatkowych. Na ww. wezwanie skarżący nie udzielił jednak odpowiedzi. Następnie 3.10.2023r. organ I instancji, zawiadomił ww. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w przedmiotowej sprawie oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego skarżący nie skorzystał.

Natomiast w dniu 17.10.2023 r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze pismo zatytułowane "pismo wnioskodawcy", w którym stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do orzekania o jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Ww. przedłożył również dokumenty skierowane do organu I instancji, potwierdzające jego zdaniem posiadane przez T. sp. z o.o. wierzytelności w stosunku do A. Spółka Akcyjna w upadłości.

Z ww. dokumentów wynika, że 21.03.2018 r. zawarto umowy cesji wierzytelności, gdzie potwierdzono zbycie przez podmioty: S. sp. z o.o. ul. [...], [...] N. KRS [...], NIP [...]; M. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. ul. [...] [...], NIP [...]; B. Spółka Akcyjna z siedzibą w R. ul. [...] [...], NIP [...], wierzytelności wobec A. Spółka Akcyjna w upadłości, a wierzycielem na ich podstawie stała się Spółka T. sp. z o.o.

W kontekście powyższego, słusznie uznał organ, że okoliczności te nie dowodzą jednak istnienia aktualnego i realnego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, bowiem wskazanie mienie w postaci wierzytelności należnej spółce T. sp. z o.o. od A. Spółka Akcyjna w upadłości nie spełnia warunków, o których mowa powyżej.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego w tym zakresie, podać należy, że Syndyk Masy Upadłości A. Spółka Akcyjna w upadłości w Krakowie wskazał w piśmie z 29.01.2024r. (będącym odpowiedzią na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 23.01.2024r. nr 1201-IEW-2[1].4123.38.2023.3), że w przedmiotowym postępowaniu upadłościowym, podmioty S. sp. z o.o., M. Spółka Akcyjna, B. Spółka Akcyjna nie zgłosiły wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i nie znajdują się one na liście wierzytelności. Tym samym spółka T. sp. z o.o. nie jest wierzycielem upadłego. Syndyk poinformował także, że informacja w tej sprawie została przekazana przez Syndyka pełnomocnikowi spółki T. Sp. z o.o. M. K. pismem z 20.03.2023r., w odpowiedzi na zgłoszenie zmiany wierzyciela. Syndyk wskazuje, że "wobec powyższego przynajmniej od tej daty, podmiot ma wiedzę, iż nie jest wierzycielem upadłego".

Wszystkie ww. okoliczności potwierdzają, iż skarżący nie wskazał mienia, o którym mowa w 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż mienie musi nadawać się do efektywnej egzekucji, a egzekucja ma umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Nie można pominąć faktu, że w toku postępowania organ wskazywał na szereg czynności, które podjęto w celu ustalenia majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe spółki, a które doprowadziły do wniosku, iż brak jest możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych w całości.

Konkludując, w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki, natomiast nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna, która mogłaby go uwolnić od tej odpowiedzialności.

Końcowo, Sąd podkreśla, że w sprawie organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy przy zapewnieniu skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Materiał dowodowy oceniły w sposób swobodny, lecz nie dowolny, dokonując na jego podstawie właściwych ustaleń, których skarżącemu nie udało się skutecznie podważyć. Sąd nie stwierdził po stronie organów obu instancji naruszeń art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, będąc związanym wykładnią prawną, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 marca 2025r., sygn. akt III FSK 1411/24, a także z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym – skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono w całości.

jeszcze 6225 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo