Wyrok WSA z dnia 29 lipca 2025, sygn. I SA/Kr 342/25

Sygnatura: I SA/Kr 342/25
Data orzeczenia: 29 lipca 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: spółka akcyjna

Streszczenie

Spółka X. S. A. wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 rok, twierdząc, że inwentaryzacja wykazała rozbieżności między stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania. Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na kwotę 5.082.719 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Spółka odwołała się od tej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało decyzję z 7 marca 2022 r., częściowo…

uchylając decyzję organu pierwszej instancji i określając zobowiązanie na kwotę 5.081.343 zł. Decyzja ta początkowo nie została doręczona Spółce, a ostatecznie doręczono ją 24 marca 2025 r. Spółka zakwestionowała decyzję organu podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności niewyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.), oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną kwalifikację obiektów jako budowli zamiast budynków lub instalacji. Spółka wniosła o uchylenie decyzji i stwierdzenie nadpłaty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdzając naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie Spółce terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd uznał, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło Spółce przedstawienie nowych dowodów. Sąd nie uwzględnił innych zarzutów Spółki, uznając je za nieuzasadnione. Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy.

jeszcze 141 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Paweł Dąbek WSA Grzegorz Karcz Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2025 r. sprawy ze skargi X. S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 7 marca 2022 r., nr SKO.Pod./4140/467/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony skarżącej kwotę 28.167,00 zł ( dwadzieścia osiem tysięcy sto sześćdziesiąt siedem 00/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 marca 2022 r. nr SKO.Pod./4140/467/2021 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO), po rozpatrzeniu odwołania X. S. A. z siedzibą w W. (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Spółka) od decyzji Burmistrza [...] z dnia 21 października 2021 r. nr FK.3120.5.4.2020.MZ, którą określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5.082.719 zł oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ww. rok od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy [...], wskazanej w złożonym przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r., uchyliło ww. decyzję w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5.081.343 zł oraz utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2019 r. Spółka zwróciła się do Burmistrz [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok w kwocie 193.156 zł oraz za 2019 rok w kwocie 191.353 zł. Skarżąca wskazała, że przeprowadzona przez Spółkę kompleksowa inwentaryzacja obiektów i nieruchomości podlegających opodatkowaniu w Gminie [...] wykazała różnice pomiędzy stanem faktycznym a deklarowanymi podstawami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do wniosku dołączyła stosowne korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Burmistrz [...] postanowieniem z dnia 23 czerwca 2020 r. wszczął wobec Spółki z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy [...].

Po przeprowadzeniu postępowania Burmistrz [...] - decyzją z dnia 21 października 2021 r. nr FK.3120.5.4.2020.MZ - orzekł o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5 082 719,00 zł oraz o odmowie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy [...], wskazanej w złożonym przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r.

Pismem z dnia 18 listopada 2021 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej O.p.) brak określenia w sentencji Decyzji kwoty stwierdzonej przez Organ nadpłaty, pomimo podzielenia zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co nastąpiło wskutek błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1

O.p., zgodnie z którą zdaniem Organu powstanie zaległości podatkowej jest równoznaczne z brakiem powstania nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej,

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której Organ podważa dokonaną przez Spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu,

art. 197 § 1 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek:

oparcia ustaleń na ekspertyzie biegłego dr hab. inż. M. N., pomimo tego, iż biegły w trakcie oględzin z dnia 7 i 8 października 2020 r. nie obejrzał większości obiektów, a ponadto przekroczył swoje uprawnienia dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych obiektów oraz

pozbawienia Spółki możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu z oględzin z dnia 7 i 8 października 2020 r.

art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr hab. inż. M. N.,

art. 180 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę wyłączenia z akt sprawy publikacji " Opis nowoczesnego zbiornika (tankofermentatora) stosowanego do

fermentacji i dojrzewania piw" opublikowanej w czasopiśmie Postępy Techniki Przetwórstwa Spożywczego (nr 2/2016), publikacji "Najlepsze dostępne techniki (BAT) Wytyczne dla przemysłu piwowarskiego" wydanej przez Ministerstwo Środowiska w kwietniu 2005 r., publikacji autorstwa J. Tejchmana "Budownictwo przemysłowe. Obliczanie i konstrukcja silosów" (Gdańsk 2010 r.), podczas gdy zdaniem Organu stanowią one wiadomości specjalne, a te jeśli są wymagane w sprawie powinny być stwierdzane przez biegłego,

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.; dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów (wymienionych szczegółowo w Grupach 1.2 i 3 lit. a) - o) w części I uzasadnienia odwołania pt. "Istota sporu"), które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem;

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy [...]) oraz Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy [...]) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami,

art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane poprzez uznanie za urządzenie budowlane i konsekwentne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę obiektu system sterowania rurociągiem wody [...] (nr inwentarzowy [...]) stanowiącego instalację zapewniającą użytkowanie budynku produkcyjnego Spółki zgodnie z jego przeznaczeniem, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów wiata przy flotacji (nr inwentarzowy [...]), zadaszenie łączące budynek tankofermentatoru z budynkiem garaży (nr inwentarzowy [...]) oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstrukcją nośną pod S (nr inwentarzowy [...]), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jak budynki;

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów wiata przy flotacji (nr inwentarzowy [...]), zadaszenie łączące budynek tankofermentatoru

z budynkiem garaży (nr inwentarzowy [...]) oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstrukcją nośną pod S (nr inwentarzowy [...]), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jak budynki. W związku z powyższym, Spółka wniosła o:

uchylenie postanowienia z dnia 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr hab. inż. M. N. na podstawie art. 237 Ordynacji podatkowej oraz w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku Spółki o wyłączenie z akt postępowania dowodów w postaci:

publikacji "Opis nowoczesnego zbiornika (tankofermentatora) stosowanego do fermentacji i dojrzewania piw" opublikowanej w czasopiśmie Postępy Techniki Przetwórstwa Spożywczego (nr 2/2016),

publikacji "Najlepsze dostępne techniki (BAT) Wytyczne dla przemysłu piwowarskiego" wydanej przez Ministerstwo Środowiska w kwietniu 2005 r.,

publikacji autorstwa J. Tejchmana "Budownictwo przemysłowe. Obliczanie i konstrukcja silosów" (Gdańsk 2010 r.) - na podstawie art. 237 O.p.,

uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez stwierdzenie nadpłaty w wysokości 193.156 zł wraz z należnym oprocentowaniem.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ podatkowy bezpodstawnie uznał za odrębne budowle podlegające opodatkowaniu liczne urządzenia technologiczne, takie jak kadzie (zacierne, filtracyjne, wirowe), tanki (pośredniczące, tankofermentatory) oraz pozostałe urządzenia w postaci zbiorników (m.in. na drożdże, ług, kwas, sodę, kondensat, amoniak, środki myjące, wodę, olej, produkty stałe i ciekłe wykorzystywane w produkcji, a także zbiorniki z mieszadłami, do przechowywania innych substancji chemicznych, stalowe oraz wykorzystywane w procesie oczyszczania ścieków), z nielicznymi, wskazanymi w odwołaniu wyjątkami. W ocenie Spółki, wszystkie te obiekty, wbrew twierdzeniom organu, nie stanowią samodzielnych budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Są to bowiem urządzenia bądź instalacje techniczne, które znajdują się wewnątrz budynków i są nierozerwalnie związane z prowadzoną w nich działalnością produkcyjną. Ich jedyną funkcją jest zapewnienie możliwości użytkowania tych budynków zgodnie z ich przeznaczeniem, tj. do produkcji piwa i innych napojów. Jako integralne części instalacji produkcyjnej, nie mogą być one przedmiotem odrębnego

opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Analogiczne stanowisko Spółka wskazała w odniesieniu do systemu sterowania rurociągiem wody (nr inwentarzowy [...]). Spółka stoi na stanowisku, że obiekt ten nie jest, jak twierdzi organ, "urządzeniem budowlanym" w myśl art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, lecz stanowi instalację i urządzenie techniczne, które również zapewnia możliwość prawidłowego funkcjonowania budynku produkcyjnego. W konsekwencji, podobnie jak wyżej wymienione urządzenia, nie powinien on podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowla.

Odmienną argumentację Spółka przedstawiła w odniesieniu do obiektów sklasyfikowanych jako wiata przy flotacji oraz zadaszenie. Co do wiaty (nr inwentarzowy [...]) oraz silosów na słód (nr inwentarzowy [...]), podkreśliła, że obiekty te spełniają wszystkie ustawowe kryteria definicji budynku, zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Są bowiem trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty i dach oraz są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Spółka podkreśliła przy tym, że dla uznania obiektu za budynek fakt posiadania przez niego niepełnych przegród budowlanych pozostaje bez znaczenia. Z kolei w przypadku zadaszenia łączącego budynek tankofermentatorów z budynkiem garaży (nr inwentarzowy [...]), Spółka dowodzi, że nie jest to samodzielny obiekt budowlany, lecz konstrukcja przytwierdzona do elewacji dwóch istniejących budynków, które stanowią dla niej jedyne punkty podparcia. Wobec tego zadaszenie to należy traktować jako konstrukcyjną część tych budynków, która ze względu na brak ścian nie posiada powierzchni użytkowej, a tym samym nie generuje podstawy opodatkowania.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 7 marca 2022 r.

W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla procedury miała nowelizacja ustawy O.p., która weszła w życie dnia 1 stycznia 2016 r. Wprowadzony wówczas art. 75 § 4a stanowi, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ musi jednocześnie określić wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Z kolei znowelizowany art. 79 § 1 zdanie drugie tejże ustawy przesądza, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której podatnik złożył już wniosek o nadpłatę, żądanie to podlega rozpatrzeniu w ramach tego jednego, kompleksowego postępowania. Oznacza to, że nie toczą się dwa odrębne postępowania, a sprawa wymiaru podatku "pochłania" sprawę nadpłaty. Organ powołał się na stanowisko doktryny (J. Rudowski, B. Brzeziński, H. Filipczyk), wskazując, że celem tych zmian było uniknięcie prowadzenia dwóch odrębnych postępowań i zamknięcie sprawy jedną decyzją.

W kontekście tej zmiany prawnej Organ stwierdził, że straciła na aktualności uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. II FPS 5/13, która dopuszczała prowadzenie dwóch nietożsamych postępowań. Nowsze orzecznictwo, w tym wyroki NSA z dnia 7 lipca 2021 r. sygn. akt III FSK 3826/21 oraz z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 3688/21, jednoznacznie potwierdza, że w obecnym stanie prawnym toczy się jedno postępowanie. W konsekwencji, skoro w toku postępowania ustalono, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 rok jest wyższa niż kwota zapłacona przez Spółkę, to zgodnie z definicją nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. (kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku), stwierdzenie nadpłaty jest niemożliwe. W rezultacie złożone przez Spółkę korekty deklaracji uznano za bezskuteczne.

Dalej Kolegium podkreśliło, że zasadniczy spór dotyczył kwalifikacji obiektów na terenie browaru jako budynków lub budowli. Organ odwoławczy przytoczył definicje legalne z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz definicje z art. 3 Prawa budowlanego. Kluczowe dla interpretacji tych przepisów były dwa wyroki Trybunału Konstytucyjnego tj-:

Wyrok TK z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09. Ustanowił on fundamentalną zasadę, że dla celów podatkowych za budowle można uznać jedynie te obiekty, które zostały expressis verbis (wprost) wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Wykluczyło to opodatkowanie obiektów, które są "podobne" do budowli, tworząc zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania.

Wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15. Wprowadził on tzw. zasadę rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu jako budynku. Oznacza to, że jeżeli dany obiekt spełnia kryteria budynku określone w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadający fundamenty i dach), to musi być opodatkowany jako budynek, nawet jeśli jest wymieniony w katalogu budowli. Kwalifikacja jako budynku ma absolutne pierwszeństwo.

Na podstawie tych orzeczeń Organ przyjął pięcioetapowy proces kwalifikacji obiektu: najpierw ustala się, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane; po ustaleniu, że jest to obiekt budowlany należy stwierdzić, że nie jest obiektem małej architektury, następnie weryfikuje się, czy spełnia definicję budynku z u.p.o.l. Jeśli tak, jest opodatkowany jako budynek. Jeśli nie, uznaje się go za budowlę i sprawdza, czy jest ona wymieniona w zamkniętym katalogu z Prawa budowlanego, co warunkuje jej opodatkowanie.

SKO podkreśliło, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji zgromadzony został niezwykle obszerny materiał dowodowy, który jest wystarczający do dokonania niezbędnych ustaleń w sprawie i podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Kolegium co do zasady podziela te ustalenia oraz dokonaną przez organ pierwszej instancji ocenę materiału dowodowego i przyjmuje je za własne.

Kolegium zwróciło uwagę, że zasadnicze zarzuty Podatnika dotyczą sposobu sklasyfikowania poszczególnych obiektów z punktu widzenia prawnopodatkowego. W ocenie Kolegium, kluczowym dowodem w niniejszej sprawie okazała się ekspertyza techniczna dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...] w [...] przy ul. [...], sporządzona przez powołanego biegłego, dr hab. inż. M. N., który dokonał szczegółowej charakterystyki i klasyfikacji spornych obiektów na gruncie Prawa budowlanego.

W sporządzonej ekspertyzie rzeczoznawca w pierwszym etapie przypisał poszczególne elementy do procesów technologicznych związanych z procesem produkcji piwa, oznaczono obiekty, które zostały zlikwidowane (rozebrane) oraz wskazano obiekty, których identyfikacja nie była możliwa podczas przeprowadzonych wizji lokalnych tzn. przedstawiciele Podatnika nie potrafili wskazać usytuowania danego elementu. Ponadto wskazano elementy, które w pierwotnym zestawieniu były zdublowane (powielone). Rzeczoznawca w sporządzonej ekspertyzie opisał proces produkcji piwa. Następnie wyróżnił 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, które szczegółowo opisał i przypisał im określoną klasyfikację na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Ustalenia biegłego zostały następnie podzielone przez organ pierwszej instancji.

SKO w pełni podzieliło ustalenia biegłego, uznając jego opinię za spójną, logiczną i opartą na wiedzy specjalistycznej. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie można w niniejszej sprawie negować tego, że organ powielił niekiedy stwierdzenia zawarte w opinii i przyjął za własne. Sama opinia zawiera bowiem wiadomości specjalne, jej autor posługuje się językiem technicznym i trudno oczekiwać od organu, aby używane przez biegłego sformułowania zastępował innymi określeniami, w szczególności zaczerpniętymi z języka potocznego, tylko po to aby nie narazić się na zarzut powielenia ustaleń dokonanych przez biegłego. Nie można również czynić w niniejszej sprawie zarzutu, że to w istocie biegły a nie organ dokonał odpowiedniej kwalifikacji poszczególnych obiektów, urządzeń i instalacji. Treść opinii biegłego jednoznacznie wskazuje, że biegły dokonał tej kwalifikacji na gruncie przepisów Prawa budowlanego, a jak już wyżej wskazano, kwalifikacja ta nie jest przy tym tożsama z kwalifikacją na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszym przypadku to Organ a nie biegły dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów budowlanych.

W odniesieniu do poszczególnych, kwestionowanych przez Spółkę obiektów, Organ przedstawił następującą, szczegółową argumentację.

W ramach Grupy 1, czyli Kadzi, w odniesieniu do kadzi zaciernej (Typ 6), Organ, opierając się na zgromadzonych aktach sprawy, a w szczególności na opinii biegłego, ustalił, że jest to zbiornik o kształcie walca zakończonego od góry ściętym stożkiem, którego najważniejszym elementem jest mieszadło. W ocenie Kolegium, dokonanej w oparciu o zebrany materiał dowodowy, obiekt ten stanowi zbiornik służący do wytwarzania zacieru. Kluczowym argumentem dla jego opodatkowania jest fakt, że, jak stwierdzono, "Wskazany obiekt jest konstrukcyjnie odrębny od budynku, w którym się znajduje (a zatem nie stanowi także części instalacji zlokalizowanych w budynku)". Odrębność tę potwierdza również jego funkcja i przeznaczenie, ponieważ "służy on bowiem do wytwarzania zacieru dla potrzeb dalszej produkcji piwa, a zatem jako taki stanowi obiekt pełniący samodzielną funkcję, odmienną od instalacji zlokalizowanych w budynku", które są przeznaczone jedynie do przesyłania mediów. Analogiczną argumentację zastosowano do kadzi filtracyjnych (Typ 7) oraz kadzi wirowych (Typ 8). Stwierdzono, że obiekty te, pełniące kluczowe funkcje w procesie technologicznym (filtrowanie zacieru, klarowanie brzeczki), są zbiornikami, co do których zachodzi ta sama przesłanka: "Wskazane obiekty są konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują (a zatem nie stanowią także części instalacji zlokalizowanych w budynkach)". Ich odrębność potwierdza ich samodzielna funkcja, która nie sprowadza się do bycia "instalacjami" bądź "częścią instalacji" w budynku.

Przechodząc do Grupy 2 - Tanków, w przypadku tanków pośredniczących (Typ 12), opisano je jako zbiorniki o kształcie cylindryczno-stożkowym, posadowione na pierścieniach nośnych, o zróżnicowanej pojemności. Ich odrębność, oprócz tych samych argumentów co przy kadziach, została wzmocniona przez przytoczenie fragmentu opinii przedłożonej przez samą Spółkę, z którego wynika, że obiekt spoczywa na "wewnętrznym żelbetowym fundamencie oddylatowanym od konstrukcji budynku". W ocenie Kolegium, "stwierdzenie to dodatkowo potwierdza, że obiekt ten stanowi odrębny od budynku i jego instalacji obiekt budowlany".

W odniesieniu do tankofermentatorów (Typ 13), Organ zwrócił uwagę na ich specyficzną budowę - część stożkowa znajduje się wewnątrz budynku, a reszta na zewnątrz. Pomimo tego, Organ uznał, że "pomimo posadowienia na obudowie o cechach budynku, tankofermentatory nie stanowią konstrukcyjnie elementu obudowy". Kluczowym dowodem na ich odrębność stał się fakt, potwierdzony przez samą Spółkę, że "w przypadku awarii tankofermentatory mogą podlegać wymianie". Dla organu "jest to dodatkowy argument przemawiający za uznaniem, że stanowią one samodzielne obiekty i są konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się w części znajdują".

W stosunku do szerokiej Grupy 3, obejmującej pozostałe urządzenia technologiczne, w tym liczne zbiorniki na drożdże, ług, kwas, wodę, amoniak, olej czy produkty do produkcji piwa - Organ, powołując się na ustalenia biegłego, konsekwentnie stwierdził, że są one "konstrukcyjnie odrębne od budynków, w których się znajdują" i pełnią funkcję przechowywania/magazynowania. W związku z tym organ I instancji prawidłowo potraktował je jako "zbiorniki, które zostały wprost wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane", a co za tym idzie, uznał je za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium w pełni podzieliło tę ocenę, podkreślając, że zgromadzone akta wskazują, iż "obiekty te są odrębnymi od budynków i znajdujących się w nich instalacji obiektami budowlanymi". Podobne stanowisko zajęto wobec obiektu SILOSY NA SŁÓD, który, mimo umiejscowienia w budynku, pełni funkcję magazynową, a jego zasadniczym parametrem jest pojemność, co kwalifikuje go jako zbiornik i budowlę.

Organ odniósł się również do innych obiektów. W przypadku systemu sterowania rurociągiem wody (Typ 62), na podstawie opinii biegłego potwierdzono, że jest "urządzeniem budowlanym umożliwiającym użytkowanie budynku stacji uzdatniania wody zgodnie z przeznaczeniem", co uzasadnia jego opodatkowanie jako część budowli. Z kolei w odniesieniu do wiaty przy flotacji (Typ 54), organ stwierdził, że ze względu na brak fundamentów i wszystkich przegród budowlanych nie może ona stanowić budynku, a ponieważ jest wymieniona wprost w Prawie budowlanym, musi zostać opodatkowana jako budowla.

Organ podkreślił, że choć Podatnik brał aktywny udział w postępowaniu i przedkładał własne opinie techniczne, to w istocie spór nie dotyczył ustaleń faktycznych, co do których panowała zgoda, lecz ich klasyfikacji prawnej. Biegły powołany przez organ klasyfikuje sporne obiekty jako odrębne obiekty budowlane, podczas gdy autorzy opinii Spółki widzą w nich elementy zakładowej instalacji. Organ, powołując się na doktrynę i orzecznictwo (m in. wyrok NSA z dnia 22 lipca

r., II FSK 1064/20), jednoznacznie stwierdził, że "jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany [...], to budowla ta stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania". Opodatkowanie zbiorników jako budowli, nawet jeśli znajdują się wewnątrz budynku, znajduje oparcie w uchwale NSA z dnia 29 września

r., III FPS 1/21, która za kluczowe kryterium uznaje to, czy podstawowym parametrem obiektu jest pojemność (właściwa dla zbiornika-budowli), a nie powierzchnia użytkowa. W ocenie organu, wszystkie zakwestionowane zbiorniki spełniają to kryterium, gdyż są "obiektem budowlanym przeznaczonym do gromadzenia materiałów [...] ciekłej [...] lub gazowej, związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika, który nadto [...] nie jest przeznaczony do realizacji innych celów". Z tych względów argumentacja Spółki, oparta m in. Na wyroku WSAw Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r., akt I SA/OI 843/20, nie mogła zostać uwzględniona, gdyż zapadł on w innym stanie faktycznym i przed kluczową uchwałą NSA.

W dalszej kolejności, odnosząc się do pozostałych zakwestionowanych przez Podatnika obiektów, Organ przedstawił następującą ocenę.

W przypadku systemu sterowania rurociągiem [...] (nr inw. [...]), Organ odrzucił twierdzenie pełnomocnika Spółki, jakoby nie był on urządzeniem technicznym w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Organ uznał, że przeczy temu stwierdzenie zawarte w opinii biegłego, zgodnie z którym "system sterowania rurociągiem wody zapewnia kontrolę parametrów fizykochemicznych wody wprowadzanej do rurociągu". W ocenie Kolegium, stanowisko to potwierdza, że pomiędzy systemem sterowania a stacją uzdatniania wody jako budowlą "zachodzi zarówno funkcjonalny jak i techniczny związek". Związek ten jest na tyle silny, że z punktu widzenia technicznego "nie istnieje bowiem możliwość odłączenia lub demontażu przedmiotowych składników majątkowych bez wpływu na możliwości eksploatacyjne stacji uzdatniania wody". W konsekwencji Organ uznał, że składnik ten powinien zostać opodatkowany jako część budowli w postaci stacji uzdatniania wody.

W odniesieniu do obiektu SILOSY NA SŁÓD 5 KOMÓR. WRAZ Z KONSTR. NOŚNA POD S, Organ oparł się na opinii biegłego, który wskazał, że chociaż obiekt jest położony wewnątrz budynku, to "jest konstrukcyjnie odrębny od budynku, w którym się znajduje". Ta odrębność konstrukcyjna oznacza, że stanowi on samodzielny obiekt i jest technicznie wyłączony z konstrukcji budynku, służąc do przechowywania i magazynowania produktów. Z tego powodu, w ocenie Kolegium, "nie mogą znajdować uzasadnienia zawarte w opinii twierdzenia, jakoby obiekt ten spełniał wszelkie warunki pozwalające na potraktowanie go jako budynek". W tym zakresie, jak zaznaczono, aktualne pozostają wcześniejsze rozważania Kolegium dotyczące opodatkowania zbiorników jako budowli. Ta sama, analogiczna argumentacja przesądziła o braku zasadności zarzutów dotyczących opodatkowania obiektów takich jak Zbiornik termosyfonowy (nr inw. [...]) oraz Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inw. [...]).

W kwestii wiaty przy flotacji (nr inw. [...]), Organ odrzucił twierdzenie Podatnika, jakoby spełniała ona wszystkie cechy budynku, w tym posiadała fundament. Stwierdzono, że "okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w opinii biegłego", który wskazał, że wiaty na terenie [...] są obiektami wolnostojącymi, "nieposiadającymi fundamentów i nie są obudowane ze wszystkich stron, a więc nie posiadają wszystkich przegród zewnętrznych. Powołując się na doktrynę, Organ uznał, że jeżeli wiata jest obiektem budowlanym, ale nie jest budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej, to z mocy definicji jest budowlą. Co więcej, podkreślono, że "wiata jest obiektem budowlanym wymienionym wprost w art. 29 ust. 1 pkt 14 lit. c ustawy Prawo budowlane", co ostatecznie przesądza, że w niniejszej sprawie powinna ona podlegać opodatkowaniu jako budowla.

Jedynym zarzutem, który organ uznał za zasadny, była kwalifikacja obiektu ZADASZENIE ŁĄCZĄCE BUDYNEK TANKO FERM Z BUD GARAŻY (nr inw. [...]).

W tym zakresie Kolegium zgodziło się z Podatnikiem, że obiekt ten "stanowi zadaszenie przytwierdzone do elewacji dwóch budynków, które stanowią dla niego punkty podparcia", a zatem powinno zostać uznane za konstrukcyjną część tych budynków. Powołując się na uchwałę NSAz dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, w której wskazano, że nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, Organ stwierdził, że zadaszenie "stanowi on część składową budynków, do których jest przytwierdzony i jako taki nie podlega odrębnemu od nich opodatkowaniu". W związku z tym Kolegium postanowiło zreformować rozstrzygnięcie, zmniejszając wartość podstawy opodatkowania budowli o kwotę 68.769,37 zł, a co za tym idzie, wysokość zobowiązania podatkowego o 1.375,39 zł.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, w tym wniosków dowodowych o przesłuchanie biegłego czy wyłączenie publikacji, Organ uznał je za niezasługujące na uwzględnienie. Podkreślił, że postępowanie było przeprowadzone w sposób bardzo dokładny, niemal drobiazgowy, a Podatnik miał pełną możliwość czynnego udziału, z której skorzystał. Wniosek o przesłuchanie biegłego uznano za mający na celu jedynie przedłużenie postępowania, gdyż w ocenie Organu, w trakcie takiego przesłuchania nie zostałyby bowiem ustalone żadne nowe okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Odrzucono również zarzut, jakoby opinia biegłego była opinią co do prawa, powołując się na orzecznictwo NSA z dnia 17 września 2022 r., II FSK 450/20, które wskazuje, że ekspertyza z zakresu budownictwa, choć odwołuje się do przepisów, zawiera przede wszystkim analizy o charakterze technicznym, a ostatecznej klasyfikacji podatkowej i tak dokonuje organ w decyzji.

Końcowo, Kolegium ustaliło łączną wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. na kwotę 5.081.343,00 zł, po uwzględnieniu korekty wynikającej z uznania zadaszenia za część składową budynków. Jednocześnie, na marginesie, Organ odwoławczy wskazał, że w jego ocenie organ I instancji mógł dokonać niewłaściwej, zbyt łagodnej wykładni przepisów w kontekście wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, w odniesieniu do starych, niewykorzystywanych środków trwałych Spółki. W ocenie Kolegium, sam fakt, że aktywa te znajdują się w wykazie środków trwałych podatnika i są położone na terenie zakładu, a podatnik nie wykazał, że prowadzi z ich wykorzystaniem działalność inną niż gospodarcza, mógł przesądzać o ich związku z działalnością gospodarczą. Potencjalna możliwość ich przyszłego wykorzystania, chociażby poprzez likwidację i sprzedaż na złom, również przemawia za taką kwalifikacją. Jednakże, ze względu na treść art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa i wyrażony w nim zakaz reformationis in peius, Organ odwoławczy nie miał możliwości uchylenia decyzji i orzeczenia na niekorzyść Podatnika, określając wyższe zobowiązanie podatkowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 571/22, odrzucił skargę.

W ocenie Sądu decyzja nie weszła do obrotu.

Skarga kasacyjna na to postanowienie została oddalona postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2023 r., III FSK 864/23.

Decyzją z dnia 27 października 2022 r. nr SKO.Pod./4140/473/2022 Kolegium uchyliło ww. decyzję Burmistrza [...] w części dotyczącej punktu 1

i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić X. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5.081.343 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

W wyniku skargi na ww. decyzję wniesionej przez Spółkę, WSA w Krakowie - wyrokiem z dnia 27 marca 2023 r., I SA/Kr 10/23 - uchylił zaskarżoną decyzję.

W następstwie wniesionych przez Kolegium, jak i Spółkę skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z dnia 7 czerwca 2024 r., III FSK 1308/23 - uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie.

WSA w Krakowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 14 listopada 2024 r., I SA/Kr 762/24, uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 27 października 2022 r.

W ocenie Sądu decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 7 marca 2022 r. nr SKO.Pod./4140/467/202 nie została Skarżącej doręczona, lecz znajduje się ona w aktach sprawy, jako akt kończący postępowanie podatkowe. Podjęta została próba jej doręczenia, czyli organ uważał, że zakończył postępowanie podatkowe i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Można zatem stwierdzić, że "zaistniała" ona w obrocie prawnym, choć faktycznie nie powinna wywoływać skutków prawnych, gdyż nie została prawidłowo doręczona. Skoro zatem organ zakończył co do istoty postępowanie podatkowe decyzją z dnia 7 marca 2022 r., gdyż podjął próbę jej doręczenia Skarżącej i następnie pozyskał wiedzę, że próba ta była bezskuteczna, powinien był ponowić doręczenie tej decyzji, nie zaś wydawać nową decyzję, rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Niedopuszczalne było zatem dalsze prowadzenie postępowania podatkowego po wydaniu decyzji z dnia 7 marca 2022 r. Postępując prawidłowo, Organ po zakończeniu postępowania wznowieńiowego powinien ponowić próbę doręczenia tej decyzji.

Realizując zatem wytyczne WSA w Krakowie sformułowane w prawomocnym wyroku z dnia 14 listopada 2024 r., I SA/Kr 762/24, Kolegium w dniu 24 marca 2025 r. doręczyło pełnomocnikowi Strony decyzję z dnia 7 marca 2022 r. nr SKO.Pod./4140/467/2021 w wersji papierowej.

11.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, po raz kolejny wniosła skargę do WSA w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 79 § 3 w zw. z art. 75 § 4a O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. podczas gdy zobowiązanie podatkowe za rok 2018 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r., a w konsekwencji Organ uprawniony był jedynie do wydania rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty,

art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a O.p. poprzez brak określenia w sentencji Decyzji kwoty stwierdzonej przez Organ nadpłaty pomimo podzielenia zasadności złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co nastąpiło wskutek błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą zdaniem Organu powstanie zaległości podatkowej jest równoznaczne z brakiem powstania nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 76 § 1 O.p., nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej;

a ponadto w przypadku uwzględnienia ww. zarzutu nr 1, ze względu na negatywne rozstrzygnięcie Organu w stosunku do 4 obiektów budowlanych (tj. wiaty przy flotacji - nr inw. [...], silosów na słód - nr inw. [...], zbiornika na syrop z oprzyrządowaniem nr inw. [...], zbiornika termosyfonowego - nr inw. [...]) będących przedmiotem wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z 27 grudnia 2019 r. Spółka podnosi poniższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynika sprawy wyłącznie w odniesieniu do ww. 4 obiektów, natomiast w przypadku nieuwzględnienia zarzutu nr 1 Spółka podnosi poniższe zarzuty w odniesieniu do wszystkich obiektów objętych postępowaniem zakończonym zaskarżoną Decyzją, tj.:

art. 197 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek:

oparcia ustaleń wyłącznie na ekspertyzie biegłego dr. hab. inż. M. N. pomimo tego, iż biegły pobieżnie zapoznał się z poszczególnymi rodzajami środków trwałych oraz przekroczył swoje uprawnienia dokonując kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych obiektów,

braku samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organy podatkowe podważają dokonaną przez Spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu, a ustalenia faktyczne prezentowane w przedkładanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego opiniach sporządzonych przez dwa niezależne od siebie podmioty będące autorytetami w dziedzinie analiz konstrukcyjno-budowalnych, są odmienne od poczynionych w Ekspertyzie Biegłego,

pominięcia i braku ustosunkowania się przez Organ do szeregu zastrzeżeń oraz dowodów zgłaszanych przez Spółkę, w tym w szczególności do decyzji i stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] oraz przedłożonych przez Spółkę opinii technicznych, które dowodzą zarówno błędnych (odmiennych) ustaleń stanu faktycznego w odniesieniu do spornych obiektów, jak i odmiennej ich kwalifikacji prawnopodatkowej,

pozbawienia Spółki możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu z oględzin z dnia 7 i 8 października 2020 r.,

oparcia ustaleń na protokole oględzin, który nie zawiera w sobie jakichkolwiek ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy,

art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Organ w uzasadnieniu Decyzji do (i) zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu w zakresie kwalifikacji podatkowej obiektów Ujęcie wody (nr inwentarzowy [...]), zastawki z czujnikami 3 szt. (nr inwentarzowy [...]) oraz Klapa Jazu (nr inwentarzowy [...]), jak również (ii) zastrzeżeń formułowanych przez Spółkę odnośnie do przeprowadzonych w dniach 7 i 8 października 2020 r. oględzin oraz zasadniczych braków sporządzonego protokołu oględzin,

art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N. w sytuacji, w której Spółka zgłaszała szereg wątpliwości

i zastrzeżeń do ekspertyzy biegłego,

art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N. zgłoszonego w piśmie Spółki z 17 stycznia 2022 r.,

art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewyznaczenie przez Organ Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem Decyzji z 7 marca 2022 r.,

naruszenie prawa materialnego, tj.: w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzutu naruszenia prawa procesowego nr 1) rozpoznaniu podlegają wyłącznie zarzuty nr 1-3 (odnoszące się wyłącznie do obiektów/urządzeń technicznych, w stosunku do których Organ odmówił stwierdzenia nadpłaty, tj. wiaty przy flotacji - nr inw. [...], silosów na słód - nr inw. [...], zbiornika na syrop z oprzyrządowaniem nr inw. [...], zbiornika termosyfonowego - nr inw. [...], gdyż wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia,

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Wiata przy flotacji (nr inwentarzowy [...]) oraz SILOSY NA SLOD 5 KOMOR. WRAZ Z KONSTR. NOŚNA POD S (nr inwentarzowy [...]), a także części obiektu Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem - Warzelnia 1 (nr inwentarzowy [...]), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jako budynki (wiata przy flotacji) bądź stanowią instalację znajdującą się wewnątrz budynku, zapewniającą możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem (silosy na słód, część zbiornika na syrop z oprzyrządowaniem),

art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że elementem koniecznym uznania obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest posiadanie wszystkich przegród zewnętrznych, które byłyby wystarczająco trwałe i stabilne, aby całkowicie zabezpieczyć ich wewnętrzną przestrzeń przed czynnikami zewnętrznymi podczas gdy taki warunek nie wynika z definicji budynku na gruncie u.p.o.l., a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę Wiatę przy flotacji (nr inw. [...]), która spełnia wszystkie ustawowe cechy budynku i powinna być opodatkowana jako budynek.

art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę obiektu Zbiornik termosyfonowy (nr inw. [...]) oraz jego pełnej wartości początkowej podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tego obiektu znajdujące się poza budynkiem,

w przypadku nieuwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. zarzutu naruszenia prawa procesowego nr 1) rozpoznaniu podlegają zarzuty nr 4- 7 (tj. odnoszące się do wszystkich obiektów objętych postępowaniem zakończonym zaskarżoną decyzją):

art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów, które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych Spółki zgodnie z ich przeznaczeniem,

WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inwentarzowy [...]) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami,

art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że elementem koniecznym uznania obiektu budowlanego za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest posiadanie wszystkich przegród zewnętrznych, które byłyby wystarczająco trwałe i stabilne, aby całkowicie zabezpieczyć ich wewnętrzną przestrzeń przed czynnikami zewnętrznymi podczas gdy taki warunek nie wynika z definicji budynku na gruncie u.p.o.l., a w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowlę Wiaty przy flotacji (nr inw [...]), która spełnia wszystkie ustawowe cechy budynku i powinna być opodatkowana jako budynek.

Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na rzecz Spółki od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Dodatkowo Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z:

"Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane wybranych składników majątku X. S.A. zlokalizowanych na terenie zakładu w [...] ([...]) z dnia 28 czerwca 2024 r. autorstwa dr hab. inż. K. F. oraz dr. hab. inż. R. O. (dalej: "Opinia uzupełniająca AGH");

Ekspertyzy technicznej z lipca 2022 r. wydanej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Techniki Budownictwa (dalej: "Opinia ORiTB");

na okoliczność błędnych ustaleń stanu faktycznego zawartych w Ekspertyzie przez biegłego dr. hab. inż. M. N.

Jak podniesiono w uzasadnieniu wniosku, opinie te nie zostały uwzględnione przy wydawaniu Decyzji (zostały przedłożone przez Spółkę po wydaniu zaskarżonej

Decyzji), niemniej z uwagi na to, że (i) zostały sporządzone w toku analogicznych postępowań Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020, które były początkowo rozpatrywane łącznie przez organy podatkowe obu instancji razem z niniejszym postępowaniem, (ii) w oparciu o te dowody w wydanych w sprawach Spółki wyrokach z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 10/23 (ze skargi na tożsamą decyzję dot. rozliczeń w podatku od nieruchomości za rok 2018) oraz z dnia 31 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 726/24 (w sprawie rozliczeń w podatku od nieruchomości za lata 2015-2016), tut. Sąd stwierdził wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym ustalenia stanu faktycznego w odniesieniu do części spornych obiektów - w ocenie Spółki przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

12.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że kluczowym dowodem w niniejszej sprawie, na którym głównie oparły się organy, była ekspertyza techniczna dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...] w [...] przy ul. [...] , sporządzona przez powołanego biegłego, dr hab. inż. M. N., który dokonał szczegółowej charakterystyki i klasyfikacji spornych obiektów na gruncie Prawa budowlanego.

Opinia ta (co wynika z treści skargi, jak również jest znane Sądowi z urzędu) była również dowodem w innych, równolegle prowadzonych postępowaniach dotyczących podatku od nieruchomości za inne lata podatkowe. W szczególności należy tu wskazać postępowanie dotyczące lat 2015 i 2016, będące przedmiotem orzekania w wyroku WSA w Krakowie z dnia 31 października 2024 r., I SA/Kr 726/24.

W wyroku tym sąd wskazał jednak na pewne wady (braki) ww. opinii.

Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w powyższym orzeczeniu, zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą, przyjmując ją za własną.

Zasadniczy spór w niniejszej sprawie - podobnie jak w postępowaniach dotyczących innych lat podatkowych - dotyczy kwalifikacji obiektów biorących udział w procesie produkcji piwa znajdujących się w budynku [...] w [...] oraz nadpłaty podatku od nieruchomości. W zaskarżonej decyzji sporne obiekty zostały przez organy zakwalifikowane i opodatkowane, niezależnie od budynku, w którym się znajdują, jako budowle, od ich pełnych wartości początkowych. Zdaniem Skarżącej sporne obiekty nie mogą podlegać osobnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Obiekty te stanowią instalacje umożliwiające użytkowanie budynków produkcyjnych [...] zgodnie z ich przeznaczeniem, a opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie te budynki. Odnośnie wiaty przy flotacji, zdaniem Skarżącej mamy do czynienia z budynkiem.

Jednakże w pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty naruszenia prawa procesowego i doszedł do przekonania, że zostało ono naruszone w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję pod kątem kryterium legalności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu II instancji powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego wobec wydania jej z naruszeniem zasad postępowania.

Przede wszystkim zasadny był zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p., gdyż przed wydaniem decyzji organ na podstawie tego przepisu nie wyznaczył Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Wyznaczenie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. ma istotne znaczenie w postępowaniu, gdyż przez tę czynność organ informuje podatnika o tym, że postępowanie zakończyło etap wyjaśniający przeznaczony na gromadzenie dowodów i wkracza w fazę jurysdykcyjną, w której zostanie wydana decyzja. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy nie wyznaczył Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zaistniała także żadna z ustawowo określonych okoliczności uzasadniająca odstąpienie od wykonania tego obowiązku.

Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej

postępowania. Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym, w razie przedstawienia przez podatnika takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać.

Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż przede wszystkim pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji.

W rozpoznanej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdyż Strona przed wysłaniem do niej decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi dowodu w postaci Ekspertyzy technicznej z lipca 2022 r. wydanej przez Ośrodek Rzeczoznawstwa i Techniki Budowlanej Oddziału Warszawskiego Polskiego Związku Inżynierów i Techniki Budownictwa (dalej: "Opinia ORiTB"). Dodatkowo wymienić również trzeba na dołączoną do skargi "Opinię techniczną dotyczącej kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane wybranych składników majątku X. S.A. zlokalizowanych na terenie zakładu w [...] ([...]) z dnia 28 czerwca 2024 r. autorstwa dr hab. inż. K. F. oraz dr. hab. inż. R. O.

Przy czym nie jest istotne — na co wskazuje w odpowiedzi na skargę Kolegium - że dokumenty te nie istniały w dacie wydania decyzji w dniu 7 marca 2022 r., a tym samym organ odwoławczy nie mógł ich uwzględnić na etapie wydawania zaskarżonej decyzji. Nie mogłyby one zostać przedstawione także wówczas, gdyby organ odwoławczy, działając na podstawie art. 200 O.p. poinformował o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym wbrew wymogom formułowanym w orzecznictwie, podatnik nie uprawdopodobnił, istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.).

Brak wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym spowodował, że Skarżąca nie miała nawet możliwości zgłoszenia, że takie dokumenty są opracowywane. Spółka, wiedząc że Organ ma zamiar wydać decyzję mogłaby wnieść o przedłużenie terminu na dostarczenie dodatkowych dowodów, mogła przyspieszyć ich sporządzenie. Ponadto samo wyznaczenie 7-dniowego terminu automatycznie wydłużyłoby czas potrzebny na wydanie decyzji i umożliwiłoby stronie dostarczenie opinii.

Tymczasem takie podkreślanie przez Organ, że dokumenty te powstały już po wydaniu decyzji sugeruje, że jednym z celów działania Organu nie było dążenie do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, lecz dążenie za wszelką cenę do jak najszybszego wydania decyzji, byleby tylko zdążyć przed Podatnikiem, aby w żadnym wypadku nie zdążył przedłożyć żadnego nowego dowodu. Należy bowiem zauważyć, że Podatnik w toku postępowania przed organem I instancji czynnie uczestniczył w postępowaniu, przedkładał liczne dowody, składał również wnioski dowodowe. Można było zatem z góry założyć jego równie czynną postawę przed organem odwoławczym. Należało mu to umożliwić, a remedium na taką czynną postawę Podatnika nie może być rezygnowanie z wyznaczania mu terminu z art. 200 O.p. i "ściganie się" w celu jak najszybszego wydania decyzji, aby tylko zadąć przed Podatnikiem, aby nie zdążył on przygotować i przedłożyć żadnych nowych dowodów.

Tymczasem realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA w Warszawie z 30.07.2002 r., III SA 585/01, niepubl.). Organ nie może uzależniać wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, od długotrwałości postępowania i kompletności materiału dowodowego, (podkreślenie Sądu) jak również od dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Tego uprawnienia organ podatkowy nie może strony pozbawić nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna (por. wyrok NSA w Katowicach z 11.10.2001 r.,

I SA/Ka 1547/00, Prz. Pod. 2002/9, s. 63).

Z treści komentowanego przepisu nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, warunki czy też zastrzeżenia co do obowiązku stosowania przez organy podatkowe rozważanego prawa poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w art. 200 § 2 O.p. Dlatego też, ustanowione w art. 200 § 1 O.p. prawo strony przysługuje jej w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie

prowadzone w nim było postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 9.11.2004 r., FSK 1232/04, PP 2005/11, s. 57).

W tym miejscu podkreślić również należy na wyjątkowo lekceważący stosunek organów podatkowych do stosowania tej procedury podatkowej. W analogicznych sprawach Spółki dot. lat 2017-2020 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokami z dnia 27 marca 2023 r., I SA/Kr 9-12/23 uchylił decyzje m in. ze względu na brak wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym.

W niniejszym postępowaniu organ I instancji wyznaczył wprawdzie 7-dniowy termin (w innych równolegle prowadzonych postępowaniach nie zawsze się to zdarzało), lecz organ odwoławczy po raz kolejny w sprawach dotyczących tego samego podatnika - mając świadomość tego naruszenia we wcześniejszych postępowaniach (podkreślenie Sądu) - z pełną premedytacją ponownie naruszył ten przepis. Stanowisko takie należy uznać jako rażące naruszenie prawa procesowego albowiem art. 200 § 1 i 3 O.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania, o której mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p.

Prawo to dotyczy zatem jednego z bardzo ważkich uprawnień podatnika uczestniczącego w postępowaniu podatkowym w charakterze strony - prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy i prawa tego organ arbitralnie nie może jej pozbawiać.

Stosownie do treści art. 122, 187 i 191 O.p. organ procesowy powinien ustalić stan faktyczny, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W tym zakresie zauważyć należy, że w opinii autorstwa dr hab. inż. K. F. oraz dr. hab. inż. R. O. dokonano odmiennych niż organ ustaleń faktycznych. Szczególnie jest widoczne przy wiacie, gdzie wprost wykazano, że obiekt ten jest posadowiony na betonowym fundamencie a wewnątrz obiektu jest betonowa posadzka. Z wcześniejszych opinii wynika natomiast, że wiata jest posadowiona na istniejącej nawierzchni drogowej.

W żadnej jednak opinii nie ma natomiast konkretnych ustaleń dotyczących charakteru podłoża, na którym posadowiona jest sporna wiata. Ustalenia w tym zakresie we wszystkich opiniach są bardzo lakoniczne. Nie wykazano bowiem cech konstrukcyjnych ww. podłoża takich jak chociażby głębokość posadowienia i szerokość (fundamentu bądź nawierzchni drogowej) . W opinii dr. hab. inż. M. N. nie ustalono nawet z czego jest wykonana owa nawierzchnia drogowa, jakie ma cechy i jak głęboko jest posadowiona.

W ocenie Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne będzie przeanalizowanie stanu budowlanego, konstrukcji i charakteru podłoża na którym posadowiona jest wiata, oraz zagadnień jego połączenia ze ścianami obiektu budowlanego - w szczególności: czy ściany stanowią techniczną - budowlaną kontynuację ławy fundamentowej, czy są w inny sposób złączone z ławą fundamentową, a jeżeli tak, to w jaki dokładnie techniczny sposób, w tym - za pomocą jakich środków i techniki łączenia, oraz dokonanie oceny czy wymienionym zakresie potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego czy też szczegółowych oględzin organu podatkowego. Przypomnieć należy, że w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 września 2021 r., III FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, co następuje: Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych u.p.o.l., może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W uzasadnieniu przywołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że: pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt

budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.

Z kolei określenie "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" zawiera dwie cechy: wydzielenie z przestrzeni i przegrodę budowlaną. Funkcją przegrody budowlanej obiektu budowlanego ma być wyodrębnienie tego obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że co do zasady możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Przegroda budowlana nie musi być przy tym ścianą, choć ściana (jako element budowlany) jest przegrodą budowlaną. Element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych należy ujmować funkcjonalnie, przy czym trzeba także uwzględnić skutki tego funkcjonalnego ujęcia, biorąc pod uwagę społeczno-gospodarcze rozumienie przepisów. Nie można zatem ujmować w kategoriach wydzielania z przestrzeni za pomocą przegród budowalnych takich przypadków, gdy to wydzielenie jest iluzoryczne.

Sąd natomiast nie podzielił zarzutu naruszenia art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego Spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r, I FSK 1739/15).

Jednocześnie podkreślić należy, że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu ale organy podatkowe nie są jednak zobowiązane do poszukiwania intencji strony tylko dlatego, że zgłosiła swoje niezadowolenie z prowadzonego postępowania. Strona natomiast zgłaszając wniosek dowodowy winna sprecyzować przede wszystkim żądanie , w sposób jasny i precyzyjny określić jakiego konkretnego dowodu domaga się przeprowadzenia a następnie wykazać jakiej okoliczności dany środek dowodowy ma służyć oraz tę okoliczność choćby w pewien sposób uprawdopodobnić. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli wskazywać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. Żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu analizowany wniosek dowodowy przesłanek tych nie spełniał. Skarżąca nie wykazała bowiem w jaki sposób przesłuchanie biegłego może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a samo uzasadnienie wniosku ma charakter ogólny i abstrakcyjny.

Niezasadny jest również zarzut nieumorzenia postępowania w zakresie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. podczas gdy zobowiązanie podatkowe za rok 2018 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r, a w konsekwencji Organ uprawniony był jedynie do wydania rozstrzygnięcia w zakresie złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Należy przypomnieć, ze Organ działał w tym zakresie w granicach związania (art. 153 p.p.s.a.) wynikającego z ww. wyroku WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2024 r., I SA/Kr 762/24, który uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 27 października

2022 r., a także nakazał ponowić próbę doręczenie decyzji z dnia 7 marca 2022 r., co też Organ wykonał.

Organ nie mógł zatem wydawać innej decyzji (poprzednio wydana decyzja z dnia 27 października 2022 r. została uchylona), a jedynie ponownie doręczyć - tym razem już prawidłowo — znajdującą się w aktach decyzję z dnia 7 marca 2022 r.

Kwestia ewentualnego przedawnienia powinna zatem zostać oceniona przez organy w toku ponownie przeprowadzonego postępowania.

Sąd nie może w tym zakresie zastępować organów i ewentualnie odniesie się do niej w przypadku ewentualnego zaskarżenia ponownie wydanej decyzji.

Reasumując stwierdzić należy, że wykazane naruszenia przepisów prawa procesowego oznacza uchybienie organu podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Po wpłynięciu ewentualnych dowodów, np. w postaci ww. opinii i ekspertyzy, winien dokonać jej oceny w konfrontacji ze zgromadzonym już materiałem dowodowym i rozważyć czy w zakresie ustalenia podłoża pod sporną wiatę potrzebne jest skorzystanie z opinii biegłego czy też dokonanie szczegółowych oględzin organu podatkowego.

Z uwagi na konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez organ i dokonania na nowo oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, Sąd za przedwczesne i zbędne uznaje odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając solidarnie na rzecz Skarżących kwotę 28.167 zł.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 342/25

t r

Sygn. akt I SA/Kr 342/25

t 9

Sygn. akt I SA/Kr 342/25

t* i

Sygn. akt I SA/Kr 342/25

jeszcze 6689 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo