Wyrok WSA z dnia 11 lipca 2025, sygn. I SA/Kr 343/25

Jednocześnie Prezydent Miasta Krakowa wzywał podatników, jak również U.Z., do przedłożenia umów zawartych w 2022 r. z osobami trzecimi. U.Z. wskazała, że nie posiada takich umów. Podała jedynie, że przedmiotowy lokal wynajmowany był na cele mieszkalne dla osób chętnych w sytuacji braku najemcy. Firma nie prowadzi statystyk ani wywiadu najemców, czy są turystami lub osobami pracującymi lub ich pobyt wynika z innych celów. Również poodatnicy oświadczyli w piśmie z dnia 27 maja 2024 r., że nie posiadają umowy najmu lokalu mieszkalnego z innymi osobami.

W ocenie Kolegium zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] w K. został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez wynajmowanie go w ramach najmu krótkoterminowego, co potwierdza wykaz rezerwacji i wystawione faktury.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili naruszenie:

- art. 171 i art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." w zakresie naruszenia powagi rzeczy osądzonej związanym z uprawomocnieniem się wyroku WSA w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 364/23 i nieodwołanie się od niego organów podatkowych w zakresie ustalonych okoliczności faktycznych stwierdzonych przez WSA w Krakowie w pkt 5 i dalej uzasadnienia,

- art. 11 Kpa w zakresie nie odniesienia się przez SKO w Krakowie do podnoszonych przez strony zarzutów i mających ich zdaniem istotne znaczenie w sprawie, gdyż strony mają prawo wiedzieć, jakie jest stanowisko organu odnośnie do jej wniosków i zarzutów, które powinno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji,

- art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za lokal mieszkalny wykorzystywany do celów mieszkaniowych i będący w wyłącznym posiadaniu osoby fizycznej, należy uznać za lokal mieszkalny zajęty do prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę N.,

- art. 210 § 4 w związku z art. 191 oraz 121 § 1 O.p., poprzez lakoniczne stwierdzenie przez SKO, że budynek mieszkalny jest wykorzystywany przez firmę N. na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podczas gdy okoliczności takie nie zostały wyjaśnione, a takie działanie SKO godzi w podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym obowiązek oparcia się na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a także wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, w którym Trybunał Konstytucyjny jasno wskazał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości (tj. składników majątku niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej) wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji,

- art. 121 § 1 i art. 122 O.p, poprzez nieprzejrzyste i nie budzące zaufania do organów podatkowych prowadzenie postępowania oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 7a Kpa, poprzez nieuwzględnienie wątpliwości oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, na korzyść stron i w żadnym zakresie nie odniesienie się do tej kwestii w wydanej decyzji przez organ podatkowy.

W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga jest uzasadniona z powodu naruszenia przez organy art. 153 p.p.s.a.

Rozstrzygając przedstawiony ponownie sądowi administracyjnemu spór dotyczący tego, czy lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] w K. został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.), podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno organy, jak również sąd wiąże na mocy art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, którym uchylone zostało poprzednie niekorzystne dla skarżących rozstrzygnięcie organów. Ocena ta stanowi wskazanie, co do konieczności zastosowania i wykładni prawa w konkretnej sprawie w tym stanie faktycznym i prawnym, który był przedmiotem rozpoznania przez sąd administracyjny. W tym kontekście sąd jest związany oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 364/23.

W powołanym wyroku WSA w Krakowie wyraźnie stwierdzono, że w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. mowa jest o stawkach podatkowych od budynków lub ich części:

a) mieszkalnych,

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem sam ustawodawca wyraźnie rozróżnia budynki (lub i części), które – dla zastosowania wyższych stawek podatkowych – mają być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od budynków mieszkalnych (lub i części), które – dla zastosowania wyższych stawek podatkowych – muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ustawodawca czytelnie zatem różnicuje wymogi w stosunku do (dowolnych) budynków, dla których dla zastosowania wyższych stawek wystarczające jest ich "związanie" z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wymogów wobec budynków mieszkalnych, dla których samo "związanie" nie jest wystarczające, ale konieczne jest ich (fizyczne) "zajęcie" na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kwestia te akcentowana była w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, w którym stwierdzono, że przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.

Wymogi dla budynków mieszkalnych (w porównaniu do pozostałych budynków) są zatem zaostrzone. Gdyby były one identyczne, ustawodawca posłużyłby się takim samym zwrotem, więc nie dokonywałby powyższego rozróżnienia.

Zatem wykładnia dokonana przez organy podatkowe, że nie jest konieczne fizyczne zajęcie lokalu mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, ale wystarczy nawet wykorzystywanie tego lokalu w sposób pośredni (podkreślenie Sądu), jest błędna. Jest ona sprzeczna z podstawową zasadą wykładni, a to że w ramach tego samego aktu prawnego tym samym wyrażeniom należy nadawać to samo znaczenie, a odmiennym wyrażeniom – odmienne znaczenie. Skoro ustawodawca nie tylko w ramach tej samej ustawy, ale w ramach tego samego punktu i litery (najmniejszej jednostki redakcyjnej) zdecydował się rozróżnić budynki od budynków mieszkalnych i – dla zastosowania wyższych stawek podatkowych – przewidział różne wymogi (warunki), tzn. "związanie" lub "zajęcie", to nie można ich de facto utożsamiać (jak czynią to organy) i twierdzić, ze również w stosunku do lokali mieszkalnych wystarczy jakikolwiek, nawet ich pośredni związek z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto w w/w wiążącym wyroku z dnia 31 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 364/23, sąd podkreślił, co szczególnie istotne w niniejszej sprawie, iż wszystkie rozbieżne w tej kwestii orzeczenia, w tym również wyrok na który powołują się organy w swoich decyzjach, dotyczą budynków mieszkalnych (części budynku) jeżeli: stanowią one element przedsiębiorstwa podatnika, stanowią składniki majątku podatnika będącego przedsiębiorcą, ujęte są w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej prowadzonej przez skarżących, czyli podatników i podlegają amortyzacji na gruncie podatku dochodowego, stanowią własność (znajdują się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym) podatnika będącego przedsiębiorcą. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Tymczasem, jak sąd podkreślił, w niniejszej sprawie właścicielami spornej nieruchomości lokalowej (podatnikami na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) są skarżący - J.E. i T.K., czyli osoby nieprowadzące działalności gospodarczej (a przynajmniej nic innego nie wynika z decyzji ani z akt sprawy), które wynajmują swoją "prywatną" (nie związaną z działalnością gospodarczą) nieruchomość. W konsekwencji lokal ten nie stanowi elementu ich przedsiębiorstwa, nie jest ujęty w ewidencji środków trwałych skarżących i nie podlega amortyzacji na gruncie podatku dochodowego. Ww. nieruchomość nie stanowi również własności przedsiębiorcy firmy N., nie stanowi również elementu tego przedsiębiorcy, nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych tego przedsiębiorcy i nie podlega amortyzacji na gruncie podatku dochodowego. Podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej, nie posiadają składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmują składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, jedynie posługując się w tym zakresie biurem pośrednictwa (firma N.), które świadczy na ich rzecz usługi znalezienia (i obsługi) najemcy realizującego w spornej nieruchomości lokalowej swoje potrzeby mieszkaniowe.

Podsumowując, sąd stwierdził wprost, że w niniejszej sprawie to skarżący są właścicielami spornej nieruchomości, są zatem podatnikami podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast sam fakt posłużenia się podczas wynajmowania spornej nieruchomości innej osobie fizycznej (zaspokajającej w spornej nieruchomości lokalowej swoje potrzeby mieszkaniowe) biurem pośrednictwa (firma N.), w żadnym wypadku nie może świadczyć, że sporna nieruchomość "znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy" oraz że w niniejszej sprawie właściwe są stawki podatkowe dla budynków mieszkalnych lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Mimo tak wyraźnego rozstrzygnięcia, organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu, pominęły powyższą wiążącą wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. tj. wskazania co do oceny prawnej, a także nie zmienione okoliczności wskazujące wprost na to, że skarżący - J.E. i T.K., to osoby nieprowadzące działalności gospodarczej, które wynajmują swoją "prywatną" (nie związaną z działalnością gospodarczą) nieruchomość, czym organy naruszyły art. 153 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ dokona wykładni ww. przepisów przy uwzględnieniu stanowiska sądu zawartego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.