Wyrok WSA z dnia 27 czerwca 2025, sygn. I SA/Kr 344/25

SKO zwróciło uwagę, iż zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego nastąpiła z dniem 26 lipca 2021 r. natomiast decyzja ustalająca wymiar zobowiązania z dnia 12 stycznia 2021r. została doręczona podatnikowi w dniu 2021r. , dlatego też wspomniany tryb weryfikacji mógł znaleźć w sprawie zastosowanie bowiem do zmiany okoliczności faktycznych doszło przed doręczeniem decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Cytowany artykuł 254 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątkowy, a jednocześnie nie ma charakteru samodzielnego. Jego stosowanie zależy od istnienia innych przepisów prawa podatkowego, przede wszystkim materialnego, w których określone są okoliczności faktyczne mające wpływ na obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2000 r, sygn. I SA/Po 1939/99, LEX nr 337885). Pozwala on na zmianę decyzji ostatecznej w razie zmiany wspomnianych okoliczności faktycznych zaistniałej po doręczeniu tej decyzji. Omawiany przepis wprowadza wyłom w regule, że zmiana okoliczności po wydaniu decyzji nie ma wpływu na jej obowiązywanie. Tak więc aby dokonać weryfikacji decyzji w trybie art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki tj. decyzja zmieniana musi być ostateczna, musi nastąpić zmiana okoliczności faktycznych mająca wpływ na wymiar podatku oraz owa zmiana musi nastąpić po doręczeniu decyzji wymiarowej która mą być zmieniana.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym jest sposób opodatkowania wymienionych wyżej działek będących w posiadaniu podatnika. Podatnik twierdzi, że działki stanowiące w niniejszej sprawie przedmiot opodatkowania nie są w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Odmienne stanowisko w tej kwestii miał organ podatkowy wskazując, iż grunty będące w posiadaniu podatnika są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w całości winny być opodatkowane według takiej właśnie stawki podatkowej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zdaniem organu odwoławczego, przyjęty przez organ pierwszej instancji kierunek wykładni co do zasady jest zgodny z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie natomiast z treścią przepisu zakwestionowanego w tym orzeczeniu, pojęcie grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, zgodnie z którym do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;

3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;

4. gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, koniecznych dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zgodnie z wskazanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał podkreślił również, że nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunału, poza powyższymi wskazaniami, nie sformułowano żadnej propozycji kryteriów, jakimi należałoby się kierować przy kwalifikowaniu określonych przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zadanie to w obecnym stanie prawnym pozostawiono zatem doktrynie i orzecznictwu. W odniesieniu do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą o wyższej stawce podatku od nieruchomości wcale nie musi decydować faktyczne wykorzystywanie majątku do prowadzenia tej działalności. Gdyby tak było, to sformułowanie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie różniłoby się niczym od określenia "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", którym też posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie akcentuje się zakaz wykładni synonimicznej, w świetle której różnokształtnym zwrotom nie należy przypisywać tego samego znaczenia. Przedmiot opodatkowania zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zatem zawsze będzie związany z prowadzeniem tej działalności, natomiast taki przedmiot związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sformułowanie "zajęcie na działalność gospodarczą" oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż "związanie z tą działalnością", dlatego np. do uznania gruntu rolnego lub lasu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej nie wystarcza samo tylko posiadanie go przez przedsiębiorcę (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12.04.2017 r., sygn. I SA/Go 101/17). Również zatem nieruchomości w ogóle w danym momencie niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, byleby stanowiły majątek przedsiębiorstwa osoby prawnej, a więc mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności (tak B. Pahl, M. Radziłowicz, Opodatkowanie nieruchomości i obiektów budowlanych osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24.02.2021 r., SK 39/19, na przykładzie A.. Glosa do wyroku NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. III FSK 896/21, FK2021, nr 4. s. 75-88).

SKO wskazało, iż opodatkowanie majątku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, podobnie zresztą jak osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości wymaga więc ustalenia, czy sporne rzeczy (grunty, budynki i budowle) są elementem składowym przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 551 k.c. Analiza art. 551 k.c. prowadzi do wniosku, że decydujące znaczenie dla uznania danej rzeczy za cześć składową przedsiębiorstwa ma funkcja nieruchomości - nieruchomości te muszą służyć wykonywaniu działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądzają ujęcie jej w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków jej dotyczących. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być bowiem również zaliczone te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w prowadzonej przez przedsiębiorcę lub inny podmiot działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być wykorzystywane na ten cel. Organ przytoczył wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r. III FSK 3638/21, w którym Sąd podkreślił, że grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co więcej, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. III FSK 4061/21, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych, można uznać nieruchomości stanowiącą własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w doktrynie prawa podatkowego w zasadzie nie ma wątpliwości w jaki sposób opodatkowane powinny być grunty, na których zlokalizowane są farmy fotowoltaiczne, jeżeli grunty te mają klasyfikację inną niż rolna i leśna. Takie grunty zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są we władaniu przedsiębiorcy, a przez to podlegają opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stawkami najwyższymi podatku od nieruchomości. Nie ma również problemów z określeniem zasad opodatkowania farmy fotowoltaicznej zlokalizowanych na użytkach rolnych bowiem umieszczenie paneli fotowoltaicznych na gruncie rolnym jest jego zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej co skutkuje także opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, (zob. Leonard Etel, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 9, wrzesień 2022 r.)

Organ przywołał wyrok z dnia 9 września 2021 r. sygn. I SA/Ke 235/21, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Ponadto zdaniem Sądu grunty sklasyfikowane w ewidencji jako tereny przemysłowe, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej lub są zajęte na pasy technologiczne oraz strefy bezpieczeństwa zapewniające właściwą eksploatację tych urządzeń, nie będąc na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie mogą być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. (stawka dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Należy je opodatkować zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. (według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji podatkiem od nieruchomości opodatkował grunty należące do skarżącego o powierzchni [...] ha (działka [...]) oraz grunty o pow. łącznej [...] ha (działki nr [...] oraz [...]). Opodatkowane działki w ewidencji gruntów stanowią tereny przemysłowe oznaczone symbolem Ba. Grunty o których mowa opodatkowano przy zastosowaniu stawki podatku, przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wynoszącej 0,60zł. za 1m2 gruntu, wynikającej z Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 30.11.2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku [...]. Łączny wymiar podatku od nieruchomości za rok 2021 wyniósł 12 109,00 zł. Grunty o pow. [...] stanowiące drogi i oznaczone w ewidencji gruntów symbolem Dr zostały zwolnione z podatku od nieruchomości. Natomiast grunty stanowiące użytki rolne opodatkowano podatkiem rolnym według stawki wynoszącej 117,50 zł. za 1 hektar przeliczeniowy gruntu. Wymiar podatku rolnego za rok 2021 wyniósł łącznie 235,10 zł. Ustalając wymiar zobowiązania podatkowego na rok 2021 uwzględniono zmiany w ewidencji gruntów i budynków dokonane w trakcie r. podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego wymiar zobowiązania podatkowego za rok 2021 dokonany zaskarżoną decyzją na łączną kwotę 12.344.10 zł jest prawidłowy.

Tak jak wskazano wyżej z obliczeń organu odwoławczego wynika, że w niniejszej sprawie sam wymiar zobowiązania podatkowego na kwotę 12.344,10 zł został dokonany w sposób prawidłowy. Niemniej jednak niezałatwioną pozostaje sprawa wznowienia postępowania w celu weryfikacji decyzji z dnia 11 sierpnia 2021 r. znak: PW.3123.03.2210.584.2021 w przedmiocie zmiany decyzji 12 stycznia 2021 r. znak: PW.3123.03.2210.141.2021 ustalającej wymiar zobowiązania pieniężnego na rok 2021.

W ocenie Kolegium w analizowanej sprawie wyszły bowiem na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w chwili wydawania decyzji tj. w dniu 11 sierpnia 2021 r. a nie były znane organowi podatkowemu w chwili orzekania. Te nowe okoliczności faktyczne to zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków które zostały wprowadzone do ewidencji w dniu 26 lipca 2021 r. a organ powziął informację o nich w dniu 18 sierpnia 2021 r. to jest w dniu otrzymania zawiadomienia o zmianach w ewidencji. W związku z powyższym orzekając w ramach wznowienia organ podatkowy I instancji powinien w pierwszej kolejności wyeliminować z obrotu prawnego decyzję z dnia 11 sierpnia 2021r. znak: PW.3123.03.2210.584.2021 poprzez jej uchylenie.

Następnie orzekając co do istoty sprawy organ winien zmienić decyzję 12 stycznia 2021 r. znak: PW.3123.03.2210.141.2021 i ustalić prawidłowy wymiar zobowiązania pieniężnego na rok 2021 z uwzględnieniem zmian w ewidencji gruntów i budynków jak tego dokonano w decyzji będącej obecnie przedmiotem zaskarżenia. Zarówno uchylenie decyzji z dnia 11 sierpnia 2021 r. znak: PW.3123.03.2210.584.2021 jak i zmiana decyzji 12 stycznia 2021 r. znak: PW.3123.03,2210.141.2021 i ustalenie prawidłowego wymiaru zobowiązania pieniężnego na rok 2021 winno być dokonane w jednej decyzji wydanej w ramach wznowienia postępowania w trybie art. 245§ 1 pkt 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miało Istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez:

1) bezpodstawne wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie przez Organy I i II instancji postępowania w sprawie zmiany określenia wysokości zobowiązania pieniężnego za 2021 r. zakończonego ostateczną decyzją z dnia 12 stycznia 2021 r. [znak: PW.3123.03.2210.141.2021] i błędne uznanie za dopuszczalne rozstrzygnięcie o zmianie przedmiotowej decyzji i błędne uznanie za dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Burmistrza [...] z dnia 11 sierpnia 2021 r. [znak: znak: PW.3123.03.2210.584.2021], poprzez:

a) zaniechanie uwzględnienia, że wyrokiem z dnia 24 marca 2025 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 928/24) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 26 września 2024 r. [znak: SKO.Pod./4140/422/2024] oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 24 maja 2024 r. [SKO.Pod./4140/161/2024] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 3 kwietnia 2023 r. [znak: RF.3123.3 03.2210.18.2021.20221 o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 11 sierpnia 2021 r. [znak: PW.3123.03.2210.584.202n. wobec stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania, i w efekcie błędne przyjęcie, że "niezałatwiona pozostaje sprawa wznowienia postępowania w celu weryfikacji decyzji z dnia 11 sierpnia 2021 r. znak: PW.3123.03.2210:584.2021 w przedmiocie zmiany decyzji 12 stycznia 2021 r. znak PW.3123.03.2210.141.2021 ustalającej wymiar zobowiązania pieniężnego na rok 2021." w sytuacji gdy przedmiotowa okoliczność pozostaje ostatecznie rozstrzygnięta istniejącą w obrocie prawnym decyzją Burmistrza [...] z dnia 3 kwietnia 2023 r. [znak: RF.3123.3.03.2210.18.2021.2022] o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 11 sierpnia 2021 r. [znak: PW.3123.03.2210.584.2021], wobec stwierdzenia braku przesłanek do wznowienia postępowania, jak również błędne uznanie za dopuszczalne rozstrzyganie w przedmiocie zmiany decyzji Burmistrza [...] z dnia 12 stycznia 2021 r. pomimo:

b) uprzedniego wydania w dniu 13 lutego 2023 r. ostatecznej decyzji Burmistrza [...] [znak: RF.3123.3.03.2210.18.2021.2022] umarzającej z urzędu postępowanie w sprawie zmiany ww. ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 12 stycznia 2021 r. [znak: PW.3123.03.2210.141.2021] wobec stwierdzenia braku spełnienia przesłanek do zmiany ww. decyzji na podstawie art. 254 Ordynacji Podatkowej w związku z dokonanymi zmianami w klasyfikacji (ewidencji) gruntów, stanowiącymi podstawę wydania zaskarżonej decyzji,

c) uprzedniego wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie w dnia 17 listopada 2023 r. [znak: SKO.Pod.4140/459/2023] decyzji, mocą której Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchyliło w całości decyzję Burmistrza [...] z dnia 9 czerwca 2023 r. w sprawy zmiany wymiaru, umarzając postępowanie w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na rok 2021 w trybie art. 254 S 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzając jednoznacznie, że w związku z dokonanymi zmianami w klasyfikacji (ewidencji) gruntów w niniejszej sprawie nie zostały spełnione do zmiany ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 12 stycznia 2021. r. wobec uznania, że trybem właściwym do weryfikacji wymiaru zobowiązania pieniężnego na rok 2021 jest wznowienie postępowania podatkowego i w efekcie naruszenie zasady trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie uprzednio rozstrzygniętej ostateczna decyzją administracyjną i zaniechanie umorzenia bezpodstawnie wszczętego postępowania wbrew treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie:

2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz dokonanie istotnych w sprawie ustaleń sprzecznie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz wybiórczą ocenę dowodów, w szczególności poprzez:

- zaniechanie dokonania szczegółowych i konkretnych ustaleń co do spełnienia wszystkich przewidzianych w art. 254 Ordynacji podatkowej przesłanek, od których uzależniona jest możliwość zmiany decyzji ostatecznej,

- bezzasadne przyjęcie, że z faktu posiadania przez przedsiębiorcę gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wynika, że dla całości (wszystkich) tych gruntów stosuje się automatycznie stawkę podatku obowiązującą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (a nie dla pozostałych gruntów) bez względu na okoliczność czy i w jakim zakresie grunty te wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej,

- zaniechanie należytej weryfikacji i ustalenia rzeczywistego zakresu i sposobu wykorzystywania przez Skarżącego podlegających opodatkowaniu gruntów, w szczególności zaniechanie dokonania szczegółowych ustaleń co do zakresu faktycznego ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym w odniesieniu do powoływanych przez Skarżącego szczegółowych okoliczności wyjaśniających sposób funkcjonowania usytuowanych na gruntach instalacji fotowoltaicznych,

- nieuzasadnione przyjęcie, że z faktu, iż sporne grunty są ogrodzone - zgodnie z wymogami decyzji o warunkach zabudowy i wobec stwierdzenia przez Organ, że brak jest rzekomo możliwości prowadzenia na tych gruntach jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej niż działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej - wynika, że podlegające opodatkowaniu grunty związane są w całości z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy ogrodzenie zostało wykonane w granicach działek ewidencyjnych w celu wyodrębnienia granic nieruchomości Skarżącego, a nie w celu wyodrębnienia terenu zajmowanego przez infrastrukturę farmy fotowoltaicznej,

- błędne uznanie, że podlegające opodatkowaniu grunty związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej w części, na której na gruncie usytuowane są urządzenia przesyłowe służące do przesyłu energii elektrycznej oraz w częściach zajętych na pasy technologiczne i strefy ochronne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, stanowiących własność przedsiębiorstwa przesyłowego,

- zaniechanie szczegółowego i konkretnego ustosunkowania się do twierdzeń i argumentów Skarżącego odnośnie zakresu związania gruntów z działalnością gospodarczą, zawartych w szczególności w pismach z dnia 6 czerwca 2022 r., 11 lipca 2022 r. i 19 września 2022 r. oraz 21 marca 2023 r., a także zastrzeżeń do protokołu z oględzin zawartych w piśmie z dnia 16 września 2022 r. i ograniczenie się jedynie w tym zakresie do streszczenia stanowiska Skarżącego i przebiegu postępowania oraz powołania treści orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania gruntów zabudowanych instalacjami fotowoltaicznymi, bez jednoczesnego konkretnego odniesienia się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie;

- zaniechanie dokonania weryfikacji i jakiejkolwiek analizy treści przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji projektowej i inwentaryzacyjnej dołączonej do pisma z dnia 8 listopada 2021 r. oraz do odwołania z dnia 8 lutego 2022 r. od decyzji Burmistrza [...] z dnia 12 stycznia 2022 r., która potwierdza zasadność podnoszonych przez Skarżącego twierdzeń, że podlegające opodatkowaniu grunty tylko w części związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej,

- błędne przyjęcie, że podlegające opodatkowaniu grunty obejmujące działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha położone w miejscowości [...] związane są w całości z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji gdy grunty te tylko częściowo związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w zakresie wykorzystywanym do eksploatacji usytuowanej na nich farmy fotowoltaicznej i wytwarzania energii elektrycznej, co stanowi ok. 29,62% ich powierzchni,

- błędne przyjęcie, że podlegający opodatkowaniu grunt obejmujący działkę nr [...] , o powierzchni [...] ha położoną w miejscowości [...] został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w części o powierzchni ok. [...] ha, w sytuacji gdy grunt ten zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej w części stanowiącej ok. 30% jej powierzchni, tj. ok. [...] ha, czyli w zakresie w zakresie wykorzystywanym do eksploatacji usytuowanej na nim farmy fotowoltaicznej i wytwarzania energii elektrycznej, i w konsekwencji zaniechanie należytego wyjaśnienia, czy na działkach stanowiących przedmiot opodatkowania prowadzona Jest przez podatnika działalność gospodarcza, a w szczególności w jakiej części, poprzez pominięcie ich rzeczywistego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i ograniczenie się do nieuzasadnionego ustalenia, że na działkach nie ma możliwości prowadzenia działalności gospodarczej innej niż związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej, co skutkowało błędnym ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego na 2021 rok;

3) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się z obowiązku zbadania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy okoliczności faktycznych wskazanych przez organ odwoławczy, tj. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie, które w decyzji z dnia 27 kwietnia 2022 r. [SKO.Pod./4140/276/2022] zobowiązało Burmistrza [...] do ustalenia czy na działkach stanowiących przedmiot opodatkowania prowadzona jest przez podatnika działalność gospodarcza, i jeśli jest, to w jakiej części działki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - podczas gdy Organ I instancji ograniczył się w tym zakresie do stwierdzenia, że z przeprowadzonej w terenie kontroli wynika, że "działki te są terenami ogrodzonymi i brak jest możliwości prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności niż działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej";

4) art. 254 § 10rdynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, wobec uznania za dopuszczalne rozstrzygnięcie w przedmiocie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego ostateczną decyzją podatkową, w sytuacji gdy Organ I instancji uprzednio zakończył postępowanie i wydał ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie, a ponadto Organ ten nie dokonał jakiejkolwiek oceny skutków wystąpienia stwierdzonej przez niego zmiany okoliczności faktycznych I jej wpływu na ustalenie wysokości zobowiązania, ani też okoliczności te nie zostały należycie i w sposób wyczerpujący wyjaśnione;

5) art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, polegająca na stwierdzeniu, że dopuszczalne i konieczne jest rozstrzygnięcie w przedmiocie uchylenia (w trybie wznowienia postępowania) decyzji podatkowej, w sytuacji gdy Organ I instancji uprzednio zakończył postępowanie i wydał ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie, a ponadto błędną interpretacją polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne jest orzeczenie przez organ jednocześnie o zmianie decyzji i jej uchyleniu w ramach jednej decyzji wydanej w ramach wznowienia postępowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte w sprawie zmiany decyzji ostatecznej;

6) art. ta ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [Dz.U.202370 t.j. z późn. zm.] poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy w rzeczywistości o związaniu gruntu z prowadzoną działalności gospodarczą przesądza ich faktyczne wykorzystanie przez przedsiębiorcę do prowadzonej działalności, co potwierdza stanowisko przyjęte przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, którą uznał przyjętą przez Organ interpretacją za niezgodną z Konstytucją;

7) art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, do którego doszło w następstwie niewyjaśnienia w sposób dostateczny podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez:

- zaniechanie szczegółowego wskazania I konkretnego wyjaśnienia przyczyn uzasadniających przyjęcie, że podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty powinny być w całości opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki określonej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

- zaniechanie wskazania i wyjaśnienia podstaw stwierdzenia, że na podlegających opodatkowaniu gruntach "brak jest możliwości prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności niż działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej",

- pominięcie i nieustosunkowanie się do zastrzeżeń oraz informacji przedłożonych przez Skarżącego m. in. odnośnie rzeczywistego przeznaczenia gruntów i ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą - w tym zakresie zadeklarowanym przez podatnika - objętych w szczególności pismami z dnia 6 czerwca 2022 r., 11 lipca 2022 r. i 19 września 2022 r. oraz 21 marca 2023 r., a także pominięcie treści zastrzeżeń do protokołu z oględzin zawartych w piśmie z dnia 16 września 2022 r.,

- pominięcie i zaniechanie ustalenia skutków wynikających z faktu przeznaczenia części gruntu na funkcjonowanie farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą techniczną i urządzeniami przesyłowymi,

- zaniechanie kompleksowego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

8) art. 233 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt2 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przez Organ odwoławczy polegające na uchyleniu decyzji Organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie administracyjne (podatkowe) winno ulec umorzeniu.

W świetle powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 28 marca 2025 r. [znak: SKO.Pod.M140/455/2024] oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...] z dnia 25 października 2024 r. [znak: RF.3123.3.03.2210.23.2021.2024] w przedmiocie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 rok z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości i na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzenie postępowania oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wniósł o jej oddalenie.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 marca 2025 r. sygn. I SA/Kr 928/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 26 września 2024 r. nr SKO.Pod./4140/422/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 24 maja 2024 r. nr SKO.Pod./4140/161/2024.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie w dniu 12 stycznia 2021 r. została wydana decyzja organu I instancji (Burmistrz [...]) w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r., doręczona podatnikowi w styczniu 2021 r. (podatek rolny – 408 zł);

W dniu 10 czerwca 2021 r. do organu podatkowego wpłynęło zawiadomienie Starosty Tarnowskiego dotyczące zmiany w klasyfikacji gruntu działki o numerze ewidencyjnym [...] położonej w miejscowości [...].

W dniu 11 sierpnia 2021 r. została wydana decyzja organu I instancji w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 rok. Podstawą prawną decyzji był art. 254 o.p. Zmiana nastąpiła w związku z zawiadomieniem Starosty o dwóch zmianach w danych ewidencji gruntów i budynków z dnia 8 czerwca 2021 r. (podatek rolny – 289 zł, podatek od nieruchomości - 7 009 zł). Decyzja została doręczona podatnikowi w dniu 16 sierpnia 2021 r.

W dniu 18 sierpnia 2021 r. do organu I instancji wpłynęło zawiadomienie przez Starostę o wprowadzonych zmianach w ewidencji, zawarte w piśmie z dnia 17 sierpnia 2021 r. Zawiadomienie dotyczyło dwóch zmian wprowadzonych w dniu 26 lipca 2021 r.

W dniu 31 grudnia 2021 r. została wydana decyzja organu I instancji w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 r. Decyzją tą zmieniono decyzję z dnia 11 sierpnia 2021 r. i ustalono wymiar zobowiązania na kwotę 12 344 zł. Podstawą prawną decyzji był art. 254 o.p.

W dniu 27 kwietnia 2022 r. została wydana decyzja SKO w Tarnowie uchylająca w całości decyzję z dnia 31 grudnia 2021 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. SKO wskazało, że w zawiadomieniu z dnia 17 sierpnia 2021 r. podano, że podstawą zmian w ewidencji był operat przyjęty w dniu 30 lipca 2021 r., natomiast data wprowadzenia zmiany do ewidencji to 26 lipca 2021 r. SKO wskazało, że jest to istotne w kontekście ustalenia, czy zmiana miała miejsce przed wydaniem decyzji zmienianej czy też po jej wydaniu. SKO od ustaleń w powyższym zakresie uzależniło zastosowanie art. 254 o.p. lub 245 § 1 pkt 5 o.p. Kwestia ta została później wyjaśniona przez organ I instancji – obydwie czynności zostały dokonane w tej samej dacie tj. 26 lipca 2021 r. Następnie SKO stwierdziło, że w celu określenia prawidłowej stawki podatkowej organ winien ustalić, czy na działkach stanowiących przedmiot opodatkowania prowadzona jest przez podatnika działalność gospodarcza.

W dniu 26 maja 2022 r. zostało wydane postanowienie organu I instancji o wznowieniu z urzędu postępowania w sprawie zmiany określenia zobowiązania pieniężnego na 2021 r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia 11 sierpnia 2021 r. W postanowieniu wskazano: "jednakże w dniu 17 sierpnia 2021 r. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, nie znane organowi, który wydał powyższą decyzję". Postanowienie zostało doręczone w dniu 31 maja 2022 r.

W dniu 22 września 2022 r. została wydana decyzja organu I instancji w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 rok. Orzeczono o zmianie decyzji z dnia 11 sierpnia 2021 r. i ustaleniu wymiaru zobowiązania na kwotę 12 344 zł. Podstawą prawną decyzji był art. 254 o.p.

W dniu 25 stycznia 2023 r. została wydana decyzja SKO uchylająca decyzję z dnia 22 września 2022 r. i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. SKO ustaliło, że zmiana ewidencji nastąpiła w dniu 26 lipca 2021 r. Stwierdziło, że skoro zmiana okoliczności faktycznych nastąpiła 26 lipca 2021 r., natomiast decyzja zmieniana z dnia 11 sierpnia 2021 r. została doręczona stronie w dniu 16 sierpnia 2021 r., to wspomniany tryb weryfikacji nie mógł znaleźć zastosowania, bowiem do zmiany okoliczności faktycznych doszło przed doręczeniem decyzji ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego.

W dniu 13 lutego 2023 r. została wydana decyzja organu I instancji o umorzeniu z urzędu postępowania w sprawie zmiany ostatecznej decyzji Burmistrza [...] z dnia 12 stycznia 2021 r.

W dniu 3 kwietnia 2023 r. została wydana decyzja organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji Burmistrza [...] z dnia 11 sierpnia 2021 r., w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 r. i ustalenia wymiaru tego zobowiązania w wysokości 7 298 zł. Decyzja ta została wydana wobec braku stwierdzenia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 ust. 1 pkt 5 o.p. W decyzji stwierdzono, że zawiadomienie Starosty, doręczone 18 sierpnia 2021 r., czyli po wydaniu decyzji z dnia 11 sierpnia 2021 r. nie mogło zostać uznane za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

W dniu 11 maja 2023 r. zostało wydane postanowienie organu I instancji o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zmiany określenia wysokości zobowiązania pieniężnego za 2021 r. zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 stycznia 2021 r.

W dniu 9 czerwca 2023 r. została wydana decyzja organu I instancji o zmianie decyzji organu I instancji z dnia 12 stycznia 2021 r., zmienionej uprzednio ostateczną decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. i jednocześnie ustalono wymiar tego zobowiązania na kwotę 12 344 zł.

W dniu 17 listopada 2023 r. została wydana decyzja SKO uchylająca w całości decyzję z dnia 9 czerwca 2023 r. i umarzająca postępowanie w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na rok 2021 w trybie art. 254 § 1 o.p. SKO uznało, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował łącznie tryb wznowienia postępowania z trybem z art. 254 o.p.

W dniu 9 stycznia 2024 r. został złożony wniosek organu I instancji o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 3 kwietnia 2023 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji Burmistrza [...] z dnia 11 sierpnia 2021 r.

W dniu 8 marca 2024 r. zostało wydane postanowienie SKO – zawiadomienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 3 kwietnia 2023 r. w sprawie odmowy uchylenia decyzji Burmistrza [...] z dnia 11 sierpnia 2021 r.

W dniu 24 maja 2024 r. została wydana decyzja SKO o stwierdzeniu nieważności decyzji Burmistrza [...] z dnia 3 kwietnia 2023 r.

W dniu 26 września 2024 r. została wydana decyzja SKO o utrzymaniu w mocy decyzji z dnia 24 maja 2024 r.

W dniu 25 października 2024 r. została wydana decyzja organu I instancji o dokonaniu zmiany decyzji z dnia 12 stycznia 2021 r. i jednoczesnym ustaleniu wymiaru zobowiązania w wysokości 12 344 zł. Podstawą prawną decyzji był art. 254 o.p.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 marca 2025 r. sygn. I SA/Kr 928/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 26 września 2024 r. nr SKO.Pod./4140/422/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 3 kwietnia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 24 maja 2024 r. nr SKO.Pod./4140/161/2024.

W dniu 28 marca 2025 r. została wydana decyzja SKO o uchyleniu decyzji z dnia 25 października 2024 r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia zaskarżona w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., podstawę wymiaru podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta, mimo że nie została umieszczona w ustawie podatkowej, ma istotne znaczenie dla konstrukcji podatku od nieruchomości. Ustawodawca posługuje się tu bowiem kategorycznym sformułowaniem, wskazując jednoznacznie, że dane, które są zawarte w ewidencji gruntów i budynków, stanowią podstawę wymiaru podatków, w tym również podatku od nieruchomości. To normatywne wyrażenie stanowi zatem jednocześnie o zakresie związania danymi zawartymi w tej ewidencji, co znajduje także potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 465/21, zasadnie zatem przyjęto, że ,,(...) Dane zawarte w ewidencji są na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. wiążące dla wymiaru podatków, a zatem organy podatkowe są zobowiązane do ich uwzględnienia. Organy te nie mogą zatem w oparciu o art. 194 § 3 o.p. prowadzić dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji, gdyż nie może to doprowadzić do ich zmiany lub obalenia zasady związania tymi danymi (...)’’. Ustawowy zwrot ,,podstawa wymiaru podatków’’ stanowiący o zasadzie związania danymi zawartymi w tej ewidencji oznacza również to, że ,,(...) organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (...)’’- wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4707/21. Organ podatkowy nie ma zatem kompetencji do zmiany tych danych w postępowaniu podatkowym, gdyż ,,(...) zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków (...) – wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21. Z punktu widzenia zasady związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, istotne staje się również wskazanie momentu, dokonania zmiany tych danych. W wyroku NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 461/21 zasadnie bowiem przyjęto, że ,,datą dokonania zmiany treści ewidencji jest data określona w zawiadomieniu kierowanym przez organ ewidencyjny do organu podatkowego(...)’’, "zmiana tych danych dokonana w związku z aktualizacją operatu ewidencyjnego wywołuje skutki ex nunc, a zatem nie ma mocy wstecznej", "aktualizacja co do zasady wywołuje skutki na przyszłość" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2023 r., sygn. III FSK 1699/21, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Zatem dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organu podatkowego przy wymiarze podatku od nieruchomości, który nie może dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie.

Sąd zwraca przy tym uwagę na treść § 35 Rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy I Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 1390), zgodnie z którym, o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego (ust. 1 pkt 1).

Datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty, a nie data wprowadzenia zmiany do ewidencji. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s. 5-6). Wyłącznie starostowie upoważnieni są zatem do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja przeciwnego poglądu oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy (por.: S. Bogucki, K. Winiarski - Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015 r. nr 2, s. 11-19). Powyższy pogląd, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną jest ugruntowany w judykaturze (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 30 października 2009 r., sygn. II OSK 102/09, z dnia 28 marca 2014 r., sygn. II FSK 950/12, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. I OSK 2802/12, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. I OSK 829/13, z dnia 3 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2314/14). Skoro to zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych, to istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma data zawiadomienia organu podatkowego przez starostę o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych.

Przypomnieć zatem należy, że w dniu 3 kwietnia 2023 r. została wydana decyzja organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji Burmistrza [...] z dnia 11 sierpnia 2021 r., w sprawie zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego na 2021 r. i ustalenia wymiaru tego zobowiązania w wysokości 7 298 zł. Decyzja ta została wydana wobec braku stwierdzenia przesłanki do wznowienia postępowania z art. 240 ust. 1 pkt 5 o.p. W decyzji stwierdzono, że zawiadomienie Starosty z dnia 17 sierpnia 2021 r., a doręczone 18 sierpnia 2021 r., czyli po wydaniu decyzji z dnia 11 sierpnia 2021 r., nie mogło zostać uznane za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Decyzja ta wykluczyła zatem obie przesłanki wznowieniowe czyli zarówno nową okoliczność jak i nowy dowód, w konsekwencji stanowi zatem w niniejszej sprawie res iudicata. Prawomocnym wyrokiem z dnia 24 marca 2025 r. sygn. I SA/Kr 928/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z dnia 26 września 2024 r. nr SKO.Pod./4140/422/2024 w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 3 kwietnia 2023 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 24 maja 2024 r. nr SKO.Pod./4140/161/2024. Wskazać zatem należy, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wzruszenie decyzji jest możliwe w przypadku kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, tj.: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, a zaistniały już w dniu wydania ostatecznej decyzji, a także nie były znane organowi, który wydał decyzję. Skoro to zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych, to dopiero jego sporządzenie może stanowić podstawę wznowienia postępowania. W niniejszej sprawie sporządzenie zawiadomienia w dniu 17 sierpnia 2021 r. nastąpiło po doręczeniu skarżącemu decyzji z dnia 11 sierpnia 2021 r. w dniu 16 sierpnia 2021 r.

W obrocie zatem jest decyzja z dnia 3 kwietnia 2023 r. o odmowie uchylenia decyzji Burmistrza [...] z dnia 11 sierpnia 2021 r. kończąca postępowanie wznowieniowe, a także decyzja wymiarowa z dnia 11 sierpnia 2021 r., która zastąpiła decyzję z dnia 12 stycznia 2021 r. Skoro zatem decyzja z dnia 12 stycznia 2021 r. została zastąpiona decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r., to brak było możliwości wydania w dniu 25 października 2024 r. decyzji o dokonaniu zmiany decyzji z dnia 12 stycznia 2021 r. i jednoczesnym ustaleniu wymiaru zobowiązania w wysokości 12 344 zł, na postawie art. 254 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, bowiem zaskarżona decyzja, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia co do możliwości dalszego prowadzenia postępowania wznowieniowego, odpowiada prawu.