2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienia zawiera wywody niejasne i niespójne, co w konsekwencji uniemożliwia poddanie go kontroli instancyjnej, a z uwagi na brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania, jego prawidłowe wykonanie poprzez:
- niewyjaśnienie dlaczego zdaniem WSA w Krakowie tak wskazane naruszenia miały charakter "rażącego" naruszenia prawa tylko odesłanie do treści wyroku z 27 kwietnia 2022 r. I SA/Kr 125/22, który nie jest prawomocny i został zaskarżony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, którego uzasadnienie również jest nieprawidłowe, gdyż nie zawiera podstawowych elementów wymaganych przepisami prawa, jak również nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia;
- przytoczenie przepisów oraz zasad jakie powinny być stosowane w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji popartych wskazaniem orzeczeń sądów administracyjnych w tym zakresie, a następnie spuentowanie tego wywodu całkowicie sprzecznym stwierdzeniem, że "w orzecznictwie dopuszcza się, że już samo rażące naruszenie przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego może doprowadzić do nieważności aktu administracyjnego", a następnie zastosowanie tej koncepcji w sprawie, jednocześnie nie wskazując żadnego orzeczenia, które wskazywałoby na zasadność tych twierdzeń;
- brak wskazania pomimo takiego obowiązku dla organów podatkowych co do dalszego postępowania, gdyż uzasadnienie niniejszego wyroku nie zawiera ani jednego zdania na ten temat, a powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. III FSK 1071/23 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oba zarzuty procesowe należało uznać za zasadne.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wszystkich wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a.
NSA zauważył, że w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku skoncentrowano się na omówieniu przesłanek uznania w postępowaniu podatkowym istnienia przesłanki rażącego naruszenia przepisów prawa jako podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej w toku instancji decyzji wydanej przez organ podatkowy. Nie wyjaśniono jednak w jaki sposób te ogólne wyjaśnienia przekładały się na treść kontrolowanego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej przez sąd sprawie, w której kierując się treścią art. 247 § 1 pkt. 3 o.p. odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych związanego z umowami sprzedaży z 13 października 2015 r. Za niewystarczające w tym zakresie Sąd uznał kilkuzdaniowe wyjaśnienia na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonego wyroku sprowadzające się do odesłania do zapadłego w tym samym dniu i w tym samym składzie wyroku I SA/Kr 125/22. W wyroku tym uchylono decyzję organu podatkowego odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie NSA odwołanie się do tego nieprawomocnego wyroku nie mogło zostać uznane za wystarczające do wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych i to w kontekście wyjaśnienia tego, czy doszło, jak twierdziła w złożonym wniosku strona skarżąca, do rażącego naruszenia przepisów art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.c.c. Wobec tego jednak, że wyrok, do którego się odwołano (zastępując jakąkolwiek inną argumentację), został w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. I FSK 1122/23, to w istocie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak w ogóle wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. NSA wskazał, iż już tylko z tego powodu zaskarżony wyrok podlegał uchyleniu.
W ocenie NSA, w rozpoznawanej sprawie nie tylko nie wyjaśniono podstawy rozstrzygnięcia, ale odwołano się do nieprawomocnego wyroku tego sądu, który również nie zawierał wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Uchybienie to należało uznać za szczególnie rażące, że oba wyroki zapadły w tym samym składzie i podczas rozpoznania ich na tym samym posiedzeniu sądu. W pierwszej sprawie dopuszczono się zaniechania wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia w zakresie spornych zagadnień dotyczących opodatkowania dostawy podatkiem od towarów i usług, a w drugiej stanowiącej obecnie przedmiot rozpoznania, ograniczono się jedynie do wskazania nieprawomocnego orzeczenia zawierającego tak poważne uchybienia w zakresie jego uzasadnienia.
Ponadto poza przedmiotem swoich rozważań WSA pozostawił ten aspekt sprawy, który wiązał się z oceną istnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt. 3 o.p.).
NSA wskazał, że ratio legis unormowania zawartego w art. 9 pkt 6 u.p.c.c., jest zwolnienie od obowiązku opodatkowania bardzo licznych w praktyce drobnych umów sprzedaży, w przypadku których kwota podatku byłaby bardzo niska, a jego pobór w praktyce niemożliwy. Niewątpliwie sprzedaż przedsiębiorstwa nie stanowi drobnej umowy sprzedaży. Do sądu ponownie rozpoznającego skargę będzie należała ocena czy istotnie, jak twierdzi strona doszło w sprawie do naruszenia i to w stopniu rażącym art. 9 pkt 6 u.p.c.c.
NSA zaznaczył, iż przy ponownym rozpoznawaniu skargi sąd pierwszej instancji będzie również zobowiązany do rozważenia na gruncie rozpoznawanej sprawy istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku przedstawiony został wywód wskazujący na ich dostrzeganie, ale w żaden sposób nie starano się wyjaśnić jak poczynione uwagi o charakterze ogólnym należało przenieść na jej grunt, tak aby stanowiły podstawy rozstrzygnięcia.
Podsumowując NSA stwierdził, że wobec istotnych wad uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zauważyć należało, że w rozpoznawanej sprawie problem podniesiony przez skarżącą w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej sprowadza się do prawidłowości oceny dowodów i - w konsekwencji - prawidłowości podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Żadna z tych kwestii nie stanowi przesłanki naruszenia prawa tkwiącego w samej treści decyzji, lecz odnosi się do ewentualnej wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności do zgodności z prawem oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej przez organy podatkowe. Taką bowiem materię regulują art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowi kontynuacji postępowania podatkowego, ale jest odrębnym trybem weryfikacji rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, o charakterze nadzwyczajnym, ograniczającym się wyłącznie do badania wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 o.p.
NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie skargę dokona oceny w realiach tej sprawy, czy nieważność decyzji w aspektach podnoszonych przez stronę może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji oraz czy z tego względu zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.
Jednocześnie NSA uznał za uzasadnioną skargę kasacyjną organu opartą na zarzutach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie zarzucono, nie było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2025 r. Skarżąca podniosła, że E. S.C. sprzedała tylko niektóre aktywa siłowni tj. bez praw wynikających w umowy najmu lokalu, w którym siłowania była prowadzona. Nadto przedmiotem tej sprzedaży nie były aktywa solariów. Przepis art. 551 k.c. stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Oznacza to, że wyłączenie pewnych aktywów zbywanego przedsiębiorstwa nie przesądza, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. Należy jednak uznać, że w procederze tym obowiązuje pewna granica. Nie można więc mówić o zbyciu tego przedsiębiorstwa, jeżeli z jego zakresu zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwią kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie były nimi prawa wynikające z umowy najmu przedmiotowego lokalu oraz aktywa solariów.
Z ostrożności procesowej Skarżąca podniosła również, że zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług krzyżuje się z zakresem przedmiotowym u.p.c.c. I tak wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu mieszczącego się w budynku położonym w [...], w którym E. S.C. prowadziła siłownię, nie jest wymienione w art. 1 u.p.c.c.. Natomiast czynność ta objęta jest zakresem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym decyzja w/w organu celno-skarbowego z dnia 23 maja 2019 r. określająca skarżącej kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych i decyzja z dnia 29 lipca 2019 r. utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję, zostały wydane w znacznej części bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Nadto w powyższych decyzjach nie zastosowano zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych z art.9 pkt.6 u.p.c.c., ze względu na wartość sprzedanych rzeczy. Tym samym dalsza część tych decyzji została wydana z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej
W tym stanie sprawy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga była niezasadna.
Ponieważ w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1071/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1711/21, zastosowanie znajdzie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (...) Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 3060/13, LEX nr 1783681)" (H. Knysiak-Sudyka w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, komentarz do art. 190).
Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r. sygn. akt III FSK 1071/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1711/21, wskazał, iż do sądu ponownie rozpoznającego skargę będzie należała ocena czy istotnie, jak twierdzi strona doszło w sprawie do naruszenia, i to w stopniu rażącym, art. 9 pkt 6 u.p.c.c. Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia w tym zakresie w zaskarżonym wyroku zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z dalszego rozważania tej kwestii. Przy ponownym rozpoznawaniu skargi sąd pierwszej instancji będzie również zobowiązany do rozważenia na gruncie rozpoznawanej sprawy istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wprawdzie w zaskarżonym wyroku przedstawiony został wywód wskazujące na ich dostrzeganie, ale w żaden sposób nie starano się wyjaśnić jak poczynione uwagi o charakterze ogólnym należało przenieść na jej grunt, tak aby stanowiły podstawy rozstrzygnięcia. Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji dokona oceny w realiach tej sprawy, czy nieważność decyzji w aspektach podnoszonych przez stronę może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji oraz czy z tego względu zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.
Zgodnie z art. 247 o.p.:
§ 1. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:
1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
2) została wydana bez podstawy prawnej;
3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej jest weryfikacja, czy decyzja ta jest dotknięta którąkolwiek z wad kwalifikowanych, wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Rolą tego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ostateczną decyzją (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2084/18, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).
Przesłanka stwierdzenia nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. może odnosić się do naruszenia przepisów materialnych, kompetencyjnych i procesowych. Jednakże w zakresie naruszenia przepisów procesowych w doktrynie przyjmuje się, że "w odniesieniu do prawa procesowego, chociażby z uwagi na istnienie trybu wznowienia, tylko niektóre przypadki mogą być kwalifikowane jako rażące" (M. Jaśkowska, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, wydanie 8, wyd. Wolters Kluwer, str. 156 i powołany w komentarzu wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. II GSK 600/08, opubl. w CBOSA), "wady decyzji administracyjnej stanowiące zgodnie z art. 156 § 1 przyczyny stwierdzenia jej nieważności mają charakter materialny i tkwią w niej samej, a nie – jak przyczyny wznowienia postępowania – w postępowaniu ją poprzedzającym (por. J. Borkowski [w:] Kodeks..., red. J. Borkowski, s. 235)", "kwalifikacja konkretnego naruszenia prawa jako «rażącego» nie może abstrahować od określonych czynników wyznaczających pozycję normatywną przepisu w ramach podstawy prawnej orzeczenia, a więc np. od miejsca danego przepisu w strukturze hierarchicznej systemu prawnego (np. przepis konstytucyjny), jego roli w systemie normatywnym, w prawie administracyjnym materialnym lub procesowym (np. zasada konstytucyjna, zasada ogólna k.p.a.), znaczenia w zespole przepisów składających się na podstawę materialnoprawną lub procesową orzeczenia (np. naruszenie przepisu procesowego mającego podstawowe znaczenie dla zasad i struktury postępowania administracyjnego)" (T. Kiełkowski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. H. Knysiak-Sudyka, WoltersKluwer 2019, s. 1075 i n.), "jak ... podkreślił NSA w wyroku z 6.01.2009 r., II GSK 600/08, LEX nr 475235, posłużenie się przez ustawodawcę w przepisie art. 156 § 1 pkt 2 nieostrym pojęciem "rażącego naruszenia prawa" wymaga szczególnej staranności w budowaniu tezy, że naruszenie jasnych w treści norm proceduralnych jest rażącym naruszeniem prawa", "uważa się przy tym, że o tym, czy miało miejsce rażące naruszenie prawa, decyduje przede wszystkim oczywistość tego naruszenia. W odniesieniu do przepisów o postępowaniu administracyjnym za rażące ich naruszenie należy uznać oczywiste niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania administracyjnego określonych w art. 6–11 w stopniu powodującym istotne ograniczenie uprawnień strony w postępowaniu, z wyjątkiem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (por. uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie z 8.06.1983 r., I SA 355/83, ONSA 1983/1, poz. 40, zwłaszcza s. 241–243)", "wspomniana postać naruszenia może jednak dotyczyć również przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności tych unormowań, które stanowią gwarancję prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego", "w sprawie mającej na celu ustalenie rażącego naruszenia prawa postępowanie administracyjne winno mieć charakter niejako dwustopniowy i stanowić podstawę podjęcia ustaleń, czy w ogólnym postępowaniu administracyjnym doszło do naruszeń przepisów prawa, a jeśli tak, to jakich, a w przypadku twierdzącej odpowiedzi na to pytanie – do rozważenia, czy naruszenia te mają charakter kwalifikowany, tj. "rażący" w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2. Dla stwierdzenia nieważności decyzji niezbędna jest ocena naruszenia jako "rażącego" w świetle całokształtu okoliczności sprawy", "traktowanie naruszenia prawa jako "rażące" może mieć miejsce tylko wyjątkowo, a mianowicie gdy jego waga jest znacznie większa niż stabilność ostatecznej decyzji. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 2.07.2009 r., II FSK 217/09, LEX nr 549614, stwierdzając, że wady przesądzające o nieważności mają charakter materialny i tkwią w samej decyzji (postanowieniu) jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Naruszenie prawa tylko wtedy ma charakter "rażący", gdy akt administracyjny został wydany wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste zestawienie ich ze sobą", "o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy podjęte rozstrzygnięcie jest w sposób oczywisty sprzeczne z treścią nie budzącej wątpliwości i mającej zastosowanie w danej sprawie normy prawnej. Innymi słowy, rażącym naruszeniem prawa jest dotknięta decyzja, której treść stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy w całości lub w części", "rażące naruszenie prawa to wada oczywista i niedająca się pogodzić ze standardami państwa prawa. Rażące naruszenie prawa to naruszenie tzw. kwalifikowane, w uproszczeniu o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, oczywiste, czyli takie, które stanowi zaprzeczenie stanu prawnego istotnego z punktu widzenia danego rozstrzygnięcia", "Zgodnie z wyrokiem NSA z 24.08.2010 r., I OSK 1415/09, LEX nr 745010, wszelkie wątpliwości co do ustaleń, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, należy rozstrzygać na korzyść legalności zaskarżonej decyzji, a więc brak jednoznacznych dowodów w postępowaniu prowadzonym w trybach nadzwyczajnych zezwalających na podważenie ustaleń zawartych w decyzjach ostatecznych, którym art. 16 § 1 przyznaje cechy trwałości, stanowi negatywną przesłankę ich wzruszenia" (M. Jaśkowska [w:] A. Wróbel, M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wolters Kluwer 2020, s. 883 i n.), "rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa", "oczywistość naruszenia prawa sprowadza się do jaskrawej sprzeczności między treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną" (W. Chróścielewski [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. Z. Kmieciak, Warszawa 2019). Jakkolwiek poglądy te zostały wypowiedziane na gruncie k.p.a. to są one także aktualne w odniesieniu do regulacji z o.p., z uwagi na podobieństwa w sformułowaniu przepisów dotyczących trybów nadzwyczajnych w wymienionych ustawach. Przy dokonywaniu tej oceny należy mieć zatem na względzie także zasadę trwałości decyzji ostatecznych. "W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 o.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 o.p. (por. wyrok NSA z 16.12.2002 r., III SA 293/02, BS 2003/4, s. 30). W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (wyrok NSA z 11.03.2020 r., I FSK 1714/17, LEX nr 3027211; wyrok NSA z 19.08.2010 r., II FSK 614/09, LEX nr 745767)" (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, komentarz do art. 247).
W związku z powyższym należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jako postępowanie nadzwyczajne nie służy ponownej ocenie prawidłowości wydanej w sprawie ostatecznej decyzji, ale wyłącznie ocenie, czy przy jej wydaniu nie doszło do nadzwyczajnych, tzw. kwalifikowanych naruszeń prawa, które uzasadniają podważenie mocy decyzji ostatecznej. Rolą sądu administracyjnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym wskutek skargi strony, jest zaś zbadanie, czy odmowa stwierdzenia nieważności była uzasadniona i zgodna z prawem. Sąd nie może natomiast oceniać decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono. Nie ma zatem obowiązku (ani podstaw) do badania legalności decyzji ostatecznej, bowiem wówczas wykroczyłby poza granice sprawy, poza zakres naruszeń prawa zakreślony wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. II FSK 714/11, CBOSA).
Ponadto postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego. Nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych i może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 o.p.
Jedną z tych wad jest wydanie decyzji z rażącym naruszenie prawa, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W orzecznictwie przyjęto, że naruszenie to musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i narzucającej się prima facie sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i oczywisty. Naruszenie prawa musi być tak jednoznaczne, że nie daje się pogodzić z zasadą praworządności (art. 120 o.p.). Stąd też niejako "kosztem" zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 o.p. uzasadnione jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie można jednak traktować jako rażącego naruszenia prawa, rozstrzygnięcia wynikającego z możliwej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli wykładnia ta nie jest jedną z możliwych i prezentowanych wykładni, bądź też zostanie następnie zmieniona w dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Gdyby przyjąć, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa należy rozumieć również odmienność wykładni danego przepisu, to przestałaby istnieć jakakolwiek różnica między zwykłym naruszeniem prawa polegającym na jego błędnej wykładni i/lub niewłaściwym zastosowaniu, a naruszeniem kwalifikowanym – czyli rażącym, niezależnym od jego wykładni. W konsekwencji postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie przesłanki rażącego naruszenia prawa utraciłoby status postępowania nadzwyczajnego, ponieważ zarówno organ podatkowy jak i podatnik mogliby w każdym czasie i wielokrotnie, pomimo uzyskania przez decyzję waloru ostateczności, inicjować postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, dowodząc rażącego naruszenia prawa, wskazując jako poparcie swoich stanowisk na orzeczenia sądowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3528/16, CBOSA).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaznacza się przy tym, że stwierdzenie nieważności decyzji może dotyczyć rażącego naruszenia każdego przepisu prawa, nie tylko prawa materialnego, ale również przepisu postępowania (por. wyroki NSA z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 604/18; z dnia 23 maja 2019 r., sygn. II FSK 2662/17; z dnia 7 marca 2018 r., sygn. II FSK 516/16, CBOSA).
W kontekście naruszenia przepisów postępowania należy odnotować, że omawiana instytucja stwierdzenia nieważności zastrzeżona jest jednak przede wszystkim dla ciężkich wad materialnych decyzji, a więc tkwiących w niej uchybień tak istotnych, że decyzja ostateczna nie może pozostać w obrocie prawnym z punktu widzenia praworządnego państwa. W przypadku wad proceduralnych istotnym jest jednak, aby tkwiły one w samej decyzji i były na tyle oczywiste, że wydane orzeczenie przy takim naruszeniu przepisów postępowania nie może się ostać w obrocie prawnym. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r., sygn. I FSK 1400/10, CBOSA).
Nie może być nadto mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. II FSK 1713/17, CBOSA).
Stąd też stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie może być wynikiem oceny, że zgromadzony i ujawniony stronie materiał dowodowy był niewystarczający do wydania decyzji. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu "zwykłym" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2009 r., sygn. II FSK 534/08; z dnia 25 maja 2016 r., sygn. II FSK 1017/14, z dnia 27 maja 2015 r., sygn. II FSK 1459/13, z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2969/14, z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. II FSK 1698/16, z dnia 1 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 1652/17, CBOSA).
Z kolei przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej z art. 247 § 1 pkt 2 o.p. winna być rozumiana w ten sposób, że także decyzje, w których podstawa prawna została pominięta przez organ podatkowy lub została błędnie powołana, ale w rzeczywistości istnieje w przepisach prawa, są dotknięte wadą podlegającą usunięciu w innym trybie niż art. 247 o.p. Nie można mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa ta faktycznie istnieje, natomiast organ np. nie powołał jej lub powołał błędnie. Decydujące jest rzeczywiste istnienie tejże podstawy (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 726/19, z dnia 14 marca 2018 r., sygn. II FSK 694/16, z dnia 26 września 2017 r., sygn. II FSK 2238/15, CBOSA). Powołanie przez organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji przepisu, który w sprawie nie ma zastosowania, nie jest równoznaczne z wydaniem tej decyzji bez podstawy prawnej, jeżeli istnieją normy prawne stanowiące podstawę prawną, na podstawie której organ mógł taką decyzję wydać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 440/05, CBOSA) (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, komentarz do art. 247).
Strona skarżąca we wniosku z 5 marca 2020 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji z 5 marca 2020 r. (k. 2 akt administracyjnych) wskazała, że decyzja ta została wydana częściowo bez podstawy prawnej. Podniesiono, że wśród czynności wymienionych jako przedmiot opodatkowania z art. 1 u.p.c.c. brak jest odstępnego z faktury VAT o nr [...], czyli wynagrodzenia za doprowadzenie do zawarcia pomiędzy C. a poprzednikiem prawnym wnioskodawczyni tj. P.1 sp. z o.o. umowy najmu lokalu użytkowego, mieszczącego się na [...] piętrze budynku znajdującego się pod adresem [...] w [...], poprzez uprzednie rozwiązanie umowy najmu przedmiotowego lokalu. Skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem terminu "odstępne" oznacza bowiem zapłatę za odstąpienie od czegoś, zrzeczenie się prawa do czego lub do kogo. Z kolei w fakturze nr [...] jest mowa o sprzedaży maszyn. Wśród tych maszyn znajdują się rzeczy ruchome, których wartość rynkowa przekracza 1000 zł. Strona skarżąca stwierdziła, że sprzedaż ta jest zwolniona od podatku na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c. oraz, że również w tym zakresie decyzja została wydana częściowo bez podstawy prawnej. Zdaniem Skarżącej organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji rażąco naruszył art. 233 § 1 pkt 1 o.p., albowiem powinien wydać decyzję na podstawie lit. a pkt 2 tego samego artykułu, co wynika z tego, że przepis ten pozwala na częściowe uwzględnienie odwołania. Następnie pismem z 17 listopada 2020 r. (k. 32) Strona skarżąca podała, że uzupełnia pierwotnie złożony wniosek. W uzupełnieniu stwierdzono, że rozstrzygnięciu zawartemu w wydanych decyzjach Skarżąca zarzuca rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 ust. 1 u.p.c.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy. W nawiązaniu do art. 9 pkt 6 u.p.c.c., Skarżąca stwierdziła, że z załącznika nr 1 umowy sprzedaży zawartej 13 października 2015 r. wynika że przedmiotem tej umowy były w większości rzeczy ruchome o wartości rynkowej nieprzekraczającej 1000 zł, a więc zwolnione od opodatkowania. Nadto zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych określonym w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. nie są objęte takie czynności jak "doprowadzenie do zawarcia umowy najmu między C. jako wynajmującym a P.1 sp. z o.o. jako najemcą przez uprzednie rozwiązanie umowy najmu przedmiotowego lokalu", względnie "przejęcie lokalu". W ocenie Skarżącej oznacza to, że czynności te nie podlegały opodatkowaniu. Pismem z 12 maja 2021 r. (k. 71) Skarżąca poinformowała Organ I instancji, że postępowanie zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. zostało wznowione, jak również postanowieniem zostało wznowione postępowanie zakończone ostateczną decyzją wymienionego Organu z 29 lipca 2019 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 57 881 zł tytułu zawarcia umowy sprzedaży z 13 października 2015 r. Skarżąca powołała się na fakt wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-48/20. Do pisma stanowiącego uzupełnienie załączono postanowienia wydane przez NMUCS. Z adnotacji z 24 maja 2021 r. wynika, że Strona skarżąca złożyła do akt administracyjnych sprawy kopię interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2021 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.114.2021.2.AJB wydanej dla P.2 Sp. z o.o. Następnie Skarżąca przy piśmie z 24 czerwca 2021 r. (k. 116) Skarżąca złożyła do akt administracyjnych pismo z 24 czerwca 2021 r. (k. 115), skierowane do DIAS w sprawie podatku VAT. W tym ostatnim piśmie Skarżąca podała, że "nawet wadliwy wynik kontroli, a także wadliwe zapisy samej decyzji wykluczają zakwalifikowanie transakcji do opodatkowania podatkiem PCC. (...) Kontrolujący pominęli m.in. fakt iż kwota np. "odstępnego" za lokal nie dotyczy lokalu w [...] lecz innego lokalu usytuowanego w [...] ul. [...] o powierzchni ok [...] tyś. M2 ...". W piśmie tym nadmieniono, że w aktach sprawy znajdują się dowody na okoliczność rażącego naruszenia przez organ kontroli ordynacji podatkowej oraz k.p.a. Wielokrotnie pominięto, nie poinformowano pełnomocnika skarżącej o podejmowanych czynnościach. Informowano jedynie skarżącą. Dowody pisemne na powyższe znajdują się w aktach sprawy, to między innymi zawiadomienia o przedłużeniu terminu kontroli skierowane do skarżącej, a nie skierowane do pełnomocnika skarżącej. Wraz z pismem przedłożono dokumenty, celem wykazania, że faktura VAT odstępnego za lokal dotyczyła lokalu będącego pustostanem w którym prowadzono adaptację i przebudowę w 2016 r. tj. decyzję nr [...] z 29 grudnia 2016 r., wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. o umorzeniu w całości jako bezprzedmiotowe postępowanie administracyjne w sprawie wydania decyzji pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego położonego w [...] przy ul. [...], protokoły techniczne dotyczące nieruchomości przy ul. [...]. W odwołaniu od decyzji Organu I instancji Skarżąca zarzuciła, że "organ obliczył wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych od wynagrodzenia z tytułu doradztwa i wszelkich innych obowiązków, chociaż usługa ta i obowiązki nie są objęte zakresem tego podatku". Nadto powołano się na naruszenie art. 9 pkt 6 u.p.c.c. Dwoma pismami z 16 października 2021 r. (k. 24 i 25 akt odwoławczych) Skarżąca przedstawiła dodatkowe uwagi w sprawie. W pierwszej kolejności powołano się na fakt, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być przy tym rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, a w przedmiotowej sprawie organ celno-skarbowy naruszył w postępowaniu zwyczajnym art. 187 § 1 i 191 o.p., gdyż nie rozpatrzył (ocenił) załącznika do jednej z umów sprzedaży z dnia 13 października 2015 r., wymieniającego rzeczy ruchome zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych z tego względu, że ich wartość rynkowa nie przekraczała 1000 zł oraz błędnie ocenił niepodlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych usługę polegającą na wcześniejszym rozwiązaniu umowy najmu lokalu użytkowego przez zbywcę sprzętu fitness znajdującego się w tym lokalu w zamian za odstępne od nabywcy jako sprzedaż rzeczy lub praw majątkowych. Wobec tego w ocenie Skarżącej decyzja organu celno-skarbowego w sposób ewidentny odbiega od art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. i jako taka powinna zostać wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Następnie Skarżąca powołała się na fakt wydania na jej rzecz interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2021 r. w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Nadto zarzucono, że organ celno-skarbowy zastosował niewłaściwie art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tj. do czynności opodatkowanych, zamiast do czynności nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W piśmie procesowym z 3 marca 2025 r. Strona skarżąca zarzuciła, że art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowy spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Skarżąca argumentuje, że taka sytuacja ma w przedmiotowej sprawie albowiem z decyzji określającej wydanej w podatku od towarów i usług wynika, że w aktach tej sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w którym poinformowano, że E. s.c. dokonała wpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2015 r. w wysokości 939.699 zł, co oznacza, że deklaracja VAT-7K za ten miesiąc jest prawidłowa. Powołano się na fakt, że wymieniona spółka cywilna sprzedała tylko niektóre aktywa siłowni tj. bez praw wynikających z umowy najmu lokalu, w którym siłownia była prowadzona a także, że przedmiotem sprzedaży nie były aktywa solariów. Zarzucono, że nie można mówić o zbyciu przedsiębiorstwa jeżeli z jego zakresu zostaną wyłączone te aktywa, które uniemożliwią kontynuowanie określonej działalności gospodarczej. W tej sprawie były nimi prawa wynikające z umowy najmu przedmiotowego lokalu oraz aktywa solariów. Skarżąca zwróciła uwagę, że czynność wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu, w którym była prowadzona siłownia, nie jest wymieniona w art. 1 u.p.c.c., natomiast tego rodzaju czynność jest objęta zakresem art. 8 ust. 1 u.p.t.u.
Z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. wynika, że przedmiotem opodatkowania jest umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W art. 1 ust. 4 u.p.c.c. ustawodawca doprecyzował natomiast, że czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są: 1) rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy, że art. 1 ust. 4 u.p.c.c. odnosi się do wszystkich "rzeczy" i "praw majątkowych", które zostały wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z wyżej przywołanych przepisów prawa wynika, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przepisy u.p.c.c. nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu. Kwestia dopuszczalności opodatkowania tej czynności oraz zakresu tego opodatkowania musi być zatem rozważana na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Tylko z tego przepisu należy wywodzić, czy i co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części). Zakresu przedmiotu opodatkowania nie można wywodzić z treści art. 7 ust. 3 u.p.c.c. regulującego kwestię stawki podatku w przypadku przeniesienia własności rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu według różnych stawek (a nie przedmiot opodatkowania), bowiem nie stosuje się stawek podatku w odniesieniu do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Z przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. należy wywieść, że przedmiotem umowy sprzedaży może być nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy, a regułą jest, że podstawą ich opodatkowania będzie wartość rynkowa poszczególnych nieruchomości (rzeczy, praw) podlegających sprzedaży (tak wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. II FSK 3175/15, CBOSA). Konsekwencją takiego wnioskowania jest utrwalony w judykaturze pogląd, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości będącej sumą opłat od rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymieniają wprost sprzedaży przedsiębiorstwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyroki NSA: z dnia 21 maja 1998 r., sygn. I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; z dnia 22 października 2002 r., sygn. III SA 790/01, Mon. Pod. 2003, nr 12). Zauważyć tu należy, że w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazano na to, iż ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyłączenie od opodatkowania w tym podatku umożliwia opodatkowanie tej transakcji, na warunkach wyżej wskazanych, właśnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak wyszczególnienia w tej ustawie sprzedaży przedsiębiorstwa oraz brak jego definicji powoduje konieczność odwołania się do definicji zawartej w art. 55¹ k.c. jako definicji uniwersalnej (horyzontalnej). Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ten katalog składników przedsiębiorstwa stanowi wyliczenie przykładowe, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności" (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1, Warszawa 2004 r., s. 185). Wobec tego, oprócz składników wymienionych expressis verbis w tym przepisie, w skład przedsiębiorstwa wchodzą także inne dobra niemajątkowe i majątkowe, które łączy więź funkcjonalna o charakterze celowym, służące realizacji określonych zadań gospodarczych. Tak rozumiane przedsiębiorstwo może zostać zbyte w drodze jednej czynności prawnej, o czym stanowi art. 55² k.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Nie sposób w rozważaniach pominąć niejednolitego stanowiska wyrażanego zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwie, co do charakteru prawnego przedsiębiorstwa, w tym kwestii czy przedsiębiorstwo stanowi odrębny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy też przedmiotami tymi są wyłącznie poszczególne składniki mienia (por. M. Bednarek. Przedsiębiorstwo jako przedmiot czynności prawnych – spory doktrynalne z perspektywy praktyki obrotu. PAN INP Studia prawnicze, zeszyt 3/2009 str. 47-107). W wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2452/10, wyrażono pogląd, że przedsiębiorstwo należy traktować nie jako odrębne prawo podmiotowe, ale jako zbiór rzeczy, praw oraz innych składników. Skoro przedsiębiorstwo stanowi taki zbiór, to tak też należy traktować jego sprzedaż - jako sprzedaż rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Dokonując zatem sprzedaży przedsiębiorstwa, faktycznie dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych składających się na to przedsiębiorstwo. W orzecznictwie sądów administracyjnych ten pogląd jest dominujący, co oznacza, że sprzedaż przedsiębiorstwa, w kontekście ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należy traktować jako sprzedaż zbioru składników, tj. rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko wyrażone jest także w literaturze (zob. A. Mariański, D. Strzelec, Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa o opłacie skarbowej. Komentarz, Gdańsk 2007, s. 42; M. Szymankiewicz, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Leksykon opodatkowania, Gdańsk 2010, s. 106; M. Waluga, Komentarz do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2006, s. 37; P. Głuszek, Opłata skarbowa od wartości firmy przy sprzedaży przedsiębiorstwa, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, str. 42). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sprzedaż przedsiębiorstwa podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczególnych składników, przy czym opodatkowana jest tylko sprzedaż rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.), a inne składniki przedsiębiorstwa nie podlegają opodatkowaniu. Skoro przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje przyjęcie w przypadku sprzedaży, podstawy opodatkowania w wysokości wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych, a nie ceny, to należy przyjąć, że chodzi o wartość jaką rzeczy te mają niejako "same w sobie", bez uwzględniania zobowiązań (związanych nie z tymi rzeczami lub prawami majątkowymi, a przedsiębiorstwem jako całością — tak np. por. S. Bogucki, A. Dumas, W. Stachurski, K. Winiarski, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz dla prawników. Gdańsk 2014, s. 193; także wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. II FSK 1868/11, CBOSA). Stanowisko takie jest konsekwencją braku definicji legalnej pojęcia prawa majątkowego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pojęcie prawa majątkowego nie posiada definicji legalnej w obowiązujących przepisach prawa. Zwrot ten nie jest uregulowany w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczególnych, pomimo tego, że określenie prawo majątkowe jest ściśle związane z prawem cywilnym. Kwestię tę ustawodawca pozostawił do rozstrzygnięcia doktrynie, która dość zgodnie przyjmuje, że majątkowy charakter posiadają przede wszystkim prawa związane z własnością oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2019 r., sygn. II FSK 1393/17, CBOSA). O zakwalifikowaniu jakichkolwiek praw do kategorii praw majątkowych decydują łącznie dwie przesłanki: 1. Czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne, 2. Czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. III FSK 227/23, CBOSA).
Z art. 9 pkt 6 u.p.c.c. wynika, że zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawne dotyczące sprzedaży rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł. Ratio legis tego przepisu jest ograniczenie poboru podatku w zakresie czynności cywilnoprawnych, w tym umów, dla których wysokość podatku jest stosunkowo lub bardzo niska. Praktyczne względy przemawiają za odstąpieniem od opodatkowania tego rodzaju czynności, ze względu na ekonomikę procesu wymiaru i poboru podatków. Niewątpliwie sprzedaż przedsiębiorstwa nie stanowi drobnej umowy sprzedaży.
W literaturze przyjęto, że zwolnienie sprzedaży rzeczy ruchomych, jeżeli podstawa opodatkowania nie przekracza 1000 zł, można stosować w przypadku, gdy zamiarem sprzedawcy jest kilka lub więcej czynności cywilnoprawnych sprzedaży rzeczy ruchomych, przy czym każda rzecz będzie przedmiotem odrębnej umowy, a także odrębnie zostanie ustalona cena każdej rzeczy. W praktyce to oznacza, że z tego zwolnienia podatkowego korzysta dowolna liczba umów sprzedaży, faktycznie dokonana między tymi samymi stronami w dowolnym okresie, jeżeli w każdej z tych umów podstawa opodatkowania, którą jest zasadniczo wartość rynkowa rzeczy, nie przekracza kwoty 1000 zł (S. Bogucki w: Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, kom. do art. 9 pkt 6, opubl. WKP 2021). Wynika z tego, że opodatkowaniu podlega umowa, która została zawarta przez strony transakcji. Umowa ta może obejmować sprzedaż jednej lub kilku rzeczy. W przypadku zawarcia kilku odrębnych umów wartość przedmiotu transakcji ustala się odrębnie dla każdej transakcji. Wartości rzeczy będących przedmiotem poszczególnych umów nie podlega sumowaniu. Konsekwencją tego, że opodatkowaniu podlega umowa jest to, że dla ustalenia podstawy opodatkowania należy uwzględnić łączną wartość rzeczy objętych tą czynnością prawną.
Za całościowym ujęciem wartości rynkowej przedmiotu umowy sprzedaży jako sumy wartości przenoszony składników przemawia również art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., według którego podatek pobiera się według stawki najwyższej, jeżeli podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki – od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych (S. Bogucki, j.w. kom. do art. 9 pkt 6). W orzecznictwie sądów administracyjnych stwierdzono, że w przypadku zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych należy ustalić w odniesieniu do łącznej wartości nabywanych składników tego przedsiębiorstwa. Jakiekolwiek wyszczególnienie składników przedsiębiorstwa ma służyć jedynie zastosowaniu jednej z dwóch stawek podatkowych określonych w art. 7 ust. 1 pkt. 1 u.p.c.c., a nie mieć na celu wyłączenia tych elementów z podstawy opodatkowania tym podatkiem, czy też zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 6 u.p.c.c. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2020 r., sygn. I SA/Gl 1616/19, CBOSA).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że nie można zgodzić się z poglądem, że wyłącznie w celu zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 9 pkt 6 u.p.c.c., należy "dzielić" zawartą przez strony umowę sprzedaży na szereg umów dotyczących pojedynczo każdego z przedmiotów objętych jedną umową sprzedaży (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bk 664/19). Gdy przedmiot umowy dotyczy kilku rzeczy, podstawę opodatkowania stanowi cały przedmiot transakcji (umowy), a nie jego poszczególne składniki. Jeżeli wartość sprzedawanej rzeczy ruchomej przekracza 1000 zł, sprzedaż podlega opodatkowaniu od całości wartości, a nie od nadwyżki ponad wymienioną kwotę.
Nie mogły odnieść oczekiwanego skutku przez Skarżącą te zarzuty skargi, które rażącego naruszenia prawa w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych upatrywały w naruszeniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ostatecznej decyzji NMUCS wydanej w przedmiocie określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych uznano, że kwalifikacja czynności prawnej dokonanej przez P.1 sp. z o.o. jako zbycia przedsiębiorstwa – to jest czynności nie objętej zakresem u.p.t.u. – implikuje tym, że czynność ta na gruncie u.p.c.c. nie korzysta z wyłączenia spod zakresu stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynikającego z art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Wskazać należy, że ostateczną decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 29 lipca 2019 r. (nr [...]) określono Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za styczeń 2016 r. Tym samym w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług ustalono, że znajduje zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Skarżącej decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz, że wspomniana decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Decyzją z 23 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie odmówił stwierdzenia nieważności wymienionej powyżej decyzji ostatecznej. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia organ wskazał między innymi 247 § 1 pkt 3 o.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 2 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 26 listopada 2021 r. (nr 1201-IOP2-3.613.2.1.2021.15) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 15 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 303/24 oddalił skargę na tę decyzję, uznając, że jest ona zgodna z prawem. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2194/24. Reasumując w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna, którą dokonano rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług. Podstawę dla tego rozliczenia stanowiło ustalenie, że Skarżąca nabyła przedsiębiorstwo. W postępowaniu nadzwyczajnym stwierdzono, iż brak jest podstaw do wzruszenia tej decyzji, co zostało poddane kontroli przez sądy administracyjne.
W ostatecznej decyzji NMUCS określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem czynności prawnych zawartych przez P.1 Sp. z o.o. w dniu 13 października 2015 r. było przedsiębiorstwo. NMUCS uznał, że tego rodzaju ustalenie znajduje podstawę w zgromadzonym w postępowaniu materiale dowodowym. Do najistotniejszych ustaleń faktycznych poczynionych przez Organ odwoławczy należy zaliczyć ustalenie, że: 1. E. s.c. zbyła na rzecz P.1 Sp. z o.o. wszystkie składniki majątkowe mające związek z klubem fitness prowadzonym przez zbywcę. Organ powołał się w tym zakresie na zeznania świadka K. C., który zeznał, że "jedna faktura to była sprzedaż sprzętów i nakładów. Druga faktura to odstępstwo od umowy i przejęcie całości. Czyli sprzedaż całej siłowni. To nasz księgowy ustalił treść faktur"; 2. nabywca zobowiązał się honorować karnety wstępu do klubu fitness sprzedane przez zbywcę; 3. od dnia [...] 2015 r. nabywca kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w ramach klubu fitness; 4. nabywca w dacie zawarcia umowy nie dysponował własnym zapleczem technicznym ani osobowym; środki trwałe i wyposażenie, dzięki którym Skarżąca rozpoczęła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych w klubie fitness zostały zakupione 13 października 2015 r. od wymienionej spółki; 5. nabywca kontynuował działalność w tym samym miejscu, w tym samym zakresie, w oparciu o ten sam majątek rzeczowy i przy wykorzystaniu dotychczasowej [...]; 6. nabywca honorował karnety miesięczne nabyte wcześniej przez klientów klubu fitness; 7. nabywca korzystał z logo E. w okresie 30 dni od zawarcia umowy. Organ przedstawił ustalenia faktyczne, z których wynika, że Skarżąca od dnia 13 października 2015 r. do dnia 31 października 2015 r. ujęła sprzedaż zaewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych, a usługi zostały zrealizowane na rzecz klientów klubu fitness. Nadto P.1 sp. z o.o. świadczyła usługi jako podwykonawca spółki P..
Sąd nie stwierdził również wydania decyzji bez podstawy prawnej.
Jak już wskazano złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności nie otwiera możliwości ponownego rozpoznania sprawy jak w postępowaniu zwykłym. Ocena zarzutów zawartych we wniosku wymagałaby ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co w tym postępowaniu nadzwyczajnym jest niedopuszczalne. W wyniku tej oceny należałoby poddać ocenie, czy stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony.
Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.