Wyrok WSA z dnia 30 września 2025, sygn. I SA/Kr 365/25

Konkludując, Dyrektor IAS podniósł, że Naczelnik wnosząc skargę pauliańską był zobowiązany do wykazania istnienia wierzytelności dłużnika. Wierzytelność ta wynika z ostatecznej decyzji organu podatkowego z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 1209-SEW.4123.29.2020.28 i jest podstawą obecnie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Organ podniósł, że kwestia przedawnienia jest analizowana

w postępowaniu przed Sądem Okręgowym W. prowadzącym sprawę pod sygn. akt [...] w celu wykazania istnienia zaskarżonej wierzytelności.

Ponadto, Dyrektor IAS wskazał, że organ I instancji przedstawił kwestię przedawnienia w zaskarżonym postępowaniu i argumentował, dlaczego stoi

na stanowisku, że zaległości z tytułu przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie uległy przedawnieniu. Jednakże, wskazując na powyższe organ II instancji podkreślił, że nie ma możliwości badania kwestii przedawnienia w postępowaniu dotyczącym zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a to z powodu, że przedawnienie przedmiotowych zobowiązań podatkowych zostało poddane analizie w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postępowania podatkowego i postępowań przed sądem administracyjnym o sygn. akt I SA/Kr 817/24 oraz I SA/Kr 846/24, w których zapadły nieprawomocne orzeczenia i które zostały nadesłane do akt niniejszej sprawy.

Zatem, według Dyrektora IAS, organ I instancji prawidłowo do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 2 pkt 5 ww. ustawy zastosował art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., ponieważ wygaśnięcie obowiązku z powodu przedawnienia jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym.

Uzasadniając powyższe stanowisko, Dyrektor IAS podkreślił ponownie, że

art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. pozbawia organ możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli dana kwestia była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Co za tym idzie, stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce, obliguje organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów. Zatem, w ocenie organu odwoławczego słusznie rozstrzygnął organ I instancji, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, zaległości z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r. objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi z dnia 19 marca 2021 r., nr [...] oraz nr [...] nie uległy przedawnieniu.

Wobec powyższego, pismem z dnia 29 kwietnia 2025 r. W. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

"a) art. 15 ust. 1 § w zw. z art. 61 § 4 i art. 33 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. – dalej upea") - przez nieuzasadnione oddalenie zarzutu braku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji

b) art. 34 § 2 pkt 2 lit. a) oraz art. 33 § 2 pkt 1 upea - przez nieuzasadnione stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu oraz przez brak stwierdzenia zasadności zarzutu;

c) art. 34 § 2 pkt 2 lit. a oraz art. 33 § 2 pkt 5 upea - przez nieuzasadnione stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu oraz przez brak stwierdzenia zasadności zarzutu".

W oparciu o tak sformułowane zarzuty wraz z ich uzasadnieniem, Skarżący wniósł o:

"1) uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta.

2) wstrzymanie postępowania egzekucyjnego sadowoadministracyjneeo:

na czas postępowania

3) przeprowadzenie dowodu z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Krakowie z 11.04.2025 r. nr 1201-IEW-1[1].7113.19.2024.25 - na okoliczność braku dowodów na zawieszenie terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku i braku takiego zawieszenia,

4) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych".

Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżący podniósł, że z treści at. 15 u.p.e.a. wynika bezwzględny obowiązek doręczenia zobowiązanemu przed wszczęciem egzekucji upomnienia wzywającego do dobrowolnego wykonania zobowiązania (warunek konieczny prowadzenia postępowania). W ocenie Skarżącego, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte dwukrotnie, natomiast upomnienie doręczono wyłącznie za pierwszym razem. Dalej Skarżący argumentował, że postępowanie wszczęte po umorzeniu pierwszego z postępowań jest innym, nowym postępowaniem i nie zachodzi w tym przypadku ciągłość procedowania. Zdaniem Skarżącego, celem upomnienia jest uświadomienie zobowiązanemu, że będą wobec niego prowadzone czynności egzekucyjne, więc czynności przymusowego wykonania zobowiązania powinny być poprzedzone każdorazowo wezwaniem

do jego wykonania.

Odnosząc się do sformułowanego przez siebie zarzutu nieistnienia obowiązku Skarżący wskazał, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. nie ma zastosowania, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie takich innych postępowań, w których stroną jest zobowiązany, a zasada niekonkurencyjności środków ochrony nie ma zastosowania w postępowaniach, w których dany podmiot nie uczestniczy i w których faktycznie nie może chronić swoich praw. Według Skarżącego, przepis ten nie odnosi się do przypadku, gdy inny podmiot lub osoba prowadzi własną obronę merytoryczną

w innej sprawie podatkowej lub sądowej, podnosząc takie zarzuty jakie mogłyby przysługiwać zobowiązanemu. W innym przypadku, przepis ten odbierałby możliwość obrony przez zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym ze względu na działania podejmowane przez inne podmioty. Skarżący podniósł, że jest niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu z powołaniem na ocenę w innym postępowaniu niedoręczenia decyzji wymiarowej Spółce, z udziałem której prowadzone jest postępowanie, a nie Skarżącego. Jego zdaniem, nie zachodzi

w tym przypadku konkurencja postępowań, ponieważ zarzut dotyczy przedwczesnego wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania, a nie nieistnienia obowiązku w związku z niedoręczeniem decyzji wymiarowej.

Z kolei, podnosząc zarzut skargi w zakresie niedopuszczalności zarzutu egzekucyjnego dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżący stwierdził, że narusza ww. przepis (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a.) przyjęcie przez organ, że kwestia przedawnienia będzie badana w postępowaniu cywilnym przed Sądem Okręgowym W. z powództwa wierzyciela, w którym pominął, że to postępowanie toczy się pomiędzy wierzycielem i zupełnie inną osobą niż Skarżący, więc nie zachodzi tożsamość podmiotowa postępowań. Skarżący podkreślił w tym kontekście, że zasada niekonkurencyjności nie może pozbawiać zobowiązanego ochrony z tego powodu, że w jakimkolwiek innym postępowaniu, ktokolwiek inny powołuje się na zarzuty, które potencjalnie przysługują zobowiązanemu. Powołał się w tym zakresie m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku, sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. wskazujący, że wyniki postępowania, w którym podmiot prawa nie może brać udziału nie mogą być wiążące w postępowaniu dotyczącym tego podmiotu, tzn. nie mogą go ograniczać w jego prawie do obrony, w odniesieniu do żadnego zarzutu (formalnego lub merytorycznego). Wobec tego podkreślono w skardze, że wynik postępowania ze skargi pauliańskiej nie wpływałby w żaden sposób na skuteczność egzekucji administracyjnej. Skarżący wskazał także, że nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, ponieważ organ nie dysponuje dowodami potwierdzającymi skuteczne zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 28 maja 2025 r. w odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje stanowisko oraz dodał, że pismem z dnia 11 kwietnia 2025 r., nr 1201.IEW-1[1].7113.19.2024.25 poinformował Skarżącego, że w aktach znajduje się dokument o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a nie zawiadomienie z art. 70c Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w rozstrzygnięciu nie został poddany analizie przedmiot przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi z dnia 19 marca 2021 r. nr [...] oraz nr [...]. Jednakże, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno -Skarbowego w Krakowie poinformował Naczelnika, że postępowanie karne skarbowe prowadzone przeciwko Skarżącemu pod sygn. [...] nie zostało zakończone. W dniu 30 maja 2022 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego oraz zakończono postępowanie aktem oskarżenia przeciwko Skarżącemu z dnia 12 stycznia 2024 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W ramach swojej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie zostały podniesione w skardze, a są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się

z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a., sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy

(art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, w których zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo

w części.

Należy również zaznaczyć, że niniejsza sprawa została rozpoznana

na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane

w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie ww. przepisu,

w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 P.p.s.a. jest niezależne od woli stron.

Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu w całości, albowiem zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS jest prawidłowe i odpowiada prawu.

Na wstępie należy zaznaczyć, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Stosowanie egzekucji administracyjnej ma miejsce wówczas, gdy nałożono na zobowiązanego określone obowiązki, a zobowiązany tych obowiązków nie wykonuje dobrowolnie.

W takiej sytuacji, to na organie egzekucyjnym ciąży odpowiedzialność doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego obowiązku określonego w tytule wykonawczym.

Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez Skarżącego

w prowadzonym wobec niego postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, który zgłaszając je może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania egzekucyjnego lub niedopuszczalność egzekucji. Stosownie bowiem do treści art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132; dalej: u.p.e.a.), zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu

w sprawie egzekucji administracyjnej.

Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutu enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., z kolei procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów reguluje art. 34 u.p.e.a.

Według art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Z powyższego przepisu można wywieść, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być dowolne okoliczności, ale takie, które zostały wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zatem, wynika z niego, że katalog możliwych do wniesienia zarzutów jest zamknięty.

W postępowaniu w sprawie zarzutów organ egzekucyjny zobligowany jest do stosowania procedury określonej w art. 34 u.p.e.a.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Następnie, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej (pkt 1), uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej w całości albo w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut (pkt 2), stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje

w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia

(pkt 3). Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości wydania postanowienia Dyrektora IAS rozstrzygającego o oddaleniu zarzutu w zakresie braku uprzedniego doręczenia upomnienia z wezwaniem do dobrowolnego wykonania obowiązku oraz stwierdzenia niedopuszczalności wniesionych przez Skarżącego zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku i wygaśnięcia obowiązku z powodu przedawnienia.

Odnosząc się do pierwszego ze wspomnianych zarzutów należy wskazać, że

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjęty jest pogląd, zgodnie

z którym w przypadku egzekucji administracyjnej podstawowe znaczenie dla prawidłowego, zgodnego z prawem egzekwowania, ma realizacja zasady uprzedniego zagrożenia wyrażonej w art. 15 § 1 u.p.e.a. Z treści tej zasady wynika obowiązek wierzyciela uprzedniego doręczenia zobowiązanemu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku. Brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym stanowi art. 15 § 1 u.p.e.a., jeżeli było wymagane, może być przedmiotem zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.(por. wyrok NSA z dnia: 4 grudnia 2024 r., sygn. akt II OSK 328/22; 24 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1285/23 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, upomnienie to stanowi czynność dokonywaną przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i jest ono przesyłane zobowiązanemu tylko raz, ewentualne umorzenie postępowania egzekucyjnego nie powoduje zniweczenia skutków upomnienia doręczonego zobowiązanemu przed wszczęciem umorzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to możliwość wszczęcia kolejnego postępowania egzekucyjnego bez ponownego upominania zobowiązanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 418/21, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 1011/21).

W rozpoznawanej sprawie, Sąd podziela stanowisko organów I i II instancji. Dyrektor IAS podkreślił jasno, że wierzyciel przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, tj. przed dniem 19 marca 2021 r., w którym zostały wystawione wykonawcze tytuły egzekucyjne, wydał i doręczył na adres Skarżącego wskazany

w aktach sprawy przedmiotowe upomnienie, w którym wezwał Stronę postępowania podatkowego do dobrowolnego wykonania obowiązku poprzez uiszczenie zaległości podatkowych wynikających z decyzji własnej z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 1209- SEW.4123.29.2020.28. Upomnienie to o numerze 1209.SEW.722.2.2021 zostało wystawione przez Naczelnika w dniu 2 lutego 2021 r. Jak wynika z akt sprawy, doręczenie tego upomnienia Skarżącemu nastąpiło w dniu 24 lutego 2021 r. Słusznie Dyrektor IAS podniósł, że zwrotne potwierdzenie doręczenia upomnienia

z podpisem Skarżącego znajduje się w aktach sprawy. Zatem, rozstrzygnięcie

w zakresie oddalenia zarzutu sformułowanego przez Skarżącego, na podstawie

art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. należało oddalić.

Kolejne zarzuty skargi, wobec stwierdzenia niedopuszczalności zarzutów

w zakresie nieistnienia i wygaśnięcia obowiązku, oparte na art. 33 § 2 pkt 1 i art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., Skarżący powiązał z prawidłowością doręczenia decyzji podatkowej, tj. decyzji wymiarowej z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 1209-SPV1.4103.92-96.2018 wydanej dla podmiotu F. sp. z o.o. oraz związanego

z tym braku skuteczności decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej

za zobowiązania spółki z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 1209-SEW.4123.29.2020.28 oraz przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, uznał zarzut nieistnienia

i wygaśnięcia obowiązku w związku z brakiem doręczenia ww. decyzji wymiarowej

z dnia 26 czerwca 2024 r. i decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z dnia

7 grudnia 2020 r. za niedopuszczalny z uwagi na fakt, że jest on przedmiotem rozpoznania w postępowaniach o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Celem uzasadnienia swojego stanowiska Dyrektor IAS podniósł, że w odrębnych postępowaniach rozpoznał wnioski o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika

z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 1209-SEW.4123.29.2020.28 oraz decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 listopada 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.58.2019.20, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z dnia 12 kwietnia 2019 r. określającą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r.

Organ podkreślił, że wnioski te zostały załatwione negatywnie poprzez odmowę stwierdzenia nieważności ww. decyzji. W tym zakresie, Dyrektor IAS wydał decyzję

z dnia 8 lipca 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].613.1.4.2024.20, którą odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 7 grudnia 2020 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 26 września 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].613.1.3.2024.4. Ponadto, została wydana także przez Dyrektora IAS decyzja

z dnia 26 czerwca 2024 r., nr 1201-IOP2-2.613.1.2.2024, którą odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 18 listopada 2019 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 16 września 2024 r.

Sąd zauważa, że od decyzji z dnia 26 września 2024 r., nr 1201-IEW-2[1].613.1.3.2024.4, utrzymującej w mocy decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 7 grudnia 2020 r., będącej podstawą wystawienia tytułów egzekucyjnych w niniejszej sprawie, została wniesiona przez Skarżącego skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 817/24 Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję. Podobnie, wyrokiem z dnia 22 stycznia 2024 r., sygn. akt

I SA/Kr 846/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 września 2024 r., nr 1201-IOP2-3.613.2.2.2024 oraz poprzedzającą ją decyzję, w której odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 listopada 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.58.2019.20, utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 1209-SPV1.4103.92-96.2018.

Powodem tego rozstrzygnięcia była wadliwość doręczenia decyzji wymiarowej Naczelnika z dnia 12 kwietnia 2019 r. określającej spółce F. sp. z o.o. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r.

W orzeczeniu stwierdzono, że wbrew przepisom decyzja ta została doręczona jako dorosłemu domownikowi J. K., który w momencie odbioru przesyłki był niepełnoletni. Decyzja ta, z kolei, stanowiła podstawę wydania decyzji z dnia 7 grudnia 2020 r., nr 1209-SEW.4123.29.2020.28 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki F. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług ww. miesiące. Rozstrzygnięcia te, na skutek wywiedzenia od nich skarg kasacyjnych nie posiadają przymiotu prawomocności.

Przechodząc do oceny powyższego rozstrzygnięcia, celem systematyzacji, należy zauważyć, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Przyjmuje się, że podnosząc zarzut nieistnienia obowiązku zobowiązany powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, ponieważ nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł, np. z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa, jak przedawnienie.

W obecnym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że w ramach zarzutu nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) można co do zasady kwestionować doręczenie decyzji stanowiącej podstawę tego obowiązku. Reguła ta doznaje jednak ograniczenia w przypadkach określonych w art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a., m.in.

w sytuacji, gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ograniczenie to wynika stąd, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej nie może być środkiem konkurencyjnym w stosunku do środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w ramach innych procedur. Istotne przy tym jest jednak to, że taki zarzut powinien zostać zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem powyższej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach. Nie istnieją bowiem powody, dla których ta sama kwestia miałaby być przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu jurysdykcyjnym, a następnie ponownie w ramach zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia: 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1658/23; 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1404/22).

Skarżący uzasadniając zarzut nieistnienia obowiązku, tj. zarzut z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., podniósł zasadniczo jeden argument związany z brakiem statuującej obowiązek decyzji podatkowej, która w jego ocenie nie weszła do obrotu prawnego, więc nie mogła stać się podstawą rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki, z powodu braku jej doręczenia. Zdaniem Skarżącego, decyzja z dnia 7 grudnia 2020 r. nie mogła więc stać się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego.

Zagadnienie niedoręczenia nieostatecznej decyzji, czy też jej wadliwego doręczenia, jest w niniejszej sprawie przedmiotem odrębnie toczącego się postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

Zgłoszone więc zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, których podstawą są okoliczności braku skutecznego doręczenia wskazanych decyzji, w szczególności doręczenia i wydania decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego wskutek niedoręczenia jej stronie, zostały już rozpatrzone w odrębnych postępowaniach administracyjnych zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora IAS, a także stanowią przedmiot rozpatrzenia w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Taki stan sprawy powoduje, że nie mogą być podnoszone

w sprawie egzekucji administracyjnej, są bowiem niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a., w sytuacji, gdy zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Należy podkreślić, że zamierzeniem ustawodawcy na tle art. 34 § 2 pkt 3 lit a) u.p.e.a. było wprowadzenie zasady niekonkurencyjności środków prawnych

i zapobieżenie powielania środków zaskarżenia, a przez to komplikacji wynikających z uruchomienia różnych trybów ochrony interesu jednostkowego w sprawie tożsamej przedmiotowo. Zasadą jest przy tym, że pierwszeństwo powinno przypadać każdorazowo rozpoznawaniu środków zaskarżenia dotyczących meritum sprawy, zaś postępowanie wywołane zarzutami w postępowaniu egzekucyjnym nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, co do których przysługują odrębne środki zaskarżenia. Środki różnią się bowiem między sobą z uwagi na przedmiot, którego mogą dotyczyć, kategorię podmiotów, którym przysługują, termin przewidziany do ich wniesienia, wymogi formalne, właściwość

i kompetencje organu władnego rozpoznać konkretny środek, a w konsekwencji charakter postępowania, jakie wywołuje wniesienie środka zaskarżenia. Organ egzekucyjny nie może bowiem wkraczać w kompetencję organu, który

w postępowaniu rozpoznawczym w sposób władczy rozstrzyga o prawach

i obowiązkach strony wynikających z przepisów prawa materialnego. Chodzi bowiem o wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej byłaby rozstrzygana

w tym postępowaniu, pomimo że została już rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Postępowanie egzekucyjne w administracji ma charakter postępowania wykonawczego, wtórnego w stosunku do postępowania, w którym następuje konkretyzacja obowiązku, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

Podkreślić również trzeba, że art. 34 § 2 pkt 3 lit. a ustawy egzekucyjnej mówi o niedopuszczalności zarzutu jeżeli zarzut "jest albo był" przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Ustawodawca nie uzależnia więc niedopuszczalności zarzutu nawet od zakończenia odrębnego postępowania, w którym taki zarzut został zgłoszony. Istotne jest, że taki zarzut został zgłoszony w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym. Celem tej regulacji prawnej jest zapobieżenie rozstrzygania tej samej kwestii w kilku odrębnych postępowaniach (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia

10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1465/24).

Z tych względów, w ocenie Sądu, w tak zaistniałym stanie sprawy, podnoszone przez stronę okoliczności związane ze skutecznością doręczenia i wydania ww. decyzji nie mogły być analizowane, gdyż doprowadziło by to do sytuacji, że kwestia prawidłowości wejścia do obrotu decyzji, która była podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w niniejszej sprawie, podlegałaby ponownemu merytorycznemu badaniu wbrew treści art. 34 § 2 pkt 3 lit. a u.p.e.a. Wiążąca organ ocena, czy i kiedy decyzja będąca podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych została skutecznie doręczona nastąpi dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego, tj. po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny stosownego rozstrzygnięcia w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia

20 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 740/24).

Stwierdzenie, że powyższe okoliczności występują w sprawie nie mogło zatem stanowić podstawy do uwzględnienia wniesionego zarzutu, gdyż w istocie doprowadziło by to do sytuacji, że kwestia prawidłowości wejścia do obrotu decyzji podatkowych, które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, podlegałaby ponownemu merytorycznemu badaniu przez wierzyciela wbrew treści art. 34 § 2 pkt 3 lit.a u.p.e.a. (por. wyrok NSA z dnia: 4 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1535/12; 23 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 621/13; 18 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 2007/09).

Odnosząc się do twierdzeń Skarżącego w zakresie błędnego ustalenia niedopuszczalności zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania z powodu jego przedawnienia, Sąd stwierdził, że organ słusznie rozstrzygnął o niedopuszczalności takiego zarzutu w niniejszej sprawie.

Zarzut ten został uznany za niedopuszczalny na skutek innego toczącego się postępowania sądowego.

Organy powiązały to postępowanie m.in. z wszczętym na wniosek Naczelnika przez Prokuratorię Generalną Rzeczypospolitej Polskiej z powództwem o uznanie za bezskuteczną wobec Skarbu Państwa, jako wierzyciela czynności prawnej w postaci umowy zniesienia współwłasności zawartej w dniu 17 maja 2021 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...], mocą której W.1 K. i A. J. dokonali zniesienia współwłasności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu, dla którego prowadzona jest księga wieczysta nr [...]. A. J. nabyła wyłączną własność tego lokalu wraz z prawami z nim związanymi. Jednakże, organ II instancji badając sprawę podkreślił jednoznacznie, że kwestia przedawnienia odnosi się także do innych postępowań administracyjnych, tj. opisanych wyżej postępowań w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowych z dnia 12 kwietnia 2019 r. oraz 7 grudnia 2020 r. oraz związanych

z nimi postępowań sądowoadministracyjnych o sygn. akt I SA/Kr 817/24 i I SA/Kr 846/24. Z kolei, organ I instancji w rozstrzygnięciu odniósł się szczegółowo do kwestii przedawnienia i omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia 12 kwietnia 2024 r. Z treści decyzji wynika, że został zgromadzony materiał dowodowy. Dodatkowo, w odpowiedzi na skargę organ podkreślił, że co prawda, nie znajduje się w aktach zawiadomienie

o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wydane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – dalej: O.p., Ordynacja podatkowa), ale z akt sprawy wynika, że w dniu 30 maja 2022 r. przedstawiono Skarżącemu zarzuty i skierowano wobec niego akt oskarżenia. Zatem słusznie organ wywiódł, że nastąpiło przerwanie biegu terminu zobowiązania podatkowego wobec spółki F. sp. z o.o.

Jednakże, jak słusznie podkreślił organ I instancji, kluczowym zagadnieniem, dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które Skarżący podnosi w skardze na gruncie niniejszej sprawy, jest stwierdzenie, czy nastąpiło wobec Skarżącego przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji

o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej stosownie do treści art. 118 § 2 O.p. Według tego przepisu, przedawnienie zobowiązania wynikającego z ww. decyzji, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia

po jego przerwaniu wynosi 3 lata.

Z przepisu tego wynika, że zasadniczym elementem oceny przedawnienia zobowiązania powstałego na skutek wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest data doręczenia tej decyzji stronie, w tym przypadku Skarżącemu. Organ I instancji podniósł, że decyzja ta została doręczona Skarżącemu w dniu 23 grudnia 2020 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg od dnia 31 grudnia 2020 r. Z kolei, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji jest sporna w realiach niniejszej sprawy i została poddana ocenie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 7 grudnia 2020 r.

i postępowaniu sądowym, zakończonym nieprawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 817/24.

Zatem, zarzut przedawnienia zobowiązania był już przedmiotem badania

w innym postępowaniu niż postępowanie egzekucyjne w administracji. Zachowuje więc aktualność stanowisko zaprezentowane powyżej dotyczące niedopuszczalności zarzutu nieistnienia zobowiązania na skutek rozpatrywania tej kwestii w innym postępowaniu.

Należy także podkreślić, że zobowiązany podnosząc zarzuty nieistnienia lub wygaśnięcia zobowiązania (art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a.), powinien przedstawić dowody potwierdzające, że obowiązek nie istnieje, nigdy nie powstał albo wprawdzie powstał, ale wygasł z powodu wykonania lub z innych przyczyn wynikających wprost z przepisów prawa takich jak przedawnienie lub wydanie aktu o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o nałożeniu obowiązku. W niniejszej sprawie nie zapadły jeszcze prawomocne rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 7 grudnia 2020 r., zatem dowodów takich Skarżący nie mógł przedstawić.

Zatem, skoro w dacie wniesienia zarzutów toczyło się postępowanie, organy słusznie przyjęły, że art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. nie zezwala na merytoryczną ocenę zarzutu podniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli zagadnienie, do którego się on odnosi, było już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy i przedstawione rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.