W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zaskarżając w części decyzję Dyrektora, zarzucono jej naruszenie:
1/ art. 116 § 2, art. 107, art. 108, art. 207 § 2, art. 120, art. 121, art, 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej: O.p.), poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów i w konsekwencji wadliwe uznanie, że Skarżący nie wskazał majątku, z którego można przeprowadzić egzekucję zaspokajającą wierzyciela oraz błędne uznanie przez Dyrektora, że majątek ten nie może realnie zaspokoić wierzyciela, podczas gdy w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcje w zarządzie Spółki, dysponowała ona aktywem pozwalającym na zaspokojenie wierzytelności, gdyż:
- Spółce w okresie sprawowania zarządu przez Skarżącego przysługiwała wierzytelność od dłużnika R. Limited w łącznej kwocie 3.490.000,00 zł tytułem umów zbycia udziałów z 30 grudnia 2013 r. oraz 20 stycznia 2014 r., co znacząco przewyższa zobowiązanie Spółki na rzecz Naczelnika;
- odpisy aktualizacyjne związane z przedmiotową wierzytelnością miały miejsce już po rezygnacji Skarżącego z zarządu Spółki, tj. w sprawozdaniach za 2017 i 2018 r., a Skarżący nie brał udziału w podejmowaniu tych decyzji, nie miał wpływu na decyzje biznesowe i księgowe Spółki i ewentualne dochodzenie tej należności;
- Spółka nigdy nie zrzekła się należności w stosunku do swojego dłużnika R. Limited w łącznej kwocie 3.490.000,00 zł, zatem wierzytelność ta przysługiwała Spółce i w dalszym ciągu jej przysługuje i nie ma statusu wierzytelności spornej, a wręcz przeciwnie, została uznana przez dłużnika i mogła być od niego wyegzekwowana;
- egzekucja prowadzona przez Naczelnika nie obejmowała przedmiotowej wierzytelności, choć nie istniały ku temu żadne przeszkody. Organ nie zwrócił się do dłużnika R. Limited celem realnej egzekucji tej wierzytelności, ani nie dokonał zajęcia tej wierzytelności i nie podjął działań zmierzających do zaspokojenia się z tej wierzytelności;
2/ art. 116 § 1, art. 107, art. 108, art. 207 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną ocenę dowodów i w konsekwencji wadliwe uznanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z winy Skarżącego, zaś wycofanie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę było bezpodstawne, podczas gdy utworzenie odpisów aktualizacyjnych dotyczących wierzytelności w kwocie 3.490.000,00 zł nastąpiło w czasie, gdy Skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie i nie był uprawniony do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji nie ponosi winy za jego niezłożenie, w szczególności:
- Skarżący, działając jako członek zarządu, złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki już 2 marca 2015 r., tj. we właściwym terminie, kiedy po raz pierwszy zaistniały przesłanki do złożenia tego wniosku, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również twierdzenia samego Dyrektora zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,
- następnie zaistniałe okoliczności ekonomiczne po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki 2 marca 2015 roku, w tym bieżąca sytuacja finansowa Spółki, stanowiły obiektywne i racjonalne przyczyny decyzji w przedmiocie cofnięcia wniosku o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, w szczególności z uwagi na zawarcie przez wierzycieli porozumień ze Spółką i opracowaniu planu spłat (tj. A., B.1, C. i C.1 co unicestwiło stan niewypłacalności Spółki,
- wskutek negocjacji i zawartego porozumienia Zarząd Spółki uzyskał uznanie długu (wierzytelności) od R. Ltd na kwotę 3.490.000,00 zł wynikającej z nabycia udziałów w spółce H. sp. z o.o. (później E. sp. z o.o.) na podstawie zawartych umów, co pozwoliło potwierdzić znaczące dokapitalizowanie Spółki i poprawić jej sytuację finansową,
- Zarząd uzyskał zapewnienia przedstawicieli właścicieli Spółki R. Ltd, tj. Ł. D. i T. L. dotyczące możliwości finansowania porozumień z tytułu pożyczek i rozliczeń z jednostkami powiązanymi ze Spółką (E. sp. z o.o., przejęta przez E. SA, R. sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., E.2 sp. z o.o., E.3 sp. z o.o., E.4 sp. z o.o. i E.5 sp. z o. o.), co zresztą miało faktycznie miejsce - co najmniej do czasu zasiadania Skarżącego w zarządzie Spółki;
3/ art. 107, art. 108, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2, art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228 ze zm. – dalej: u.p.u.), poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza zastosowanie w stosunku do Skarżącego przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w tym przepisie, podczas gdy:
- Skarżący, działając jako członek zarządu złożył wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki już 2 marca 2015 r., co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również twierdzenia samego Dyrektora zawarte w uzasadnieniu decyzji,
- drugi wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został również zgłoszony przez Wierzyciela Spółki 20 lipca 2015 r.;
4/ art. 107, art. 108, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i § 2, art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u., poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką i uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony przez Zarząd Spółki "we właściwym czasie", dowody przedłożone przez Skarżącego do odwołania nie mają wpływu na stan faktyczny niniejszej sprawy, a Skarżący nie wskazał powodu niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., podczas gdy:
- wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez zarząd już 2 marca 2015 r., gdyż Spółka niewypłacalna stała się z dniem 16 lutego 2015 r., a nie w dacie wskazanej przez organ, tj. 11 maja 2015 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez zarząd jeszcze przed powstaniem zaległości Spółki na rzecz Dyrektora (w dacie wskazanej przez organ jako 27 kwietnia 2015 r.),
- Dyrektor nieprawidłowo przyjmuje datę "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki na datę 11 maja 2015 r. (tj. 27 kwietnia 2015 r. plus 14 dni) i nieprawidłowo odnosi ją do momentu powstania pierwszej zaległości Spółki na rzecz Naczelnika w sytuacji, gdy ustalenia czy zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki na gruncie art. 11 ust. 1 u.p.u. ma charakter obiektywny, a nie subiektywny względem zaległości na rzecz konkretnego wierzyciela danego podmiotu,
- przy badaniu przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie postępowania upadłościowego "we właściwym czasie" Dyrektor nie dysponował pełną dokumentacją finansową i księgową Spółki, jak i pozostałą dokumentacją Spółki - nie miał chociażby dostępu do informacji o zadłużeniu i innych wierzycielach Spółki oraz do zawartych przez Spółkę porozumieniach z wierzycielami, co znacząco zmieniło sytuację finansową Spółki i wykonywanie przez nią bieżącej działalności i funkcjonowanie na rynku - przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji analiza sytuacji finansowej Spółki jest wybiórcza i niekompletna, a co za tym idzie nie może ona zostać uznana za przeprowadzoną prawidłowo, odzwierciedlającą stan faktyczny, a jej wnioski są rażąco błędne;
5/ art. 120, art, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 155 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz odmowa mocy dowodowej dowodom w postaci dokumentów złożonych przez Skarżącego wraz z odwołaniem dla ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, które to błędy skutkowały uznaniem, że w stosunku do Skarżącego wyłączone jest zastosowanie wszystkich i jakichkolwiek przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 i § 2 O.p., podczas gdy:
- Dyrektor nienależycie zbadał sytuację finansową Spółki za 2015 r., w tym akta postępowania rejestrowego Spółki, jak również akta postępowania upadłościowego Spółki, co pozwoliłoby ustalić właściwą datę złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,
- Dyrektor nie zwrócił się do Spółki o udostępnienie informacji o wierzytelnościach od należnych Spółce od kontrahentów Spółki, w tym kontrahenta R. Limited, które mogłyby stanowić przedmiot zaspokojenia należności Naczelnika - postępowanie dowodowe w tym zakresie nie zostało przeprowadzone,
- w toku postępowania egzekucyjnego organ nie zajął wierzytelności w należnych Spółce od kontrahentów Spółki, w tym kontrahenta R. Limited, które mogłyby pozwolić na zaspokojenie należności Naczelnika,
- Dyrektor nie zbadał przyczyn cofnięcia przez Spółkę w dniu 23 lipca 2015 r. wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, kwestii odpadnięcia podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jej bieżącej sytuacji ekonomicznej, przyjmując, że nie ma to znaczenia dla stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie pkt II.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wyrokiem z 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 474/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji uznając, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo, gdyż Dyrektor nie przeprowadził w sposób prawidłowy rozpoznania sprawy w zakresie przedawnienia zaległości podatkowych Spółki, za które Naczelnik obciążył Skarżącego odpowiedzialnością. Zdaniem WSA w Krakowie, Dyrektor całe swoje ustalenia w zakresie przedawnienia zaległości oparł na piśmie Naczelnika z 21 grudnia 2021 r., w którym w odniesieniu do poszczególnych zaległości wskazano terminy przedawnienia określając je jako: "prawdopodobny termin przedawnienia". Do tego Dyrektor przed podjęciem decyzji nie dokonał żadnych ustaleń, czy Komornik sądowy wyznaczony po zbiegu egzekucji nie stosował środków egzekucyjnych, o których Spółka była zawiadomiona, w stosunku do wskazanych zaległości.
Ponadto WSA w Krakowie wskazał, że w okresie biegu terminu biegu przedawnienia zaległości Spółki za marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2015 r. wystąpiła dodatkowo przyczyna zawieszenia jego biegu, której Dyrektor nie uwzględnił z urzędu. Wynika ona z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.; dalej: ,,ustawa o COVID-19"). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z dnia 14 maja 2020 r. Wspomniana nowela stosownie do jej art. 76, w zakresie istotnym dla omawianej kwestii, weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., tj. w następnym dniu po jej ogłoszeniu. Dzień 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej i jednocześnie dniem, od którego ponownie po zawieszeniu biegnie termin przedawnienia. Sąd wskazał, że w dacie orzekania przez Dyrektora, tj. 9 lutego 2021 r. i w dacie doręczenia decyzji tj. 16 lutego 2021 r., zobowiązania w podatku od towarów i usług Spółki za marzec, kwiecień, maj, wrzesień październik 2015 r. nie były przedawnione choćby ze względu na przepis art. 15zzr ustawy o COVID-19.
WSA w Krakowie doszedł do wniosku, że stwierdzone naruszenia przepisów mają charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Podkreślił, że wydany wyrok jest orzeczeniem na niekorzyść Skarżącego, gdyż sąd kontrolując całą decyzję zgodnie z wnioskiem pełnomocnika Skarżącego złożonym na rozprawie, zakwestionował korzystną dla Skarżącego część decyzji Dyrektora dotyczącą uchylenia i umorzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki za marzec, kwiecień, maj, wrzesień i październik 2015 r. oraz wskazał, że terminy przedawnienia zobowiązań za sierpień i listopad 2015 r. Dyrektor powinien ustalić o co najmniej 71 dni później, niż przyjął w uchylonej decyzji z 9 lutego 2021 r. Jednak uzasadnienie do wydania takiego wyroku znajduje podstawy w przepisie art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
Po rozpoznaniu skarg kasacyjnych Skarżącego oraz Dyrektora, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1001/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA słusznie obie strony sporu zarzuciły zaskarżonemu wyrokowi błędną ocenę zaskarżonej decyzji, polegającą na przyjęciu, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W piśmie procesowym z 1 lipca 2025 r. Skarżący wskazał, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych o których orzekł Dyrektor, gdyż zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych doręczane były osobie nie posiadającej upoważnienia do odbioru korespondencji.
Ponadto wskazano w tym piśmie, że nawet przyjęcie odmiennego poglądu, czyli że skutecznie doręczono zawiadomienia powodujące przerwę w biegu terminu przedawnienia i tak za całkowicie graniczną datę, od której należy liczyć przedawnienie, jest 26 listopada 2019 r. - postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Po tej dacie wedle wiedzy Skarżącego nie było stosowanych wobec Spółki środków egzekucyjnych. Nawet gdyby przyjąć z najdalej posuniętej ostrożności procesowej ww. dzień za ostatnie zawiadomienie Spółki o zastosowaniu środków egzekucyjnych (czemu Skarżący zaprzecza), to przedawnienie nastąpiłoby z dniem 1 stycznia 2025 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sąd ponownie rozpatruje przedmiotową sprawę z uwagi na uchylenie poprzednio wydanego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konieczna jest w związku z tym uwaga ogólna, że w takim przypadku "granice sprawy" o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, wojewódzki sąd administracyjny musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 244/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., odnosi się, co należy podkreślić, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym kontekście, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23).
Kierując się tymi wytycznymi Sąd stwierdza, że na obecnym etapie poza sporem jest, że wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor nie naruszył rażąco prawa, co dawałoby podstawę do stwierdzenia nieważności jego decyzji. Poza tym za prawomocną uznać należy ocenę sformułowaną w uchylonym wyroku WSA w Krakowie z 4 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 474/21, w którym wskazane zostało, że zobowiązania podatkowe Spółki za które odpowiedzialność ponosi Skarżący i które objęte są skargą, nie uległy przedawnieniu. Wskazać bowiem należy, że w złożonej skardze kasacyjnej, Skarżący zakwestionował te ustalenia, formułując w pkt 2 zarzut naruszenia ""art. 134 §" p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 191 o.p. poprzez zaniechanie oceny skuteczności doręczeń dokonywanych do Spółki w trakcie egzekucji, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że osoba odbierająca korespondencję nie była uprawniona do jej odbioru zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 1960 Nr 30, poz. 168 z późn.zm., dalej: "k.p.a."), co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na możliwość przedawnienia zaległości podatkowych Spółki". Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest to zarzut nieprecyzyjny i przez to niepoddający się ocenie. Wobec tego, pomimo że wyżej opisany wyrok WSA w Krakowie został uchylony, to jednak nie wszystkie wyrażone przez ten Sąd poglądy zostały zakwestionowane. Jak już wyżej wspomniano, zakres ponownego rozpoznania sprawy, wyznaczają granice związane z wydaniem wyroku przez NSA, którym uchylono poprzednio wydany wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego. Jeżeli pewne kwestie zostały wyraźnie przesądzone w uchylonym wyroku i nie zostały zakwestionowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można o nich ponownie orzekać. W konsekwencji stanowisko wyrażone w piśmie procesowym Skarżącego z 1 lipca 2025 r., że nie doszło do skutecznego zawiadomienia Spółki o zastosowanych środkach egzekucyjnych, nie może być już rozważane na obecnym etapie postępowania.
Bez znaczenia jest również stwierdzenie w piśmie Skarżącego z 1 lipca 2025r., że ewentualnie przedawnienie zobowiązań Spółki za które ponosi on odpowiedzialność, uległoby przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2025 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy, istotnym jest jedynie, czy w dacie wydawania decyzji przez Naczelnika o odpowiedzialności Skarżącego, zobowiązania Spółki wygasły na skutek przedawnienia. Wynika to bezpośrednio z art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (z wyjątkami które w sprawie nie mają zastosowania). Decyzja o odpowiedzialności Skarżącego została wydana przez Naczelnika przed upływem tego terminu.
Oczywistym jest również, że w dacie orzekania o odpowiedzialności przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, czyli również przez organ odwoławczy, zobowiązania podatnika (czyli w niniejszej sprawie Spółki), nie mogą być przedawnione. W rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora wydana została 9 lutego 2021 r., czyli na długo przed wskazanym przez Skarżącego terminem. Po wydaniu przez Dyrektora decyzji, rozpoczyna bieg termin przedawnienia o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., który stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Ewentualne zarzuty w przedmiocie wykonania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mogą być jednak podnoszone na etapie postępowania egzekucyjnego w administracji, gdzie zobowiązany może podnieść zarzut przedawnienia obowiązku, nie zaś na etapie kontroli zgodności z prawem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Na zakończenie tego wątku przypomnienia wymaga, że sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonej do niego decyzji z daty jej wydania, nie zaś z daty orzekania przez sąd.
Przechodząc do rozpoznania przesłanek z art. 116 O.p., warunkujących odpowiedzialność Skarżącego, wskazać należy, że nie jest kwestionowane, iż Skarżący w dacie powstania zaległości podatkowej, pełnił funkcję członka zarządu w Spółce.
W ocenie Sądu wykazana została również kolejna przesłanka pozytywna odnosząca się do odpowiedzialności Skarżącego, a mianowicie, że egzekucja prowadzona w stosunku do Spółki okazała się bezskuteczna. Świadczy o tym przede wszystkim postanowienia Naczelnika z 26 listopada 2019 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w sprawie doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej oraz sądowej i w konsekwencji do prowadzenia egzekucji wyznaczony został Komornik sądowy, który łącznie prowadził egzekucje. Postępowanie przed Komornikiem zakończyło się wydaniem postanowienia z 30 października 2019 r. o umorzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na całkowity brak majątku Spółki.
Skarżący powołując się na mającą przysługiwać Spółce wierzytelność wobec R. Limited podnosił, że egzekucja nie została skierowana do tej wierzytelności. Przedstawiając argumentację mającą uzasadnić jego stanowisko, Skarżący zmierza w istocie do wykazania, że w toku postępowania o odpowiedzialności osób trzecich, organ podatkowy powinien przeprowadzić kontrolę prawidłowości postępowania egzekucyjnego. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Konieczność ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki nie jest równoznaczna z kontrolą legalności, efektywności i staranności prowadzonego wobec niej postępowania egzekucyjnego. Sąd administracyjny rozpoznający skargę na decyzję w sprawie odpowiedzialności członka zarządu nie bada prawidłowości podejmowanych czynności, według wyżej wskazanych kryteriów, czy rozstrzygnięć zapadłych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, w tym postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jeżeli zostało ono wydane, ponieważ wykraczałoby to poza granice sprawy, której dotyczy skarga (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 334/21). Nie można natomiast sądowi administracyjnemu odmówić prawa do skontrolowania prowadzonego postępowania egzekucyjnego, lecz jedynie w zakresie pozwalającym na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności egzekucyjne skierowane zostały do wszystkich znanych składników majątkowych podatnika i pomimo tego nie udało się wyegzekwować dochodzonej należności (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 4169/21).
Wyżej wskazany zakres kontroli podlega jednak w realiach niniejszej sprawy istotnym ograniczeniom, gdyż jak wyżej wskazano, egzekucję prowadził Komornik sądowy, którego działania podlegają kontroli sądu powszechnego. Komornik prowadził postępowanie egzekucyjne przez prawie cztery lata i brak jest podstaw do twierdzenia, że gdyby faktycznie wskazywana przez Skarżącego wierzytelność faktycznie istniała, nie skierowałby do niej egzekucji. Skarżący przedstawił wprawdzie dokumenty z których wynika, że faktycznie przedmiotowa wierzytelność miała powstać w 2014 r., niemniej jednak jak słusznie wskazał Dyrektor, z samych dokumentów księgowych Spółki wynikało, że utworzono na tę należność odpis aktualizacyjny ze względu na jej nieściągalność. Wierzytelność ta nie została również wykazana w bilansie Spółki na dzień 31 grudnia 2017 r. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do 10 lipca 2017 r., czyli jego wiedza o przedmiotowej wierzytelności może pochodzić jedynie z tego okresu. Istnienie tej wierzytelności w późniejszym okresie, zaliczyć należy jedynie do sfery jego przypuszczeń, nie zaś konkretnej i pewnej wiedzy o jej istnieniu. W opozycji do twierdzeń Skarżącego pozostaje choćby bilans Spółki na koniec 2017 r., w którym wierzytelność ta nie została już ujęta. Brak jest wobec tego jakichkolwiek dowodów z których by wynikało istnienie wymagalnej wierzytelności Spółki wobec R. Limited.
Rację przyznać należy Dyrektorowi, który przyjął, że Skarżący nie wykazał żadnej przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności. Wprawdzie Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora co do terminu od którego należy liczyć niewypłacalność Spółki, gdyż termin ten według niego należy liczyć od braku płatności pierwszego z wymagalnych zobowiązań w stosunku do ZUS-u, co miało miejsce w sierpniu 2014 r.
Odnosząc się zatem do przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wskazać należy, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego u.p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA z: 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020).
Dla ustalenia bowiem przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności, powinien taki wniosek złożyć. Ponieważ przepisy O.p. zagadnienia tego nie regulują, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów u.p.u. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w aktualnym brzmieniu), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Podkreślić należy, że współstosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów u.p.u. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w u.p.u., tak więc bez odwołania się do niej zastosowanie wymienionego powyżej przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u. i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyrok NSA z 27 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1256/24).
W myśl art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie zaś z art. 11 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a u.p.u., domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z kolei z art. 21 ust. 1 u.p.u. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.
Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 266/25).
Wskazać również należy, że jakkolwiek dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich, to jednak w doktrynie jak i judykaturze przyjmuje się, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 u.p.u., wskazujące na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2024r., sygn. akt III FSK 1357/22). Kto zatem nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 582/23).
Brak zapłaty tylko jednego zobowiązania nie pozwala zatem na stwierdzenie, że mamy do czynienia z niewypłacalnością danego podmiotu, co z kolei powoduje, że nie można go uznać za niewypłacalnego. Wobec tego stanowisko wyrażone przez Dyrektora co do terminu niewypłacalności, uznać należy za nieprawidłowe.
Nie ma to jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jak Skarżący sam wskazał, istniały podstawy do zgłoszenia upadłości Spółki i wniosek taki przez Spółkę został złożony 6 marca 2015 r. Również Wierzyciel Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości 24 lipca 2015 r., zaś Skarżący nie kwestionował, że wniosek ten znajdował uzasadnione podstawy. Oznacza to, że za niesporne uznać należy, iż co najmniej 6 marca 2015 r. istniały podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Samo dokładne określenie daty, w jakiej powinien być złożony wniosek, nie jest przy tym konieczne dla ustalenia w trakcie postępowania o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej. Wskazywanie na rozbieżności w określeniu konkretnej daty zaistnienia stanu niewypłacalności nie ma wpływu na ocenę, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, o ile w wyniku zaistnienia takich rozbieżności w każdym przypadku stwierdzić trzeba, że wniosek był spóźniony w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3486/15). Wobec tego bez względu na to, czy datę w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, przyjąć należy według Dyrektora, czy też Skarżącego, faktem jest, że wniosek taki, pozwalający na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., nie został złożony.
Sytuacja bowiem, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został cofnięty przez wnioskodawcę jest równoznaczna z brakiem tego wniosku, co wyklucza możliwość uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe z powołaniem się na zgłoszenie wniosku we właściwym czasie (por. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1155/12 oraz 8 lutego 2023r., sygn. akt III FSK 1630/21). Jak wynika bowiem z art. 203 § 2 zd. pierwsze ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.), pozew cofnięty nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wytoczeniem powództwa. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w przypadku cofnięcia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości, co wynika z art. 35 u.p.u.
W realiach rozpatrywanej sprawy, Spółka cofnęła złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, co spowodowało umorzenie postępowania upadłościowego. Również wniosek złożony przez Wierzyciela Spółki, został przez niego cofnięty i w konsekwencji również i w tym przypadku umorzono postępowanie upadłościowe. Wobec powyższego Skarżący nie może powoływać się na przesłankę o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.
Skarżący powołał się również na przesłankę egzoneracyjną o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., który zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, jeżeli wykaże on, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Wystąpienia tej przesłanki Skarżący upatrywał w tym, że istniały uzasadnione szanse na wyprowadzenie Spółki z trudnej sytuacji finansowej w jakiej się znalazła, gdyż dochodziło do rozmów ugodowych z wierzycielami, czego konsekwencją było wycofanie wniosków o ogłoszenie upadłości Spółki.
Pojęcie "braku winy", o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O przesłance braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył, ponieważ nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyrok NSA z 21 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 1217/24).
Nie można przy tym odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, bądź jak w niniejszej sprawie cofnięcia wniosku w tym przedmiocie, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok NSA z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 69/21 oraz z 7 sierpnia 2024r., sygn. akt III FSK 302/23).
Skarżący podjął ryzyko poprawy kondycji finansowej Spółki i zdecydował się na podjęcie rozmów z wierzycielami. Nie może to jednak w świetle wyżej zaprezentowanych poglądów świadczyć o jego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.
Ostatnia z przesłanek zwalniających od odpowiedzialności członka zarządu na którą powołał się Skarżący, uregulowana została w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, członek zarządu dla uwolnienia się od odpowiedzialności, może wskazać mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Skarżący w tym zakresie powołał się na opisaną już wcześniej wierzytelność Spółki wobec R. Limited.
Jak jednolicie wskazuje się w orzecznictwie, okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki na podstawie powyższej regulacji, nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1242/24).
W przypadku wskazywanej przez Skarżącego wierzytelności, jak już zostało to zaznaczone przy ustosunkowywaniu się do jego twierdzeń w zakresie bezskuteczności egzekucji, istnieje uzasadniona wątpliwość, czy wierzytelność ta faktycznie istnieje. Można jedynie zasadnie podnosić, że istniała ona w dacie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Jak już zostało to zauważone, sama Spółka w sporządzonym bilansie na koniec 2017 r. wskazywała, że wierzytelności tej nie ma. Nie można przy tym wykluczyć, że podczas rozmów z wierzycielami o których sam Skarżący wspominał, doszło do jej wygaśnięcia, bądź przeniesienia na inny podmiot. Wątpliwa wierzytelność nie może natomiast zostać uznana za mienie o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.
Z tych wszystkich powodów, podniesione w skardze zarzuty, nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niemniej jednak Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził podstaw do wyeliminowania decyzji Dyrektora z obrotu prawnego, gdyż odpowiada ona prawu.
Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.