W uzasadnieniu opisywanego wyroku podkreślono, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - dyspozycja podatnika w zakresie zaliczenia dokonanej wpłaty nie ma znaczenia, a dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku. Podatnik może jedynie decydować i wskazać rodzaj podatku. Skarżący wskazał rodzaj podatku - podatek od towarów i usług, co też organ zasadnie uwzględnił. Z tego też względu WSA w Krakowie podzielił stanowisko organów podatkowych, że zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 u.p.e.a., a dotyczący nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z powodu zapłaty zaległości podatkowej, jest nieuzasadniony.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 868/23, uchylił zaskarżony wyrok WSA w Krakowie z 8 kwietnia 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA argumentował, że użycie w art. 62 O.p. pojęcia "dokonywaną wpłatę" powoduje, że wpłatę, o której mowa w przepisach tego artykułu należy odnieść do dobrowolnych wpłat dokonywanych przez podatnika. W efekcie dokonania wpłaty przez Skarżącego organ obowiązany był wydać postanowienie. Istotne jest to, iż powyższe postanowienie można zaskarżyć poprzez złożenie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego celem weryfikowania poprawności zaliczenia wpłaty. Orzeczenie to potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty na dane zaległości podatkowe.
Wobec tego w razie sporu o zaliczenie wpłaty na rzecz zaległego podatku i odsetek wierzyciel powinien przyjąć, że ma do czynienia z wnioskiem o dokonanie zaliczenia wpłaty. To nie w postępowaniu egzekucyjnym rozstrzyga się o zaliczeniu wpłaty. W skardze kasacyjnej wskazano, iż w sprawie nie wydano postanowienia, o którym mowa powyżej. Skarżący od początku kwestionuje działania organu związane z czynnościami egzekucyjnymi, gdyż uważa, że nie istnieje zaległość podatkowa. Natomiast organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną zauważył, że Skarżący został poinformowany o sposobie zaliczenia wpłaty. Otrzymał on pismo informujące o sposobie zaliczenia przedmiotowej wpłaty a także upomnienie. Skarżący miał więc wiedzę o działaniach organu związanych z zaliczeniem jego wpłaty i mógł potraktować przedmiotowe pismo jako postanowienie i złożyć na nie zażalenie, a w dalszej kolejności także skargę do sądu administracyjnego. Natomiast uchybienia związane z niewłaściwą formą postanowienia z art. 62 § 4 O.p. nie mogą być badane w tym postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż byłoby to wyjście poza granice sprawy.
Jednakże przedstawiona argumentacja organu nie jest zasadna. Kluczowe jest w tym względzie wskazanie, że w sprawie podniesiono zarzut nieistnienia egzekwowanego obowiązku z uwagi na wpłatę. Dlatego też kwestia zaliczenia wpłaty może być skutecznie podniesiona w tym postępowaniu. Dlatego też należy uznać zarzut naruszenia przepis art. 62 § 4 O. p.
Zdaniem NSA zasadnie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a. Sąd I instancji nie uwzględnił czy Skarżący przed wszczęciem czynności egzekucyjnych miał wiedzę o działaniach organu związanych z zaliczeniem wpłaty, a ponadto czy mógł zaskarżyć wskazane przez organ pismo. Sąd I instancji pomimo powołania się w skardze na fakt uregulowania należności nie odniósł się do tych kwestii. Dlatego też Sąd, rozpoznając ponownie sprawę powinien ustalić czy w sprawie doszło do wydania ww. postanowienia, a następnie oceni zasadność oraz prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.
W rezultacie przedwczesne jest zajęcie stanowiska w sprawie naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.- poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania pomimo tego, że zachodzi sytuacja niedopuszczalności egzekucji administracyjnej z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) wobec jego zapłaty, względnie brak wymagalności z uwagi na wystąpienie innej przyczyny (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.).
Przedmiotem rozpoznania jest ocena, czy słusznie Skarżący wskazuje na wystąpienie przesłanki określonej w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. z którego wynika, że podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest nieistnienie obowiązku. Pojęcie nieistnienia obowiązku w rozumieniu tego przepisu oznacza sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, na przykład z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też, gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 359/24 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach rozpatrywanej sprawy nieistnienie obowiązku należy powiązać z tym, że według Skarżącego obowiązek określony w tytule wykonawczym wygasł poprzez zapłatę przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i tym samym przed rozpatrzeniem zarzutów.
Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy administracyjne, który Sąd uznaje za podstawę swojego orzeczenia wynika, że Skarżący 26 kwietnia 2021r. dokonał wpłaty kwoty 1 112,00 zł, wskazując, że wpłata dokonywana jest na poczet podatku od towarów i usług za I kwartał 2021 r. Pomimo tego wystawione zostało upomnienie do zapłaty podatku w tej wysokości za ten okres. W toku postępowania wyjaśniono Skarżącemu, że wpłata ta została zaksięgowana, zgodnie z art. 62 § 1 O.p. na poczet wcześniej powstałych i wymagalnych zaległości w tym podatku za III kwartał 2016 r. Istnienia tych zaległości Skarżący nie negował.
Przed przystąpieniem do rozpatrzenia zarzutów i wniosków skargi należy mieć na względzie, że Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z 10 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 868/23. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zd.1 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przepisu tego wypływa nakaz dla wojewódzkiego sądu administracyjnego przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.
Sąd ponownie rozpoznając sprawę został zobowiązany, aby ustalić czy w sprawie doszło do wydania postanowienia na podstawie art. 62 § 4 O.p. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, a następnie ocenić zasadność oraz prawidłowość wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że w realiach sprawy postanowienie takie powinno zostać wydane. Zwrócić również należy uwagę, że z uzasadnienia wyroku NSA z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 868/23 wynika, iż argumentacja Dyrektora, że "Skarżący miał więc wiedzę o działaniach organu związanych z zaliczeniem jego wpłaty i mógł potraktować przedmiotowe pismo jako postanowienie i złożyć na nie zażalenie, a w dalszej kolejności także skargę do sądu administracyjnego", nie jest zasadna. Oznacza to, że pismo informujące Skarżącego o sposobie zaliczenia wpłaty wystosowane w postępowaniu egzekucyjnym, nie może zostać uznane za postanowienie o którym mowa w art. 62 § 4 O.p.
Z uzasadnienia powyższego wyroku NSA, którym uchylono poprzednio wydany wyrok przez Sąd, wyprowadzić należy jeszcze jeden wniosek, a mianowicie, że wprawdzie kwestia zaliczenia wpłaty może zostać skutecznie podniesiona w postępowaniu wywołanym zarzutami na prowadzenie egzekucji administracyjnej, lecz nie może zostać samodzielnie rozstrzygnięta w takim postępowaniu. Dla jej rozstrzygnięcia koniecznym jest bowiem wydanie postanowienia na podstawie art. 62 § 4 O.p., co wprost wynika z wyroku NSA. Nie można w tym kontekście pomijać tego, że w poprzednio wydanym wyroku WSA w Krakowie dokonał wykładni regulacji prawnej, odnoszącej się do sposobu zaliczenia wpłaty Skarżącego i uznał, że rację miał Dyrektor stwierdzając, iż kwota uiszczona za I kwartał 2021 r., powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowej za wcześniejsze okresy w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie zakwestionował takiego sposobu rozumowania, lecz skupił się jedynie na okoliczności, czy wydane zostało postanowienie o zaliczeniu wpłaty na podstawie art. 62 § 4 O.p. Taki sposób rozumowania oznacza, że rolą Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie weryfikacja czy postanowienie na podstawie powyższego przepisu zostało wydane, bez uprawnienia do oceny czy prawidłowo Dyrektor stwierdził, iż zasadnie dokonano zaliczenia wpłaty na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej.
Przystępując do wykonania zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II OSK 616/24).
Z nadesłanych Sądowi akt sprawy jednoznacznie wynika, że postanowienie takie nie zostało wydane, co ponadto znalazło wyraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie wyraźnie okoliczność ta została zaznaczona. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, co zostało powyżej wskazane, że stanowisko Dyrektora, iż Skarżący pismo stanowiące odpowiedź na stanowisko Skarżącego odnośnie upomnienia mógł potraktować jako postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty, uznać należy za niezasadne. Będąc związany takim poglądem, Sąd nie może przyjąć, że pismo Naczelnika z 18 czerwca 2021 r. (k: 15 akt administracyjnych) było w istocie postanowieniem o zaliczeniu wpłaty o którym mowa w art. 62 § 4 O.p.
Wobec powyższego na podstawie materiału dowodowego w oparciu o który orzeka Sąd, stwierdzić należy, że na dzień orzekania przez Dyrektora nie zostało wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty Skarżącego na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie Dyrektora uznać należy wobec tego za przedwczesne. Dlatego też Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Biorąc pod uwagę, że tożsamą wadliwością dotknięte było postanowienie Naczelnika, podlegało ono uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a.
Dopiero po rozstrzygnięciu w adekwatnym postępowaniu i wydaniu w jego toku postanowienia o którym mowa w art. 62 § 4 O.p., będzie możliwe odniesienie się do postawionego zarzutu nieistnienia obowiązku o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1 O.p. Dlatego też ponownie rozpatrując sprawę, w pierwszej kolejności Naczelnik dokona ustaleń, czy wydane zostało postanowienie o zaliczeniu wpłaty na podstawie art. 62 § 4 O.p. W przypadku zaś, gdy postanowienie takie nie zostało wydane i nie toczy się postępowanie w tym przedmiocie, Naczelnik będzie zobowiązany do zainicjowania takiego postępowania. Wówczas, działając na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. zawiesi postępowanie w przedmiocie rozpoznania zarzutów. Rozstrzygnięcie bowiem w przedmiocie zaliczenia wpłaty Skarżącego na poczet zaległości podatkowych stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Jest to bowiem zagadnienie o charakterze prawnym i zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie III FSK 868/23, bez jego rozpoznania w stosownym trybie, nie jest możliwym rozstrzygnięcie w sprawie wniesionych zarzutów.
Podzielić natomiast należy stanowisko Dyrektora o bezzasadności zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że podstawą zarzutu na egzekucję administracyjną może być brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny aniżeli odroczenie wykonania obowiązku, bądź rozłożenie zaległości pieniężnej na raty. Przez "wymagalność obowiązku" należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. "Brak wymagalności obowiązku" występuje wówczas, gdy obowiązek istnieje, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 443/23). Powołanie się przez Skarżącego na tę przesłankę pozostaje w oczywistej i logicznej sprzeczności z jego stanowiskiem o wystąpieniu przesłanki opartej na okoliczności wynikającej z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. Skoro twierdzi on, że obowiązek podlegający egzekucji nie istnieje, gdyż wygasł z powodu zapłaty, to nie może jednocześnie twierdzić, że jednak istnieje, lecz jedynie w danym momencie nie może podlegać egzekucji.
W realiach rozpatrywanej sprawy, jeżeli zostanie przesądzone, że dokonano prawidłowego zaliczenia wpłaty Skarżącego na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych, to konieczne będzie uznanie, iż obowiązek podlegający egzekucji istnieje. Nie będzie natomiast podstaw do przyjęcia, że występują jakiekolwiek okoliczności przemawiające za tym, że nie może on być w danym momencie egzekwowany. W każdym razie Skarżący na takowe nie wskazał.
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a., gdyż udzielone pełnomocnictwo obejmowało jedynie swoim zakresem postępowanie wywołane wniesieniem skargi kasacyjnej. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 100 zł.