Wyrok WSA z dnia 30 października 2025, sygn. I SA/Kr 378/25

W ocenie Organu Skarżący stara się bezpodstawnie przerzucić odpowiedzialność za niezgłoszenie w Krajowym Rejestrze Sądowych danych dotyczących siedziby i jej adresu, wszelkich zmian lub braków w tym zakresie na organy podatkowe. Tymczasem to na Stronie (prezesie zarządu) i zarządzanej przez niego Spółce ciążył ten obowiązek i nie został on wykonany.

Nieuzasadnione są zatem zarzuty względem skuteczności wszczęcia i umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 sierpnia 2023 roku oraz tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3.07.2020r., a także zarzuty nieprzeprowadzenia żadnej czynności wskazanej w uzasadnieniach wydanych postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Wszystkie wykonane czynności mają potwierdzenie w zebranym i znajdującym się w aktach materiale dowodowym z postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo DIAS zwrócił uwagę, iż postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego, m.in. zaległość w podatku od towarów i usług wynikającą z decyzji 428000-COP2.4103.4.2023.13 z 30.06.2023 roku za miesiąc 09/2019, było poprzedzone postępowaniem zabezpieczającym, które na mocy regulacji, przyjętej w art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm.; dalej jako u.p.e.a.) uległo przekształceniu w postępowanie egzekucyjne, a środki zabezpieczone zajęte i rozliczone w sposób opisany powyżej.

W tym stanie rzeczy spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p.

Przechodząc do kolejnej przesłanki pozytywnej, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. DIAS wyjaśnił, że z akt rejestrowych C. Sp. z o.o. nr [...], wynika, że Strona na mocy uchwały nr [...] z dnia 30 września 2019 r. podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki, została w tym dniu powołana w skład zarządu Spółki C. Sp. z o.o. do pełnienia funkcji członka zarządu ww. Spółki. Fakt ten został potwierdzony stosownym wpisem nr 11 z dnia 7 listopada 2019 r. Jak wynika z zapisów akt rejestrowych funkcję tę Strona pełni nadal. W toku postępowania nie kwestionowano powyższych ustaleń.

Tym samym organy podatkowe wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu Spółki tj.:

- przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych,

- przesłanki pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. i styczeń 2020r., tj. odpowiednio w dniach: 25 października 2019r. i 25 lutego 2020 r.

Oceniając z kolei czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przesłanki egzoneracyjne Dyrektor wskazał, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został w ogóle zgłoszony, nie został też złożony wniosek o otwarcie restrukturyzacji (pismo Sądu Rejonowego dla [...] VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 8 stycznia 2024 r., sygn. akt [...] ). Z kolei stan zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych przez Spółkę rozpoczął się w związku z nieregulowaniem przez ww. Spółkę w terminie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2019, począwszy od lutego 2019 r. i powstania po zakończeniu roku podatkowego 2019 i złożeniu w dniu 30 maja 2020 r. przez Spółkę zeznania CIT-8 z tego tytułu należności w postaci odsetek stałych od tych nieuregulowanych w terminie zaliczek. Pierwsza nieuregulowana zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2019 r. wynosiła 4.888,00 zł – termin płatności dnia 20 marca 2019 r. Kolejna zaległość z tego tytułu dotyczyła nieuregulowanej zaliczki za marzec 2019 r. – termin płatności 23 kwietnia 2019 r. i wynosiła 1.224,00 zł. Kolejne nieuregulowane zaliczki to: za kwiecień 2019 r. 10.700,00 zł; za maj 2019 r. – termin płatności 20.05.2019r.– 59.124,00 zł; za czerwiec 2019 r. – termin płatności 21.06.2019 r. – 22.686,00 zł; za lipiec 2019 r. – termin płatności 22.07.2019 r. – 75.867,00 zł; za sierpień 2019 r. – termin płatności 20.08.2019 r. – 42.318,00 zł; za wrzesień 2019 r. - termin płatności 20.09.2019 r. – 87.820,00 zł; za październik 2019 r. – termin płatności 21.10.2019 r. – 133.530,00 zł; za listopad 2019 r. – termin płatności 20.11.2019 r. – 57.106,00 zł; za grudzień 2019 r. – termin płatności 20.12.2019r. – 116.469,00 zł; za styczeń 2020 r. – termin płatności 20.02.2020 r. – 13.267,00 zł.

Łączna kwota odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek za okres od lutego 2019 r. do grudnia 2019 r. i za styczeń 2020 r. wyniosła 31.247,00 zł. Stan niewypłacalności Spółki nie miał charakteru przemijającego i chwilowego, lecz wręcz stan ten ulegał sukcesywnemu utrwaleniu, doprowadzając do wygenerowania kolejnych zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń pracowników) za okres od marca 2019 r. do lipca 2019 r. i od grudnia 2019r. do lipca 2020 r. i od września 2020 r. do grudnia 2022 r. – zaległość wyniosła 32.907,00 zł. Najwcześniejsza zaległość z tego tytułu dotyczyła marca 2019 r. – termin płatności dnia 23 kwietnia 2019 r. i wynosiła 23,00 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019 – zaległość wyniosła 611.732,00 zł – termin płatności 1.06.2020 r.; z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do września 2019 r. oraz za styczeń 2020 r., a także z tytułu podatku do zapłaty (art.108 ust.1 VAT) za okres od maja 2019 r. do lipca 2019 r.; zaległość wyniosła 4.172.529,68 zł. Najwcześniejsza zaległość z tego tytułu dotyczyła maja 2019 r. – termin płatności 25.06.2019 r. i wynosiła 893.373,00 zł.

Zgodnie z przyjętym w art. 11 ust. 1a p.u. domniemaniem utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta przyjął, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna po upływie 3 miesięcy od daty powstania i nieuregulowania w terminie drugiej z kolei należności z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2019 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 23 kwietnia 2019 r. (23 kwietnia 2019 r. + 3 miesiące), tj. dnia 23 lipca 2019 r. Okoliczność niezapłacenia ww. zaliczki w ww. terminie doprowadziło po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania CIT-8 za 2019 rok – do powstania należności z tytułu odsetek stałych od tej nieuregulowanej w terminie zaliczki. W tym stanie rzeczy, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 p.u. koniec terminu do zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na dzień 22.08.2019r. (23.07.2019r. + 30 dni).

Z powyższych ustaleń i rozważań jasno wynika, że stan niewypłacalności Spółki istniał już w dacie, w której Skarżący objął funkcję członka jej zarządu, tj. w dniu 30.09.2019 r. (por. wyrok NSA z 18.02.2015 r. sygn. akt I FSK 1866/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 14.03.2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1312/17). Końcowy termin, rozpoczętego w tym dniu bieg terminu do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o upadłość - zgodnie z brzmieniem art. 21 ust.1 p.u. (+ 30 dni) przypadał na dzień 30 października 2019 r.

Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie, ani też nawet później Skarżący nie złożył. Po objęciu ww. funkcji Strona miała obowiązek zapoznania się ze sprawami Spółki i powzięcia wiedzy o jej problemach finansowych związanych z niewypłacalnością, tym bardziej, że Skarżący pełnił do momentu wejścia w skład zarządu Spółki funkcję prokurenta (uchwała Zarządu Spółki C. Sp. z o.o. nr [...] z dnia 1 grudnia 2017 r. o ustanowieniu prokury oddzielnej).

Z istoty prokury, uregulowanej w przepisie art. 109(1) ust. 1 ustawy z dnia 23.04.1964r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024r. poz. 1061) wynika, że jej celem jest ułatwienie przedsiębiorcy uczestnictwa w stosunkach obrotu gospodarczego za pośrednictwem umocowanej osoby. Obejmuje ona występowanie we wszelkich stosunkach prawnych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, polegające na ujawnianiu woli mocodawcy na zewnątrz. Z tego też powodu sytuacja finansowa Spółki, mogące pojawić się nieprawidłowości w zakresie dotyczącym rozliczeń podatkowych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nakierowaną na wyłudzenia podatku VAT była i winna być Stronie znana na długo przed objęciem funkcji członka zarządu. Okoliczności świadomego uczestniczenia przez Spółkę, której Skarżący był członkiem zarządu, a wcześniej prokurentem w procederze wyłudzeń podatku VAT o charakterze karuzelowym została przez organy podatkowe wykazana w postępowaniu wymiarowym zakończonym ostateczną ww. decyzją Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2023 r.

Podsumowując powyższe rozważania i ustalenia dotyczące momentu niewypłacalności i właściwej daty na zgłoszenie wniosku o upadłość w niniejszej sprawie, Dyrektor zwrócił uwagę, iż kluczowe dla wyniku przedmiotowej sprawy jest prawidłowe stanowisko organów obu instancji, że stan niewypłacalności Spółki, ustalany w oparciu o art. 11 ust. 1 p.u., istniał w czasie objęcia i pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki, co stanowiło obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

DIAS zauważył, że sens zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wyraża się w tym, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania upadłościowego wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.05.2007 r., III SA/Wa 96/07). W sytuacji, gdy wniosek nie zostanie zgłoszony w ogóle trudno mówić o jakimkolwiek zrealizowaniu celu postępowania upadłościowego, które w przypadku Spółki nie zostało w ogóle uruchomione.

Z akt sprawy nie wynika także, aby wobec Spółki zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ww. ustawie.

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżący pełniąc wcześniej funkcję prokurenta Spółki znajdował się w uprzywilejowanej sytuacji co do możliwości pozyskiwania wiedzy i informacji o sytuacji finansowej, problemach z regulowaniem należności, podejmowanych działaniach, zawieranych transakcjach, mających wpływ na sferę prawnopodatkową. Pozycja prokurenta (rodzaj prokury oddzielnej) pozwalała uczestniczyć w kształtowaniu polityki przedsiębiorstwa, toteż mało prawdopodobnym wydaje się, żeby pełniąc tę funkcję – co wynika z jej istoty – Skarżący nie dysponował wiedzą o charakterze prowadzonego procederu i jego konsekwencjach dla prawnopodatkowej odpowiedzialności Spółki, a następnie członków jej zarządu. W toku postępowania wymiarowego ustalono, że Spółka świadomie uczestniczyła wraz z innymi podmiotami w łańcuchu transakcji (według określonych schematów), które miały na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia, wskazują, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym w podatku od towarów i usług. Miało one cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. Zakwestionowane faktury, którymi się posługiwała Spółka, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Okoliczności te stwierdzone zostały ww. ostateczną decyzją Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2023r. i potwierdzone nieprawomocnym na ten moment wyroku WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2024 r., I SA/Sz 474/23.

Uczestnicząc w wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji Skarżący, winien był przewidywać, iż skutkiem tego procederu będzie obciążenie Spółki lub jego osobiście, z racji pełnionej funkcji, obowiązkiem zapłaty podatku wynikającego z ich wystawienia, a w konsekwencji doprowadzenie podmiotu gospodarczego do stanu upadłości. Istotne znaczenie – również w kontekście szeregu zarzutów odwołania – ma jednoznaczne potwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r., za które odpowiedzialność ponosi Strona – pomimo, że określone ostateczną decyzją Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2023r. nr 428000-COP2.4103.4.2023.13, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania Spółka będąca podatnikiem powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości.

W ocenie DIAS w rozpatrywanej sprawie, w okresie wykonywania przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki, bezsprzecznie doszło do nieuregulowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Kierując Spółką nierzetelnie rozliczającą podatki, Skarżący musiał mieć świadomość, że na Spółce – tym bardziej w sytuacji potwierdzenia fikcyjności faktur i uczestnictwa w oszustwie karuzelowym w ostatecznej decyzji organu podatkowego – ciąży obowiązek zapłaty podatku w innej, prawidłowej wysokości. Nie można przyjmować, że spółka kapitałowa niewywiązująca się rzetelnie ze swoich powinności, nieskładająca rzetelnych deklaracji nie jest dotknięta ryzykiem niewypłacalności dopóki właściwe organy państwowe nie ujawnią tych nieprawidłowości i nie orzekną ostatecznie o ich prawidłowej wysokości. Taka interpretacja wskazanych przepisów prowadziłaby do tolerowania prowadzenia działalności w sposób krzywdzący wierzycieli, a więc należy ją odrzucić także z perspektywy wykładni aksjologicznej co do celów postępowania upadłościowego. Idąc tokiem rozumowania Skarżącego, należałoby uznać, że nikt nie jest winien temu, że w rozliczeniach Spółki pojawiały się fikcyjne transakcje i faktycznie nikt, bo Strona jako członek zarządu Spółki próbuje się od tego uchylić, nie powinien odpowiadać za wygenerowane przez ww. Spółkę, nieegzekwowalne od niej zaległości w podatku od towarów i usług, powstałe i na dodatek potwierdzone ostateczną decyzją tzw. "wymiarową" w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu ww. Spółki. Dyrektor podkreślił, że nie można zgodzić się z tym, aby skutki uszczerbku budżetowego w postaci nieuiszczania przez Spółkę należnych zobowiązań ponosił budżet państwa, a w istocie, solidarnie całe społeczeństwo wyrównując ten uszczerbek znoszeniem ciężarów fiskalnych, ale paradoksalnie bez udziału Strony – jako prezesa zarządu Spółki i jedynego członka zarządu, który – błędnym jego zdaniem – mógł bez żadnej winy powstrzymywać się z wnioskiem o upadłość Spółki.

Podsumowując, organy podatkowe wykazały, iż w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu C. Sp. z o.o. zaistniała podstawa do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego Strona nie uczyniła, a tym samym przesłanka, pozwalająca na ewentualne uwolnienie Strony od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w ogóle nie zaistniała.

Kolejno Organ omówił drugą przesłankę negatywną wyłączającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, to jest w myśl art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

W ocenie DIAS przesłanka ta w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy nie zaistniała, gdyż jak wynika z akt sprawy, Skarżący nie przedłożył dowodu, ani nie wskazał okoliczności mieszczących się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. okoliczności wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył dowód, albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., tj. okoliczności wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu aby uwolnić się za zaległości Spółki powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne, a z takim stanem rzeczy nie mamy do czynienia. Jednym z obowiązków Strony było monitorowanie zadłużenia pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o zgłoszenie upadłości lub w późniejszym czasie o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku było wynikiem zaniechania obowiązków członka zarządu, pomimo że Podatnik był świadomy złej sytuacji finansowej Spółki, licznych zadłużeń i postępowań egzekucyjnych.

Zdaniem Dyrektora bierna postawa Strony, nie tylko nie pozwala na uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, ale wręcz przeciwnie, uniemożliwia wykazanie jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.

Za przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki C. Sp. z o.o. nie może zostać także uznana podnoszone w zarzucie: "naruszenia art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, to jest nieuwzględnieniu w ocenie negatywnej przesłanki braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki szeroko pisanych przez Stronę okoliczności faktycznych i dowodów związanych z tym, że w styczniu 2020 roku Spółka, w tym jej zarząd, niespodziewanie i trwale (do dziś), utraciła dostęp do dokumentacji Spółki i rachunków bankowych, w tym środków na rachunkach bankowych. Okoliczności te mają znaczenie, bowiem w świetle zarzutów Strony organ błędnie określił, że Spółka popadła w stan niewypłacalności w lipcu 2019 r., podczas gdy w tym czasie i do stycznia 2020 roku Spółka zachowywała płynność finansową, posiadała środki na regulowanie bieżących i przyszłych zobowiązań, utraciła je dopiero w styczniu 2020 roku na skutek wskazanych działań organów podatkowych", okoliczności braku dostępu do dokumentacji Spółki, blokady jej rachunków. Okoliczności, takie jak prowadzenie wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, dokonanie w toku tych postępowań blokady rachunków bankowych i zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, nie mogą usprawiedliwiać niezgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, tym bardziej, że okoliczność zgodności z prawem i zasadności zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od maja do września 2019 r. została potwierdzona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r., I SA/Kr 763/20. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 10 stycznia 2024 r., I SA/Sz 474/23, oddalającym skargę w zakresie dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres objęty odpowiedzialnością Strony, a więc w czasie kiedy Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, potwierdził, że organy podatkowe zgromadziły nnmateriał dowodowy, pozwalający na przesądzenie świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym, aktywnego udziału w kreowaniu transakcji, a zatem posiadaniu wiedzy na temat źródeł pochodzenia towarów i podmiotów, które biorą udział w łańcuchu transakcji, służących wyłącznie bezprawnemu wyłudzeniu nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT. W ocenie DIAS trudno zatem uznawać, że mając świadomość udziału w łańcuchu oszukańczych transakcji, Skarżący nie powinien jako osoba zarządzająca takim podmiotem liczyć się z konsekwencjami prawnopodatkowymi w sferze osobistej odpowiedzialności podatkowej. Podnoszone przez Stronę okoliczności i próby wykazania braku zawinienia w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie w związku z brakiem świadomości uczestniczenia Spółki w transakcjach, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, nie wypełniają, znamion przesłanki, o której mowa w art.116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.

Kontynuując Dyrektor stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została również spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. umożliwiająca uwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności, wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W toku przedmiotowego postępowania Skarżący wskazał jako mienie Spółki środki pieniężne jakie znajdowały się na rachunkach bankowych [...] Bank S.A., które były przedmiotem zabezpieczenia na podstawie wydanych zarządzeń i które, jak wyjaśniono to już w uzasadnieniu niniejszej decyzji, zostały w wyniku dokonanego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne zajęte i w całości rozliczone/przeznaczone przez organ egzekucyjny na zaległości Spółki, zmniejszając zaległości w nieznacznym zakresie. Innego mienia Spółki nie wskazano.

W tym stanie rzeczy Skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Następnie Dyrektor odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne. Stwierdził, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące solidarną odpowiedzialność Strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2019 r. i styczeń 2020 r. wraz z odsetkami od tych zaległości oraz za kosztami postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności za ww. zaległości.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie:

a) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z § 7 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c O.p. – znajduje się w nich tylko zwykła kopia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia,

b) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z §7 pkt 4 i pkt 5 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...] z dnia 7 kwietnia 2020 r. dotyczą przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od dnia 01.05.2019 r. do dnia 30.09.2019 r. ustalonych na podstawie art. 112c O.p. (o czym świadczą kwoty na tytułach zabezpieczających korelujące z kwotami decyzji z dnia 26 marca 2020 r., 428000-CKK1-5.500.5.2020.16 dotyczące art. 112a O.p.), za które Strona nie ponosi odpowiedzialności, nie stanowią one zatem dowodu, że doszło do dokonania zabezpieczenia zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem, a co za tym idzie Organ nie wykazał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w zakresie objętym niniejszym postępowaniem w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine O.p. oraz aby doszło do przekształcenia postępowania zabezpieczającego dotyczącego zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem w postępowanie egzekucyjne,

c) art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w zw. z §7 pkt 4 i pkt 5 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) zarządzenia zabezpieczenia nr [...] i [...] z dnia 7 kwietnia 2020 roku – poświadczone zostały wybiórcze strony, a nie każda strona,

d) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie,że zaszła przesłanka bezskuteczności egzekucji, podczas gdy w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) tytułów wykonawczych nr [...] ( [...]) z dnia 3 sierpnia 2023 r. i nr [...] ( [...]) z dnia 3 sierpnia 2023 r. – poświadczone zostały wybiórcze strony, a nie każda strona,

e) art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w zw. z § 7 pkt 2 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) dowodu złożenia skargi do sądu administracyjnego we wskazywanym dniu 16 sierpnia 2023 roku, Organ w uzasadnieniu decyzji niesłusznie opiera się na treści pism wymienianych przez Organy,

f) art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia wynikająca z rzeczonego przepisu, podczas gdy:

⎯ w aktach sprawy brak oryginału, względnie poświadczonej za zgodność z nim kopii (odpisu) postanowienia o wszczęciu tego postępowania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 70c O.p. tytułu wykonawczego nr [...] i nr [...], zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] Bank [...] S.A. – zawiadomienie z dnia 8 września 2020r. nr 1209-SEE.711.23285083.2020.1.EA) – znajduje się w nich tylko zwykła kopia dokumentów – poświadczone zostały wybiórcze strony, a nie każda strona,

⎯ według informacji banku z dnia 8 września 2020r. zajęcie nie mogło zostać zrealizowane wyłącznie z powodu braków środków na rachunku, co oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia bowiem takie rozumowanie pozwalałoby wielokrotnie przerywać ten bieg, co czyni iluzoryczną instytucję przedawnienia, w skutek tego naruszenie art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przed wszczęciem przedmiotowego postępowania,

2. naruszenie art. 70c O.p. poprzez jego bezzasadne zastosowanie i przyjęcie, że zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zachodzi wątpliwość co do:

a) związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania (o ile takie miało miejsce i abstrahując, że brak jego dowodu) w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie skoro Organ w żaden sposób nie uzasadnił ani nie udowodnił takiego związku,

b) motywu wszczęcia postępowania karnego skarbowego – czy zostało ono wszczęte w celu mu właściwym, czy w celu wywarcia skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skoro do dnia dzisiejszego nie postawiono zarzutów, co stanowiłoby nadużycie prawa i jako takie nie może wywrzeć oczekiwanego skutku,

3. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieprawidłowym stwierdzeniu, że egzekucja przeciwko Spółce jest bezskuteczna choć materiał dowodowy jest niekompletny aby dokonać takich ustaleń, a sposób działania organu egzekucyjnego pozbawił Spółkę udziału w postępowaniu egzekucyjnym, które przeprowadzone zostało nieprawidłowo, czynności podejmowane były nieskutecznie, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji oraz uznaniem wystąpienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki,

4. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 11 ust 1 i ust. 1a p.u., polegającego na ich błędnej interpretacji:

a) pomijającej, że z literalnego brzmienia art. 11 ust. 1a p.u. wynika, iż reguluje on domniemanie niewypłacalności, które może zostać obalone, a Strona powoływała się na regulowanie zobowiązań i płynność finansową Spółki w okresie do 30 września 2019 roku i złożyła na tę okoliczność szereg wniosków dowodowych, których przeprowadzenia Organ bezzasadnie odmówił,

b) pomijającej, że z powszechnej wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. wynika, iż dla zaistnienia stanu niewypłacalności wymagana jest wielość wierzycieli, a Organ ustalił jednego wierzyciela Spółki – Skarb Państwa, co skutkowało bezzasadnym orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki, mimo ustalenia jedynie jednego wierzyciela Spółki – Skarbu Państwa, jak również mimo, że Spółka w okresie za który orzeczono odpowiedzialność E. S. i Strony była wypłacalna i miała płynność finansową, za skutki ewentualnego popadnięcia przez Spółkę w stan niewypłacalności na skutek zdarzeń ze stycznia 2020 roku związanych z zajęciem rachunków bankowych i dokumentacji Spółki, w szczególności brak możliwości regulowania zobowiązań i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Strona nie ponosi odpowiedzialności, a więc i nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość,

5. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. oraz art. 116 § 1 i 2 O.p., polegającego na ich błędnej interpretacji, w tym błędnej interpretacji pojęcia "czasu właściwego" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. oraz pojęcia "wymagalnych zobowiązań" w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u. i przyjęciu, że przez wymagalne zobowiązania pieniężne badane na potrzeby oceny niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez E. S. funkcji w zarządzie Spółki, rozumieć należy zaległości ze zobowiązań oraz odsetek od nich, określonych decyzją wymiarową wydaną po wygaśnięciu mandatu E. S., w tym zaległości ze zobowiązań, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT i dodatkowego zobowiązania, podczas gdy zobowiązania te do czasu wydania decyzji wymiarowej nie są wymagalne i wykonalne, organ nie może ich przymusowo egzekwować ani nawet żądać ich zapłaty, a interpretacja Organu nadto prowadzi do sytuacji gdzie członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

6. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędach w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, skutkujących wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji – szeregiem nieprawidłowości związanych z ustaleniem zaległość Spółki, które to prawidłowo ustalone zaległości Spółki (1) powinny podlegać ocenie w przedmiotowej sprawie w zakresie niewypłacalności Spółki, (2) powinny zostać skonfrontowane z posiadanymi przez Spółkę środkami na pokrycie zaległych i bieżących zobowiązań w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, a to bezpodstawnym powoływaniem się na zaległości nieistniejące bo: (1) uregulowane, (2) powstałe i wymagalne znacznie po czasie na jaki Organ ustalił stan niewypłacalności, co skutkowało bezzasadnym stwierdzeniem, że Spółka w okresie pełnienia przez E. S. funkcji w zarządzie Spółki, popadła w stan niewypłacalności, a Strona powinna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie liczonym od objęcia funkcji oraz orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki,

7. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na nie poczynieniu ustaleń w zakresie popadnięcia przez Spółkę w stan niewypłacalności w okresie pełnienia przez E. S. i Stronę funkcji członka zarządu Spółki, w tym ustaleń w zakresie prawidłowego określenia ewentualnej daty powstania stanu niewypłacalności – Organ poprzestał na zsumowaniu zaległości podatkowych z różnych tytułów (w tym uwzględniając kwoty w nieprawidłowej wysokości), co jednak świadczy wyłącznie o zobowiązaniach nadających się do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego (jeden wierzyciel), a nie o wystąpieniu stanu niewypłacalności Spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 1a p.u., nie ustalając, czy Spółka faktycznie utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli, co skutkowało nieustaleniem w decyzji rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, a dalej bezzasadnym uznaniem wystąpienia pozytywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki,

8. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieprawidłowym stwierdzeniu, że w momencie objęcia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, Spółka była niewypłacalna, a Strona winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w 30 dniowym terminie liczonym od objęcia funkcji w zarządzie Spółki, tj. do dnia 30 października 2019 roku,

9. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, to jest nieuwzględnieniu w ocenie negatywnej przesłanki braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki szeroko pisanych przez Stronę okoliczności faktycznych i dowodów związanych z tym, że w styczniu 2020 roku Spółka, w tym jej zarząd, niespodziewanie i trwale (do dziś), utraciła dostęp do dokumentacji Spółki i rachunków bankowych, w tym środków na rachunkach bankowych. Okoliczności te mają znaczenie, bowiem w świetle zarzutów Strony Organ błędnie określił, że Spółka popadła w stan niewypłacalności w lipcu 2019 roku, podczas gdy w tym czasie i do stycznia 2020 roku Spółka zachowywała płynność finansową, posiadała środki na regulowanie bieżących i przyszłych zobowiązań, utraciła je dopiero w styczniu 2020 roku na skutek wskazanych działań organów podatkowych,

10. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego i nieprawidłowym stwierdzeniu, że Strona ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki choć:

a) Spółka nie kwalifikowała się do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w szczególności nie była niewypłacalna, zachowywała płynność finansową, regulowała zobowiązania,

b) za skutki ewentualnego popadnięcia przez Spółkę w stan niewypłacalności na skutek zdarzeń ze stycznia 2020 roku – zajęcia rachunków bankowych i dokumentacji Spółki, Strona nie ponosi odpowiedzialności, a więc i nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji oraz uznaniem niewystąpienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności i orzeczeniem o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki,

11. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., polegającego na błędnej i wybiórczej ocenie materiału dowodowego, skutkującej wadliwym ustaleniem stanu faktycznego w decyzji w zakresie:

a) zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT i odsetek za zwłokę w zapłacie,

b) nieprawidłowego ustalenia, że Spółka nie miała wystarczających środków na zaspokajanie wierzytelności, pominięciu, że Spółka miała płynność finansową w okresie pełnienia przez Stronę funkcji w zarządzie Spółki, przy tym za skutki ewentualnego popadnięcia przez Spółkę w stan niewypłacalności na skutek zdarzeń ze stycznia 2020 roku, związanych z zajęciem rachunków bankowych i dokumentacji Spółki, w szczególności brak możliwości regulowania zobowiązań i zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, Strona nie ponosi odpowiedzialności, a więc i nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość,

c) nieprawidłowego stwierdzenia, że Organ ustalił najwcześniejszą i drugą zaległością Spółki, którymi miałyby być zobowiązania z tytułu odsetek stałych od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek CIT za 2019 roku (tak Organ I Instancji), zaliczki na podatek CIT (tak sprzecznie Organ),

d) nieprawidłowego ustalenia, że Spółka w okresie pełnienia funkcji przez E. S. popadła w stan niewypłacalności, w tym pominięcie w ocenie, że Organ ustalił jedynie jednego wierzyciela Spółki,

e) nieprawidłowości i niekompletność w ustalaniach dotyczących bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki,

12. naruszenie art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i pkt 2), art. 108 § 1, oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez ich bezzasadne zastosowanie wynikające z naruszenia art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art.120, art. 121 § 1, art.122, art. 124 oraz art. 191 O.p., polegającego na niezebraniu przez Organ całego materiału dowodowego, a tym samym nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i niedokonaniu oceny sprawy na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, ale z pominięciem kompletnych ustaleń dotyczących sytuacji faktycznej i finansowej Spółki, jej ogólnej kondycji finansowej, płynności finansowej, bez poczynienia których nie jest możliwa obiektywna ocena stanu niewypłacalności Spółki, warunkującego prowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki, w także naruszenie art. 197 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez zasięgnięcia opinii właściwego biegłego,

13. naruszenie art. 127 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie w jej całokształcie, sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodnoszący się do zarzutów odwołania albo w ogóle albo odniesienie się pozorne, bez skonfrontowania się z twierdzeniami Strony, a poprzestanie jedynie na przedstawieniu przez Organ twierdzeń bazujących na linii przyjętej już przez Organ I Instancji, którą Organ kontynuował z przyczyn pro fiskalnych, pozostając daleko od obiektywizmu i pozostawiając w istocie na marginesie sprawy, argumenty podnoszone przez Stronę i poparte szeroko orzecznictwem oraz poglądami przedstawicieli doktryny,

14. naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Stronę dowodów: z opinii biegłego, z przesłuchania świadka M. P.1, M. P. (w zakresie objętym pismem 25 marca 2025 rok), Strony (w zakresie objętym pismem 25 marca 2025 rok), D. D., F. F., dokumentacji banku [...], dokumentów wskazanych w piśmie z dnia 25 marca 2025 roku, a tym samym nie zgromadzenie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i dokonanie oceny sprawy na podstawie materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący,

15. naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony i świadka M. P., względnie nieprzeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania, niedokonanie powtórnego wezwania Strony i świadka celem ich przesłuchania pomimo uprzedniego usprawiedliwienia przez nich nieobecności na pierwszym wyznaczonym terminie przesłuchania, niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia tych dowodów.

Nadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyciągów z rachunków bankowych Spółki za okres do września 2019 roku na fakt posiadania przez Spółkę środków płatniczych i ich wysokości.

Jednocześnie, na podstawie art. 135 p.p.s.a zaskarżono w całości i wniesiono o uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z dnia 2 sierpnia 2024 r., znak pisma: 1209-SEW.4123.4.2024.31, UNP: 1209-24-086595 o odmowie przeprowadzenia dowodów.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy, w tym kwoty za które odpowiada Skarżący, ustalone przez organy, opisano szczegółowo w części historycznej wyroku. Przedstawione tam ustalenia organów podatkowych Sąd w pełni akceptuje, przyjmując je za własne.

6.4. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że – zgodnie z brzmieniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – Sąd nie jest związany zarzutami skargi. Mimo, że zarzuty skargi koncentrują się tylko wokół niektórych przesłanek odpowiedzialności, Sąd jest zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w granicach sprawy.

W pierwszej kolejności, w zakresie prawa do wydania decyzji, należy zauważyć, że termin na wydanie decyzji, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. (5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa), dotyczy decyzji organu I instancji.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego. Ewentualna decyzja organu odwoławczego, wydawana w razie zakwestionowania rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, nie ustala bowiem odpowiedzialności, stanowiąc jedynie wynik kontroli poprawności jej przypisania. Organ drugiej instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne. Jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2021r., III FSK 4366/21; z 22 marca 2022r., III FSK 4813/21; 10 sierpnia 2022r., III FSK 484/22; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W niniejszej sprawie najwcześniejsza zaległość (za wrzesień 2019 r.) powstała w 2019 r., a decyzję organu I instancji wydano w dniu 2 sierpnia 2024 r., czyli z zachowaniem ww. 5-letniego terminu. Ponieważ w niniejszej sprawie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie warunek przewidziany w art. 118 § 1 O.p. został zachowany.

6.5. Zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2019 r. zostało określone w ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2023 r., doręczonej w dniu 14 lipca 2023 r. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r. W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. został spełniony.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 108 § 2 pkt 3 O.p. w przypadku o którym mowa w § 3, tj. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie), postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości podatkowych za styczeń 2020 r. postępowania wszczęto na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 3 lipca 2020 r. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wszczęto w niniejszym przypadku – jak już wspomniano – postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r. W konsekwencji warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. również został spełniony w niniejszej sprawie.

6.6. Odpowiedzialność członków zarządu ma charakter solidarny pomiędzy członkami zarządu (w przypadku zarządu wieloosobowego), natomiast charakter solidarny, subsydiarny, akcesoryjny ze Spółką. Wynika z tego m.in., że warunkiem ponoszenia odpowiedzialności przez podmiot odpowiedzialny subsydiarnie jest istnienie odpowiedzialności po stronie głównego dłużnika (w tym przypadku podatnika – Spółki), w szczególności zaległość podatkowa Spółki nie może ulec przedawnieniu na moment orzekania o odpowiedzialności.

W niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – nie doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki będących przedmiotem orzekania w niniejszej sprawie. Przy czym spór dotyczy jedynie zobowiązania za wrzesień 2019 r., którego zasadniczy termin przedawnienia upływał z końcem 2024 r. (zobowiązanie za styczeń 2020 r. przedawnia się co do zasady dopiero z końcem 2025 r., zatem na dzień orzekania nie upłynął jeszcze zasadniczy termin przedawnienia).

W zakresie tego zobowiązania zaszły bowiem trzy niezależne przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przy czym, co również wymaga podkreślenia, wystąpienie którejkolwiek z nich (przesłanki dot. zarządzenia zabezpieczenia – łącznie z późniejszym przerwaniem biegu terminu przedawnienia) powoduje, że do przedawnienia nie doszło (podkreślenie Sądu).

W pierwszej kolejności należy w tym zakresie wyjaśnić, że Sąd w niniejszym składzie nie podziela poglądu zaprezentowanego w skardze, a zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2024 r., III SA/Wa 1840/24, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być tylko oryginały lub poświadczone za zgodność z oryginałem kopie.

Powyższy pogląd jest dość skrajny i odosobniony. Należy bowiem wyjaśnić, że zgodnie z brzmieniem art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,a nie jest sprzeczne z prawem.Dlatego należy zgodzić się z bardziej wyważonymi poglądami, również prezentowanymi w orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II GSK 1961/13 oraz z dnia 21 sierpnia 2012 r., II GSK 1016/11 oraz powołane tamże orzecznictwo zapadłe zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej jak i k.p.a.), według których jednym ze środków dowodowych są dokumenty, przy czym w postępowaniu administracyjnym moc dowodową posiadają nie tylko oryginalne dokumenty, ale również ich uwierzytelnione odpisy. Należy przyjąć, że nieuwierzytelniona kserokopia dokumentu urzędowego nie może korzystać z mocy dowodowej oryginału dokumentu. Niewłaściwe byłoby jednak wnioskowanie, że kserokopia dokumentu urzędowego nie może być środkiem dowodowym w postępowaniu administracyjnym. Różnica w mocy dowodowej polega na tym, że kserokopia właściwie uwierzytelniona korzysta z mocy dokumentu oryginalnego, natomiast brak właściwego uwierzytelnienia powoduje, że taki dokument musi być oceniany w świetle całego materiału dowodowego.

Ponadto należy zauważyć, ze w niniejszej sprawie – w przeciwieństwie do sprawy będącej przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie – nie mieliśmy do czynienia z typowymi kserokopiami. Albowiem te kopie, czyli dokumenty znajdujące się w materiale dowodowym nie będące oryginałami (pomijając wydruki z dokumentów elektronicznych, które nie wymagają podpisu) zostały uwierzytelnione, lecz w ten sposób, że poświadczone zostały wybiórcze strony, a nie każda strona (co przyznaje nawet Strona w zarzutach skargi). Jednakże co najmniej jedna ze stron każdego dokumentu została poświadczona za zgodność z oryginałem. Nie ma zatem – zdaniem Sądu – podstaw, aby kwestionować wiarygodność tych dokumentów. Tym bardziej, że konkretnych zarzutów kwestionujących konkretny dokument nie podnosi w skardze również Strona (podkreślenie Sądu), tzn. Strona nie podnosi zarzutu ich nieprawdziwości, niezgodności z oryginałem, lecz jedynie brak uwierzytelnienia niektórych stron.

Zatem wiarygodność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – zdaniem Sądu – nie budzi wątpliwości (podkreślenie Sądu).

Ponadto, w stanie faktycznym będącym o przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie mieliśmy do czynienia z byłym członkiem zarządu, który nie ma już dostępu do spraw (dokumentów) Spółki. Tymczasem w niniejszej sprawie (o czym szerzej niżej) mamy do czynienia z członkiem zarządu powołanym w skład zarządu w dniu 30 września 2019 r. i który jest członkiem zarządu do dnia dzisiejszego. Zatem kwestionowane dokumenty zostały wytworzone i/lub doręczone Spółce w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki. Zatem – w przeciwieństwie do stanu faktycznego będącego przedmiotem orzekania przez WSA w Warszawie – Skarżący ma lub powinien mieć wiedzę o tych dokumentach i faktach (okolicznościach) w nich zawartych.

W tym miejscu należy zauważyć, że jedną z przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest przesłanka z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Przy czym – na podstawie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Przy czym w innym miejscu decyzji (dotyczącym powstanie i wysokości tego zobowiązania) wskazano, że zostało ono określone w ww. decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 czerwca 2023 r. Decyzja ta była przedmiotem wyrokowania przez WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 10 stycznia 2024 r., I SA/Sz 474/23, przy czym zarówno organ, jak i Spółka, wnieśli skargi kasacyjne od ww. wyroku. W konsekwencji wyrok ten jest nieprawomocny, a – jak ustalił Sąd – termin rozprawy przed NSA nie został jeszcze ustalony.

Okoliczności te nie są w żaden sposób kwestionowane w treści skargi (podkreślenie Sądu). Natomiast ww. orzeczenie jest dostępne w ww. bazie wyroków sądów administracyjnych na stronie internetowej NSA. Zatem okoliczność wniesienia skargi w dniu 16.08.2023 r. jak i dalszego trwania sporu przed NSA: po pierwsze – wynika z wystarczających dowodów znajdujących się w aktach sprawy, po drugie – wynika z ogólnodostępnych rejestrów (baz danych) znajdujących się na stronie internetowej NSA, po trzecie – fakt wniesienia skargi i trwania sporu przed NSA jest (powinien być znany) Skarżącemu jako prezesowi Spółki (zarówno w dniu wydania ww. decyzji, wniesienia skargi jak i w dniu orzekania przez WSA w Krakowie w niniejszej sprawie) – podkreślenie Sądu.

Zatem fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie może budzić wątpliwości, a ponieważ ww. wyrok jest nieprawomocny, bieg terminu na podstawie ww. przyczyny nie zaczął jeszcze biec w dalszym ciągu.

W konsekwencji okoliczność, że sporne zobowiązanie za wrzesień 2019 r. nie uległo przedawnieniu nie może budzić wątpliwości (podkreślenie Sądu).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zachodzą również dwie pozostałe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd również nie podziela zastrzeżeń dotyczących braku uwierzytelnienia kopii znajdujących się w aktach sprawy, odwołując się do wcześniejszej argumentacji.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (zarządzenie zabezpieczenia) trwało od dnia od dnia 16.04.2020 r. (doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do dnia 2.08.2023r. (tj. zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w myśl uchwały 7 sędziów NSA z dnia 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24).

Jednocześnie, w dniu 3.08.2024 r., na podstawie w art. 154 § 7 u.p.e.a. w związku ze skutecznym przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, a co za tym idzie skutki przerwania biegu terminu przedawnienia, o jakich mowa w art. 70 § 4 O.p., który rozpoczął bieg na nowo z dniem 4.08.2023r.

W tym zakresie Sąd nie podziela zarzutu skargi, że ww. zarządzenia zabezpieczenia dotyczą przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres 01,05.2019 r. do 30.09.2019 r. ustalonych na podstawie art. 112c O.p. Dotyczą one bowiem zarówno ww. kwot ustalonych,jak i kwot "klasycznego" zobowiązania podatkowego m.in. za wrzesień, za które ponosi odpowiedzialność Skarżący. Zatem skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia za wrzesień 2019 r. nastąpił również na podstawie tej przesłanki.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego za skuteczne należy również uznać przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego. Sytuacja, że na zajętym rachunku brak było środków, dotyczy bowiem zajęcia w zakresie innego podatku (w równolegle prowadzonym postępowaniu). W zakresie podatku VAT mieliśmy do czynienia z zajęciem zabezpieczającym rachunku w banku [...] (na którym znajdowały się środki), które następnie – w dniu 3 sierpnia 2023 r. – przekształciło się w zajęcie egzekucyjne sprawie mieliśmy. Zatem skuteczność zajęcia rachunku bankowego, a konsekwencji skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości.

W konsekwencji zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania) nastąpiło z dniem 31 grudnia 2019 r.

O powyższym fakcie pełnomocnik Spółki został powiadomiony, w trybie art. 70c O.p., zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2021 r., doręczonym w dniu 16 sierpnia 2021 r. (karty 105-106 akt administracyjnych). Ww. zawiadomienie, wytworzone w postaci elektronicznej przez Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., a jego wydruk, zgodnie z zapisem art. 144b § 4 O.p. stanowi dowód tego, co zostało stwierdzone w piśmie utrwalonym(wydanym) w postaci elektronicznej. Ponadto dokument ten zawiera wszystkie wymagane przez prawo elementy.

Postępowanie to zostało przekazane Prokuraturze Okręgowej we W. i jest prowadzone pod sygnaturą akt [...]. Jak wynika z pisma ww. Prokuratury z dnia 13 grudnia 2024 r. postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia z tej przyczyny trwa do dnia dzisiejszego, gdyż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).

Mając na uwadze wszczęcie tego postępowania 5 lat przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (a nie w krótkim okresie przed jego upływem), udział spółki w obrocie karuzelowym potwierdzony ww. nieprawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie (który uchylił decyzje jedynie w zakresie podatku ustalonego na podstawie art. 112c u.p.t.u., oddalił natomiast skargę w pozostałej części) oraz przejęcie śledztwa w tej sprawie przez prokuraturę, czyli podmiot niezależny od organów podatkowych – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do uznania, że w niniejszym przypadku mieliśmy do czynienia z tzw. instrumentalnym wszczęciem postępowania.

Mając zatem na uwadze wszystkie ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia łącznie, jak i każdą z osobna, stwierdzić należy, że zobowiązania będące przedmiotem w niniejszej sprawie orzekania nie uległy przedawnieniu.

6.7. Spełnione zostały również dwie przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu.

Po pierwsze, stwierdzić należy, że na mocy uchwały nr 1 z dnia 30 września 2019 r. podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, Skarżący został w tym dniu powołany w skład zarządu C. Sp. z o.o. i figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji.

Natomiast terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług zaległości w zakresie objętym niniejszym postępowaniem przypadały w dniach 25 października 2019 r. i 25 lutego 2020 r.

W konsekwencji spełniona została przesłanka wynikająca z art. 116 § 2 O.p., zgodnie z którym odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Ponadto jak wynika z akt sprawy (odpis zupełny KRS Spółki) w spornym okresie zarząd Spółki był jednoosobowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki prowadzono wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność, wobec czego spełniono wymagania wynikające z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08).

6.8. Spełniona została również przesłanka pozytywna wynikająca z art. 116 § 1 O.p., tzn. egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna.

Jak wynika z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08, stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

W niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne, w którego toku podjęto szereg czynności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a które okazały się jednak bezskuteczne, nie przyniosły efektu w postaci zaspokojenia wierzyciela.

Z akt postępowania egzekucyjnego wynika, że nie ograniczono się do jednego sposobu egzekucji, ale poszukiwano wszelkich składników mogących stanowić źródło środków pieniężnych.

W konsekwencji – postanowieniami organu egzekucyjnego z dnia z dnia 11 stycznia 2024 r. – umorzono postępowania egzekucyjne dot. ww. zaległości bez zaspokojenia wierzyciela należności, gdyż stwierdzono, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Te wskazane wyżej okoliczności powodują – zdaniem Sądu – że Dyrektor zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p. w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie, na etapie orzekania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest dopuszczalne składanie zarzutu lub skargi na postępowanie egzekucyjne i kontrolowanie prawidłowości jego prowadzenia. Postępowanie w zakresie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może przeradzać się w kolejną, konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości postępowania egzekucyjnego. W postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie ma bowiem podstaw prawnych do badania prawidłowości przebiegu administracyjnego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r.; I FSK 1660/15; wyrok NSA z dnia 17.11.2021 r., III FSK 100/21; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20.07.2021 r. III SA/Wa 459/21). Nie jest rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego, zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne.

Przy bezspornym braku zaspokojenia wierzyciela w wyniku przeprowadzonej egzekucji, ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok: NSA: z dnia 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18; z dnia 24 kwietnia 2023 r., III FSK 1934/21). Postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy bowiem przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2009 r., I FSK 608/08). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

W takim przypadku (umorzenia postępowania egzekucyjnego) sposobem "zwalczania" (podważania) takiego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, powinno być – w toku prowadzonego postępowania o odpowiedzialności członka zarządu – wskazanie przez członka zarządu "mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), czyli tzw. druga przesłanka egzoneracyjnej (punkt 9.11. niniejszego uzasadnienia).

Powyższe poglądy mają szczególnie uzasadnienie w sytuacji jaka ma miejsce w niniejszej sprawie, tzn. gdy Skarżący jest członkiem zarządu Spółki aktualnie, jak również był nim w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Wtedy miał bowiem pełnię praw i środków do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, w tym składania wniosków i zaskarżania wydawanych orzeczeń.

Nie ma zatem żadnych prawnych, jak również pozaprawnych ("słusznościowych") argumentów, aby członek zarządu, który w sposób bierny zachowywał się w trakcie prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, dopiero w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego w zakresie jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej (członka zarządu) kwestionował prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne.

Należy bowiem zauważyć, że w niniejszym postępowaniu nie mamy do czynienia z osobą fizyczną nieporadną życiowo, która nie jest w stanie zadbać o swoje interesy. Zarówno spółka prawa handlowego jak i członek jej zarządu to profesjonaliści i takiego profesjonalnego, zwiększonego stopnia dbałości o swoje interesy należy od nich oczekiwać. Podkreślenia wymaga, że członek zarządu to nie zwykły pracownik spółki. Posiada on szerokie uprawnienia, ale i ciąży na nim wielka odpowiedzialność. To zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1 k.s.h.). Prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 k.s.h.). W szczególności dotyczy to członka zarządu jednoosobowego (jak miało to jak w niniejszej sprawie), on nie może bowiem żadnych swoich uprawnień delegować, ani podzielić pomiędzy innych członków zarządu.

Główny zarzut w tym zakresie podniesiony w skardze dotyczy faktu, że Spółka w ogóle nie miała wiedzy, iż toczyć miałoby się w stosunku do Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie przedmiotowych tytułów. wykonawczych. Korespondencja ta byłą nadawana na adres ul. [...], [...] K. Skarżący podnosi w tym zakresie zaniedbania organów podatkowych i egzekucyjnych, zupełnie ignorując swoje obowiązki w tym zakresie (podkreślenie Sądu) jako profesjonalnego podmiotu w obrocie gospodarczym. Organy administracji, sądy itd. nie są w stanie wyręczać wszystkich podatników w ich obowiązkach, a w szczególności sam fakt niezastania przedstawiciela spółki pod jej adresem figurującym w KRS nie upoważnia w każdym przypadku i od razu do występowania do sądu rejestrowego o wykreślenie adresu spółki. Gdyby przyjąć taki – wygodny dla Skarżącego punkt widzenia – większa część działalności organów administracji i sądów rejestrowych skupiałaby się na ustalaniu adresów spółek. Nie do tego zostały one powołane.

Tymczasem Skarżący pomija swoje obowiązki w tym zakresie. W szczególności z art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2024r. poz.979 z późn. zm.) wynika, że podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców są obowiązane zgłaszać dane wymienione w art. 38 pkt 1 i 2a-15, art. 39, art. 40 oraz art. 44, a spółki akcyjne i spółki komandytowo-akcyjne - również adres strony internetowej, o której mowa w art. 5 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, a także ich zmiany, niezależnie od obowiązków wynikających z odrębnych przepisów, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Tymi innymi przepisami są w szczególności poszczególne przepisy proceduralne (O.p., k.p.a., u.p.e.a., a także ustawy o postępowaniach sądowych), które nakładają na strony postępowania obowiązek poinformowania o zmianie adresu. Zaniedbanie tego obowiązku powoduje zazwyczaj ten skutek, że doręczenie pisma pod dotychczasowym adresem jest skuteczne.

W niniejszej sprawie nie bez znaczenia – zdaniem Sądu – jest fakt, że finalnie to właśnie Naczelnik US (organ podatkowy i egzekucyjny) doprowadził do wykreślenia ww. adresu z KRS. Zdaniem Sądu organ nie może tego robić (zawiadamiać sądu rejestrowego) już po pierwszym niezastaniu przedstawiciela spółki pod adresem jej siedziby wskazanej w KRS. Po pierwsze – całkowicie sparaliżowało by to działalność organów i sądu rejestrowego, po drugie – byłoby to również uciążliwe dla spółek, które tylko przejściowo nie przebywają pod danym adresem. Zdaniem Sądu organy powinny to uczynić dopiero po potwierdzeniu ww. informacji z kilku źródeł. Tak też uczynił organ w niniejszej sprawie, co finalnie doprowadziło do wykreślenia nieaktualnego adresu siedziby Spółki.

Skarżący (jego pełnomocnik), który tak akcentuje rzekome zaniedbania organu, nie jest w stanie, mimo że skarga liczy kilkadziesiąt stron, podać przyczyny, która uniemożliwiła mu – jako członkowi jednoosobowego zarządu – dopilnowanie, aby dane adresowe zawarte w rejestrze odpowiadały stanowi faktycznemu. Skoro ten stan niezgodności adresu wpisanego w KRS trwał już według niego od dawna (dużo wcześniej niż wniosek złożony przez organ), to należy zadać retoryczne pytanie: dlaczego członek jednoosobowego zarządu przez tak długi okres nie dopełniał ciążących na nim obowiązków? Przecież nikt lepiej niż on (żaden organ i żaden sąd) nie miał o tym dokładniejszej wiedzy.

Natomiast jak wynika z odpisu zupełnego KRS Spółki, po wykreśleniu ww. adresu z inicjatywy organu podatkowego/egzekucyjnego (w maju 2024 r.), Spółka zgłosiła do KRS nowy adres (wpisany w październiku 2024 r.). Można jedynie zgadywać ile jeszcze trwałby ten stan, gdyby nie działanie organu?

W konsekwencji – zdaniem Sądu – oczywiste zaniedbania członka zarządu Spółki w wypełnianiu jego ustawowych obowiązków nie mogą stanowić skutecznego argumentu dla jego obrony w toku postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich.

Końcowo należy w tej kwestii wyjaśnić, że – wbrew odmiennym twierdzeniom zawartym w skardze – organ egzekucyjny nie miał możliwości doręczania korespondencji na adres domowy prezesa Spółki. W przepisach k.p.a. (które stosuje się w tym zakresie w postępowaniu egzekucyjnym), brak bowiem odpowiednika przepisu art. 151a O.p., który na to pozwala i uznaje takie doręczenie za skuteczne. Zatem takie doręczanie jest możliwe jedynie w postępowaniu podatkowym, ale nie w postepowaniu ogólnoadministracyjnym (prowadzonym na podstawie k.p.a.), w tym egzekucyjnym.

6.9. W zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy podnieść, że – zgodnie z dominującymi poglądami orzecznictwa sądów administracyjnych, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – wymienione w przepisach art. 11 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców.

Pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie zobowiązań pieniężnych zachodzi wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje swych zobowiązań. Niewykonywanie nie musi się odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania prywatnoprawne, czy publicznoprawne. Niewykonywanie może dotyczyć tylko niektórych zobowiązań (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009r., I SA/Wr 973/09).

Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Jeśli spółka nie regulowała swoich zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki (wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2021r., III FSK 209/21).

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 u.p.u., LEX 2011 nr 95901; wyroki NSA: z dnia 17 maja 2016r., II FSK 798/14 oraz z dnia 24 lutego 2016r., I FSK 1864/14; z dnia 7 września 2021r., III FSK 4106/21). Innymi słowy skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (wyrok NSA z dnia 27 maja 2021r., III FSK 3536/21).

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 u.p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13;z dnia 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13).

Jak zauważono w innym wyroku (wyrok NSA z dnia 18 września 2020r., II FSK 729/20) przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego.

W rozpoznanej sprawie – jak wynika z akt sprawy – wobec Spółki nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, nie zostało również otwarte postępowanie restrukturyzacyjne czy zatwierdzony układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę wobec organu podatkowego nastąpiło w marcu 2019 r. (zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych za luty 2019 r.). Przy czym, co należy podkreślić, te zaległości miały charakter trwały i w następnych miesiącach systematycznie narastały. Jak bowiem ustaliły organy, zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (od wypłaconych wynagrodzeń pracowników) za okres od marca 2019 r. do lipca 2019 r. i od grudnia 2019r. do lipca 2020 r. i od września 2020 r. do grudnia 2022 r. –wyniosły 32.907,00 zł; z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2019 – zaległość wyniosła 611.732,00 zł – termin płatności 1.06.2020 r.; z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2019 r. do września 2019 r. oraz za styczeń 2020 r., a także z tytułu podatku do zapłaty (art.108 ust.1 u.p.t.u.) za okres od maja 2019 r. do lipca 2019 r.; zaległość wyniosła 4.172.529,68 zł.

Jako najstarsze zaległości prawidłowo w decyzji Dyrektora przyjęto zaległości z tytułu zaliczek (a nie odsetek od zaliczek) na podatek dochodowy od osób prawnych. Albowiem mimo że wiele lat temu zniesiono obowiązek składania deklaracji na zaliczki w tym podatku (aktualnie wykazuje się je tylko w zeznaniu rocznym), nie zniesiono obowiązku płatności ww. zaliczek miesięcznych (art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zaliczki te z uwagi na ich nieuregulowanie we wskazanych terminach i kwotach stały się zaległościami podatkowymi (zgodnie z brzmieniem art. 51 § 2 O.p.). Natomiast okoliczność, że po zakończeniu roku podatkowego 2019 utraciły byt prawny i nie mogły być już dochodzone, nie oznacza, że nie istniały w ciągu roku 2019 i nie mogą być brane pod uwagę jako uzasadnienie dla wykazania trwałego nieregulowania w 2019r. ciążących na Spółce.

Zgodnie z przyjętym w art. 11 ust. 1a p.u. domniemaniem utraty zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Na tej podstawie organy prawidłowo przyjęły, że Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a tym samym stała się niewypłacalna po upływie 3 miesięcy od daty powstania i nieuregulowania w terminie drugiej z kolei należności (z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2019 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 23 kwietnia 2019 r.), tj. 23 kwietnia 2019 r. + 3 miesiące), czyli 23 lipca 2019 r. W tym stanie rzeczy, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 p.u. koniec terminu do zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadał na dzień 22.08.2019r. (23.07.2019r. + 30 dni).

Zatem stan niewypłacalności Spółki istniał już w dacie, w której Skarżący objął funkcję członka jej zarządu, tj. w dniu 30.09.2019 r. W konsekwencji – jak wynika ze zgodnych poglądów orzecznictwa – trzydziestodniowy termin do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości rozpoczął bieg z chwilą objęcia funkcji członka zarządu Spółki, a zatem termin ten upływał z dniem 30 października 2019 r.

Skarżący nie ponosi oczywiście odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których termin płatności przypadał przed objęciem funkcji. Jednakże okoliczność, że jedna z tych przesłanek wystąpiła zanim Skarżący objął funkcję prezesa spółki nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności. Fakt, że poprzedni zarząd nie zgłosił takiego wniosku, nie zwalnia Skarżącego od zgłoszenia takiego wniosku. W sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie (wystąpienie przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed objęciem funkcji przez Skarżącego i brak złożenia takiego wniosku przez poprzedni zarząd) Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie 30 dni od objęcia funkcji członka zarządu.

Podkreślić należy, że członek zarządu nie jest zwykłym pracownikiem spółki. Posiada szerokie uprawnienia, ale i ciąży na nim wielka odpowiedzialność. W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że członkowi zarządu powinien na bieżąco być znany stan finansów Spółki. Obejmując funkcję członka zarządu kandydat powinien zapoznać się z sytuacją majątkową spółki, a jeśli występują w tym zakresie jakieś przeszkody lub wątpliwości – powinien nie decydować się na objęcie tej funkcji, gdyż w przeciwnym razie naraża się na odpowiedzialność z art. 116 i art. 299 k.s.h.

Jak również wynika z orzecznictwa (zob. ww. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09) zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało).

Podnieść bowiem należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Natomiast wydanie decyzji określającej to zobowiązanie (w tym również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u.) w żaden sposób nie wpływa na ten termin.

W powyższej kwestii wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2022r., III FSK 287/22,wskazując że: badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Przy dokonywaniu oceny w toku prowadzonego postępowania podatkowego kwestii istnienia tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego (w albo późniejszej korekcie zobowiązania wykazanego w pierwotnej deklaracji), nawet jeżeli decyzja ta została wydana (korekta została złożona) w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach określonych w przepisach prawa, za co ponosi odpowiedzialność jej zarząd. Zobowiązanie to istniało już zatem wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązanie to staje się wymagalne. Natomiast, wydana "następczo" decyzja wymiarowa, bądź dokonana w okresie późniejszym korekta deklaracji przez samą Spółkę, nie kształtuje nowego obowiązku podatkowego i pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązania podatkowego.

Brak wiedzy Skarżącego w tym zakresie nie jest przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności. Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2021r., III FSK 3902/21) członek zarządu spółki kapitałowej może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe między innymi przez wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku nie można jednak upatrywać, w braku wiedzy członka zarządu o rzeczywistej wysokości ciążących na spółce zobowiązań podatkowych.

W innym wyroku (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020r., II FSK 1143/18) zauważono również, że nie narusza art. 187 § 1O.p. przyjęcie, że skarżący nie wykazał określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit.b O.p przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Nieskuteczne w tym względzie jest zwłaszcza odwołanie się do daty wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe spółki, bowiem ponownie należy przypomnieć, że decyzja ta miała tylko deklaratoryjny charakter i zobowiązania podatkowego nie kreowała, a członek zarządu spółki nie może uniknąć odpowiedzialności wskutek zaniżania wysokości zobowiązania podatkowego spółki w składanych w jej imieniu deklaracjach.

Skarżący w swojej skardze podnosi ponadto, że zainicjowanie postępowania upadłościowego możliwe jest tylko i wyłącznie wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch niezaspokojonych wierzycieli, a tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do tej argumentacji, należy wskazać, że – jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 1 lutego 2019r., II FSK 3042/18) – z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z dnia 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z dnia 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła skarżącego możliwości złożenia wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem.

W orzeczeniach tych szczególnie akcentuje się, że przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela w stosunku do tych,których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego, nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13.12.2018r., II FSK 2389/18; 5.12.2018r., II FSK 1686/18; 12.06.2018r., I FSK 909/16; 10.01.2012r., II FSK 1329/10; 15.01.2016r., I FSK 992/14, 13.12. 2018r., II FSK 2389/18; 22.11.2017 r, I FSK 1138/16).

W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony. W orzecznictwie podnosi się wprawdzie, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiamą odpowiedzialność finansową (wyroki NSA: z dnia: 22 czerwca 2021r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020r., II FSK 1392/18; z dnia 4 grudnia 2012r., I FSK 110/12; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2012r., I SA/Kr 127/12; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012r., I SA/Gd 558/12; wyrok NSA).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że – wbrew zarzutowi skargi – organy podatkowe nie miały obowiązku uwzględnienia wniosku Skarżącego o powołanie biegłego (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r., III FSK 2879/21) Ustalenie czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w ramach której to czynności badane jest wystąpienie przesłanki upadłości, jest bowiem przesłanką określoną w przepisie prawa podatkowego(art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), do stosowania którego są zobowiązane organy podatkowe. Tym samym ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów podatkowych, prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie je podziela (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., III FSK 2536/21). W orzecznictwie tym jest też prezentowany pogląd, że wiadomości specjalnych nie wymaga ustalenie sytuacji finansowej, czy majątkowej spółki. Tym bardziej nie jest wymagana wiedza specjalna, gdy organ podatkowy stwierdza wystąpienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u., co miało miejsce w niniejszej sprawie. W przywołanym przepisie ustawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły.

W toku całego postępowania Skarżący nie wykazał również żadnej okoliczności uzasadniającej brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z brzmieniem art. 116 § 1 O.p. to członek zarządu powinien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub inne obiektywne okoliczności uniemożliwiające złożenie takiego wniosku.

Jednakże zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze Strona nie wskazała żadnej takiej okoliczności.

6.10. W zakresie kolejnej przesłanki egzoneracyjnej, zawartej w art. 116 § 1 pkt 2, w orzecznictwie podnosi się, że musi to być mienie faktycznie istniejące i nadające się do egzekucji, musi być również mieniem nowym, nieznanym dotychczas organowi egzekucyjnemu. Ponadto określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych Spółki.

W toku całego postępowania administracyjnego (jak również w treści skargi) poza środkami finansowymi zajętymi w toku ww. zajęcia zabezpieczającego, które zostało następnie przekształcone w zajecie egzekucyjne, Strona nie wskazała mienia Spółki spełniającego ww. warunki ustawowe. Powyższe środki finansowe zaspokoiły inne (poza tymi objętymi niniejszym postępowaniem) zaległości podatkowe Spółki.

W niniejszej sprawie nie zachodzi zatem również przesłanka egzoneracyjna (negatywna) określona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

6.11. Niezasadne są również zarzuty dotyczące odmowy przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez Stronę.

Okoliczności na jakie mieli być przesłuchani świadkowie i Strona nie mają znaczenia dla odpowiedzialności osób trzecich w niniejszej sprawie. W tym zakresie istotne są przede wszystkim ww. przesłanki odpowiedzialności, w tym w szczególności przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które – jak już wspomniano – są przesłankami niezależnymi, o czym świadczy m.in. zwrot użyty w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego: "jest niewypłacalny także wtedy". W konsekwencji wnioski dowodowe dotyczące przesłanki z art. 11 ust. 2 (sytuacja majątkowa Spółki), nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, w której Organ oparł się na przesłance z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań), które trwało ponad 3 miesiące (art. 11 ust. 1a Prawa upadłościowego).

Również wnioski dowodowe (na okoliczność rzeczywistego prowadzenia przez Spółkę działalności w 2019 r., a także nieistnienia i zawyżenia zobowiązania w decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki) nie mają znaczenia dla sprawy, dlatego słusznie organ odmówił ich przeprowadzenia. Okoliczności te były przedmiotem orzekania w ww. ostatecznej decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r., a aktualnie jest przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Postępowanie o orzeczeniu odpowiedzialności nie jest zatem właściwe do ustalania tych faktów, niezależnie i odmiennie od właściwego postępowania podatkowego (i sądowoadministracyjnego) prowadzonego wobec Spółki.

Zdaniem Sądu brak było również potrzeby ponownego wzywania Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony.

Należy także tym miejscu zwrócić uwagę na różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym a sądowym (karnym lub cywilnym). W postępowaniu karnym oskarżony (obwiniony) ma zagwarantowana swobodę wypowiedzi, w której może przywoływać wszelkie argumenty przemawiające na jego korzyść, w niektórych postępowaniach sądowych (np. rodzinnych) przepisy prawa stanowią zaś o obowiązkowym przesłuchaniu strony w toku tego postępowania. Inna jest natomiast rola przesłuchania strony w postępowaniu podatkowym. Przede wszystkim nie jest to dowód obowiązkowy (konieczny) do wydania decyzji, a art. 199 O.p. mówi jedynie o możliwości przesłuchania w charakterze strony.

Ponadto należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności zatem wszelkie wnioski i oświadczenia strona tego postępowania może złożyć na piśmie (podkreślenie Sądu), w ten sposób realizując swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. W taki też sposób strona może w tym szczególnym postępowaniu jakim jest postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich wykazywać okoliczności (przesłanki) egzoneracyjnej, wyłączającej jej odpowiedzialność. W żadnym wypadku nie jest do tego potrzebne przesłuchanie w charakterze strony w trybie art. 199 O.p.

Należy również zwrócić uwagę, że w postępowaniu sądowym (w tym cywilnym) mamy zazwyczaj do czynienia z co najmniej dwoma stronami postępowania, zatem wszelkie czynności powinny być – co do zasady – dokonywane przed Sądem – aby zapewnić również prawo do czynnego udziału w nich innej strony (stron). Natomiast postępowanie podatkowe w zdecydowanej większości przypadków (w tym również w niniejszej sprawie) toczy się z udziałem jednej strony.Nie ma zatem żadnego ryzyka, że któraś ze stron (jej udział) zostanie pominięta. Skoro organ podatkowy nie widzi potrzeby (uzasadnienia) dla przesłuchania strony, żądanie takiego przesłuchania mija się z celem również z przyczyn praktycznych. Organ przecież w takim przypadku nie zada stronie żadnego pytania, a "przesłuchanie" ograniczy się w takim przypadku do zaprotokołowania oświadczenia strony. Z przyczyn praktycznych, z przyczyn ekonomiki procesowej, można zatem takie zaprotokołowane oświadczenie strony zastąpić swoim własnym oświadczeniem strony złożonym (przesłanym) na piśmie, zawierającym jest stanowisko w sprawie, okoliczności istotne dla sprawy, w tym występujące przesłanki egzoneracyjnej. Takie stanowisko na piśmie będzie podlegało takiej samej ocenie organu jak wyjaśnienia strony złożone w toku formalnego przesłuchania w trybie art. 199 O.p.

6.12. Błędne i nieprawdziwe jest natomiast twierdzenie (zawarte na str. 49-50 skargi), że: "Członek zarządu spółki z o.o. może uwolnić się od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 Op także poprzez wykazanie, że stopień zaspokojenia wierzyciela byłby identyczny także w sytuacji zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest zatem konieczny, jedynie na jego podstawie Strona może wykazać takie twierdzenie. Odmowa przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę okoliczność powoduje, że Organ nie zebrał materiału dowodowego sposób kompletny, a Strona pozbawiona prawa i środka dowodowego, którym zamierza okoliczności te wykazać".

Powyższa zasada obowiązuje na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 k.s.h., lecz nie na gruncie art. 116 O.p. W zakresie odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. brak jest bowiem odpowiednika art. 299 § 2 in fine k.s.h., zgodnie z którym członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że (...) pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewydania postanowienia o otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego albo niezatwierdzenia układu w postępowaniu w przedmiocie zatwierdzenia układu wierzyciel nie poniósł szkody.

Jak podnosi się w orzecznictwie (zob. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08) odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. ma charakter gwarancyjny, i zabezpieczający należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów, jest odpowiedzialnością za cudzy dług i jest zaostrzona w stosunku do odpowiedzialności wynikającej z art. 299 k.s.h., która ma charakter odszkodowawczy.

W szczególności na podstawie tego ostatniego przepisu członek zarządu może się zwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że wierzyciel nie poniósł szkody w wyniku nie zgłoszenia lub zbyt późnego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Na gruncie gwarancyjnej odpowiedzialności z art. 116 O.p. brak jest takiego przepisu (podkreślenie Sądu), zatem ww. zarzut również jest bezzasadny.

6.13. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów postępowania. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w takim zakresie w jakim jest to konieczne na gruncie specyficznego postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich.

W postępowaniu tym zadaniem organów jest wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu (które muszą wystąpić łącznie). Natomiast to stronę tego specyficznego postępowania obciąża ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych (przy czym wystąpienie choć jednej z nich zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności). Przy czym wystąpienie choć jednej z ww. przesłanek egzoneracyjnych musi być wykazane (udowodnione) przez stronę, czego w toku niniejszego postępowania Strona nie uczyniła.

Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły – wbrew odmiennym twierdzeniom skargi – odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.

Natomiast okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcia nie są zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesadza jeszcze, że wydane decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów proceduralnych, w tym zasady zaufania do organów.

6.14. Sad oddalił również wnioski dowodowe Strony, albowiem w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w ww. przepisie nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w ww. przepisie, ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości.

Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.).

Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonego postanowienia.

Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Skład orzekający takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie miał.

W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z rachunków bankowych Spółki z pewnością przyczyniłoby się do przedłużenia postępowań, a poza tym – w świetle powyższej argumentacji – nie miało istotnego znaczenia dla sprawy. Albowiem w przypadku oparcia na przesłance z art. 11 ust. 1 p.u. (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań), nie jest konieczne badanie sytuacji majątkowej Spółki.

Strona złożyła także wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z pisma (opinii) Piotra Kudelskiego. Opinia stanowi inny środek dowodowy niż "dowód z dokumentu" w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Skoro ustawodawca w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie wymienił innych niż dokumenty środków dowodowych, to brak podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni art. 106 § 3 p.p.s.a. i dopuszczenia możliwości prowadzenia przez sąd administracyjny postępowania dowodowego z zakresie szerszym niż dowody wymienione expressis verbis w tym przepisie (wyrok NSA z 13 czerwca 2007 r. sygn. akt: II OSK 1051/06, ONSA i WSA 2008/4/69).

6.15. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

6.16. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.