Kolegium powołuje się także na liczne orzecznictwo NSA potwierdzające taki sposób wykładni przepisów u.p.o.l., np. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., III FSK 3638/21, z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, z 25 sierpnia 2022 r., III FSK 851/21, z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21, a także wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Go 101/17.
Kolegium zauważyło także, że powyższy wyrok TK dotyczył skargi osoby fizycznej – przedsiębiorcy wpisanego do CEIDG. Będzie miał on zastosowanie w sprawach dot. opodatkowania majątku osoby prawnej tylko w ściśle określonych sytuacjach.
Ponadto, biorąc pod uwagę zasadę zakazu wykładni synonimicznej, zgodnie z którą nie powinno się nadawać różnobrzmiącym zwrotom ustawowym takiego samego znaczenia, należy przyjąć, że pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy wykładać inaczej niż pojęcie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". W konsekwencji – istnieją również inne niż prowadzenie na niej działalności gospodarczej sposoby wykorzystania nieruchomości, które mieściłyby się w zakresie pojęcia "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej".
10.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Spółka wniosła na nią skargę, zaskarżając decyzję w części ponad kwotę 3.288 zł i wnosząc o jej uchylenie w zakresie kwoty 7.148 zł i przekazanie sprawy do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie do ponownego rozpoznania. Spółka ponadto wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 1a ust 3 pkt 5 i 7 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie, że nieruchomość jest porośnięta krzewami i nieustalenie czy na terenie nieruchomości objętej postępowaniem znajdują się nieruchomości pod wodami, pomimo przeprowadzenia wizji na gruncie, co ma zasadnicze znaczenie dla określenia wysokości podatku,
2) art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że nieruchomości będące w posiadaniu spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej pomimo że Trybunał Konstytucyjny orzekł, że uznanie nieruchomości za służącą do działalności gospodarczej wyłączenie przez posiadanie gruntu przez podmiot gospodarczy jest niezgodne z Konstytucją,
3) art. 127 O.p. poprzez nierozpoznanie w postępowaniu II instancji zarzutów odwołania,
4) art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz 188 O.p. podatkowej poprzez niezebranie w sposób zupełny materiału dowodowego, niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, jak również nierozpoznanie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez nieustalenie, że nieruchomości nie mają związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, były nabyte w różnych okresach 2021 r., co skutkuje różnymi terminami powstania ewentualnego zobowiązania.
10.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
11.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
11.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
11.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l., do przesądzenia, czy sporne nieruchomości, będące w posiadaniu Spółki mogą (jak twierdzą organy) czy też nie mogą (jak twierdzi Skarżąca) być uznane za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej".
W sporze tym należy przyznać racje organom podatkowym.
Co ciekawe zarówno organy podatkowe jak i Skarżąca na poparcie swojego stanowiska odwołują się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19.
11.4. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, kluczowe staje się wskazanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym wprowadzono definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca określa zatem kiedy grunty, budynki i budowle należy kwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że chodzi o takie, które są posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednocześnie ustawodawca sformułował w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a które to sytuacje w sprawie nie występują.
W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust 3 pkt 5 i 7 u.p.o.l., na które to przepisy powołuje Strona w skardze, przez użyte w ustawie określenia: grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi – rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (podkreślenie Sądu).
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021 r. poz. 1390 z późn. zm.) grunty zadrzewione i zakrzewione są oznaczone symbolem Lz (§ 9 ust. 2 pkt 2), grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi są oznaczone symbolami Wp i Ws (§ 9 ust. 4 pkt 2 i 3).
Grunty będące w posiadaniu Skarżącej nie mają takich oznaczeń.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 14 maja 2025 r., III FSK 1220/23; z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 860/16; z dnia 6 kwietnia 2023 r., III FSK 1839/21; z dnia 7 czerwca 2023 r., III FSK 2142/21) organ podatkowy, przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego, związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków.
W konsekwencji zarzut naruszenia art. art. 1a ust 3 pkt 5 i 7 u.p.o.l. należy uznać za bezzasadny. Organy podatkowe nie są bowiem właściwe do kwestionowania w toku postępowania podatkowego danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. To Podatnik powinien – w odpowiednim trybie i przed odpowiednim organem – uruchomić stosowny tryb korekty tych danych w ewidencji, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego.
11.5. Wracając do meritum sporu, stwierdzić należy, że podstawowe znaczenie ma zatem ustawowe stwierdzenie, w którym ustawodawca związanie z działalnością gospodarczą w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli wyraża poprzez kryterium posiadania tych składowych przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
We wspomnianym wyroku Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Nie ulega wątpliwości, ze zastosowanie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem, bez uwzględnienia okoliczności sprawy, jej stanu faktycznego.
11.6. Wyrok ten był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z tezami tych orzeczeń – które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela – jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., III FSK 21/21; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Za taką wykładnią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opowiedział się NSA także w wielu innych orzeczeniach (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021r., III FSK 895/21, z dnia 16 czerwca 2021r., III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).
W wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., III FSK 4061/21 Naczelny Sąd Adminsitracyjny sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r. poz. 1170 z późn. zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Stwierdzić zatem należy, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP uznał wyłącznie te przypadki, w których nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy jest niewykorzystywana i nie może być potencjalnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (podkreślenie Sądu).
Zgodnie z poglądami doktryny, pojęcie posiadania występujące w u.p.o.l. należy rozumieć zgodnie z Kodeksem cywilnym jako władanie rzeczą, a więc faktyczne lub potencjalne jej wykorzystywanie. Przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11). Orzeczenie TK nie dotyczy więc nieruchomości, które faktycznie są lub mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Niekonstytucyjne okazało się badanie związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o ich posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
11.7. Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wskazać należy, że organy nie poprzestały na kryterium posiadania przedmiotowych gruntów przez Skarżącą, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Nie kwestionując, że w 2021r. grunty nie były czasowo wykorzystywane do działalności gospodarczej zasadnie wskazano, że przedmiotowe nieruchomości są w posiadaniu przedsiębiorcy i mogą być potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W szczególności zauważono, że sporne nieruchomości zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Spółki, a zatem wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.
Skoro przedmiotowe grunty są ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżącej, Spółka zachowuje potencjalną możliwość osiągnięcia korzyści ekonomicznej związanej z posiadanymi nieruchomościami, przykładowo poprzez wliczanie zapłaconego od nich podatku oraz innych wydatków ponoszonych na sporne nieruchomości do kosztów prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego od osób pranych.
Niewykorzystywanie natomiast w danej chwili nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
W niniejszej sprawie sporne nieruchomości stanowią element przedsiębiorstwa Skarżącej, a zatem w świetle powołanego orzecznictwa NSA (zapadłego już po ogłoszeniu ww. wyroku Trybunału), jest to warunek wystarczający do uznania spornych nieruchomości za związane z prowadzeniem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Nie do zaakceptowania byłaby bowiem sytuacja, że te same nieruchomości na gruncie podatku dochodowego (gdy jest to dla podatnika korzystne) byłyby traktowane jako składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, mające wpływ na podatek dochodowy, np. przez odpisy amortyzacyjne lub też przez inne wydatki na sporne nieruchomości ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w ramach działalności gospodarczej, natomiast na gruncie podatków lokalnych – nie byłyby traktowane jako składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
11.8. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że w niniejszej sprawie zachodzi również druga przesłanka wynikająca z ww. orzecznictwa NSA (zapadłego już po ogłoszeniu ww. wyroku Trybunału), pozwalająca na uznanie spornych nieruchomości za związane z prowadzeniem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tzn. – jak wynika z odpisu KRS Spółki (KRS nr [...]) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jak już bowiem wskazano wyżej, przedsiębiorca prowadzący jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne mu do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności. Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Wyrok TK odnosi się więc do podmiotów prowadzących obok działalności gospodarczej inny rodzaj działalności (fundacji, stowarzyszeń) oraz osób fizycznych wykonujących działalność gospodarczą, które z reguły dysponują majątkiem osobistym (niezwiązanym z działalnością gospodarczą) oraz majątkiem wchodzącym w skład ich przedsiębiorstwa (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2021, nr 7 (245), s. 11).
Ponieważ Skarżąca nie należy do takich podmiotów, które obok działalności gospodarczej prowadzą inną działalność (np. stowarzyszenia, fundacje, agencje Skarbu Państwa), zatem cały jej majątek służy – chociażby potencjalnie – prowadzonej działalności gospodarczej.
Jest to zatem kolejna przesłanka pozwalająca na uznanie spornych nieruchomości za związane z prowadzeniem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Końcowo w tym zakresie należy wskazać, że ustawa posługuje się dwoma terminami: "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (np. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) oraz "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (np. w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l.). Pojęcie "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej". Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (a więc zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Istnieją również inne niż prowadzenie na niej działalności gospodarczej sposoby wykorzystania nieruchomości, które mieszczą się w zakresie pojęcia "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej".
W konsekwencji zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy także uznać za niezasadny.
11.9. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rozstrzyganej sprawie organy – wbrew zarzutom skargi – podjęły czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały pełny materiał dowodowy, jak również rozpoznały w sposób wyczerpujący cały ten zgromadzony materiał dowodowy.
Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.
W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.
Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżąca zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jej ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.
Stan faktyczny jest de facto w niniejszej sprawie niesporny, spór zaś dotyczy jego oceny. W szczególności Strona feruje własną ocenę i interpretację ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz sposobu ich zastosowania w niniejszej sprawie i na tym opiera swoje stanowisko, również w zakresie zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych.
Co jednak wymaga podkreślenia, Organ odniósł się w swojej decyzji do ww. wyroku Trybunału, lecz przedstawił jego własną, odmienną ocenę oraz sposób zastosowania w niniejszej sprawie. Natomiast okoliczność, że ta ocena Organu oraz podjęte rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniami Strony, nie przesądza, że wydane w niniejszej sprawie decyzje organów obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych.
W szczególności – w świetle tego co zostało wyżej wskazane – dowód na okoliczność ustalenia, że na nieruchomości znajdują się wody, nie ma żadnego znaczenia na wynik niniejszej sprawy. Albowiem organy podatkowe są związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Natomiast to Spółka powinna wystąpić – w odpowiednim trybie i przed odpowiednim organem – o zmianę tych danych w ewidencji.
Organy – wbrew zarzutowi skargi – uwzględniły również fakt, że nieruchomości były nabyte w różnych okresach 2021 r., co skutkuje różnymi terminami powstania ewentualnego zobowiązania.
Zgodnie z brzmieniem art. 6 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5).
Jak zaś wynika z wyliczeń dokonanych na str. 2 decyzji organu I instancji, w przypadku nieruchomości nabytych na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 30 marca 2021 r. powierzchnię tych gruntów pomnożono przez stawkę podatkową i podzielono przez 12, przez co otrzymano wysokość podatku za jeden miesiąc. Następnie tę kwotę pomnożono przez 9, przez co otrzymano podatek za miesiące od kwietnia do grudnia. Natomiast w przypadku nieruchomości nabytych na podstawie Aktu Notarialnego z dnia 14 czerwca 2021 r. powierzchnię tych gruntów pomnożono przez stawkę podatkową i podzielono przez 12, przez co otrzymano wysokość podatku za jeden miesiąc. Następnie tę kwotę pomnożono przez 6, przez co otrzymano podatek za miesiące od lipca do grudnia.
11.10. Należy zgodzić się z zarzutem skargi (naruszenia art. 127 O.p.), że Kolegium w swojej decyzji nie odniosło się do wszystkich zarzutów odwołania.
Należy jednak zauważyć, że powyższy zarzut jest zarzutem naruszenia przepisów postępowania. W przypadku naruszenia takich przepisów, aby naruszenie to mogło być podstawą uchylenia orzeczenia przez sądy, musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a wykazanie tego wpływu obciąża skarżącego.
Ponieważ w treści skargi Spółka tym wymogom nie sprostała, tzn. nie wykazała takiego wpływu, przedmiotowy zarzut również należy uznać za bezzasadny.
W szczególności, że ww. zarzuty odwołania, nie rozpatrzone przez SKO, nie były zasadne lub nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy (poprawność określenia wysokości zobowiązania podatkowego). Błędne wskazanie w decyzji podstawy prawnej, konkretnego przepisu (wskazano tylko artykuł, bez wskazania mniejszej jednostki redakcyjnej: ustęp, punkt itd.) lub błędne wskazanie podstawy prawnej (konkretnej jednostki redakcyjnej) nie może być poczytane za błąd mający wpływ na wynik sprawy, jeśli taka prawidłowa podstawa istnieje.
W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania były grunty (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Spółka nie jest właścicielem, a jedynie użytkownikiem wieczystym wskazanych nieruchomości, lecz w myśl art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użytkownicy wieczyści również zostali wskazani jako podatnicy podatku od nieruchomości. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi powierzchnia, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ nie wskazał wprawdzie konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu (wskazał tylko artykuł), ale z uzasadnienia decyzji jasno wynika, że podstawą opodatkowania gruntów była powierzchnia, zatem to uchybienie nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy.
Art. 5 u.p.o.l. oczywiście nie stanowi bezpośredniej podstawy do wydania decyzji wobec podatnika, a jedynie stanowi on podstawę dla rady gminy do określania wysokości stawek podatku od nieruchomości w drodze uchwały w ramach stawek maksymalnych powołanych w tym przepisie i odpowiednio rewaloryzowanych. Jednakże powołanie w treści decyzji tego przepisu w żadnym przypadku nie może być poczytane za błąd, stanowiący podstawę do uchylenia decyzji.
11.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
11.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.