Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie przepisów, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:
1/ błędne zastosowanie art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) w związku z art. 21 § 3 O.p. oraz art. 207 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. (w powiązaniu z art. 234 O.p.) skutkujące uchyleniem decyzji Naczelnika i orzeczeniem co do istoty sprawy w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 337.464 zł i błędne uznanie, że w niniejszej sprawie istnieje rażące naruszenie prawa uzasadniające odstąpienie od zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego, co naruszyło tenże zakaz na niekorzyść Skarżącego poprzez podwyższenie wysokości zobowiązania podatkowego z kwoty 337.464 zł wskazanej w sentencji decyzji Naczelnika do kwoty 435 060 złotych, a więc o kwotę aż 97 596 zł,
2/ art. 125 O.p. w zw. z art. 139 § 1 - 3 O.p. w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Dyrektora w Krakowie postępowania odwoławczego przez okres około 1 roku, pomimo tego, co wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora, że co do zasady opierał się on na materiale dowodowym zebranym przez Naczelnika, a orzeczenie stanowi powielenie argumentacji Naczelnika w zakresie odniesienia się do stanowiącej pomiędzy Skarżącym, a Organami podatkowymi podstawowej kwestii spornej mającej wpływ na zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok tj., czy Skarżący prawidłowo ujął w księdze przychodów i rozchodów pod poz. 1171 przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (X.) w wartości 6.200.000 zł, natomiast w ocenie Organów podatkowych powinno być to 8 000 000,00 zł;
3/ art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., powodujące sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego między innymi poprzez:
a/ błędne uznanie, "że umowy pożyczek nie były zabezpieczone przelewami wierzytelności poprzez oparcie się na lakonicznych pisemnych wyjaśnieniach jednego z pożyczkodawców D. G. wbrew treści dokumentu umowy pożyczki, a także faktu, że pozostali pożyczkodawcy wskazali, że innych dokumentów nie było, podczas gdy nie mogło ich być, skoro w samej to w treści umów pożyczek (§ 8) znajduje się zabezpieczenie w postaci przelewu wierzytelności oraz, że Umowy pożyczek i zapisy w tych umowach odnośnie zabezpieczenia wierzytelności pożyczkodawcy o zwrot pożyczki poprzez przelew wierzytelności przyszłych z umów najmu nie stanowię podstawy do obniżenia ceny sprzedaży. Bez znaczenia dla sprawy jest w tym wypadku data podpisania ww. umów pożyczek" (dwie umowy podpisano w grudniu 2019 r.,),
b/ błędne uznanie, że w biurze księgowym musiał istnieć przepływ informacji pomiędzy osobami prowadzącymi księgi różnych podmiotów (a tym samym nieprawidłowe odmówienie wiarygodności zeznaniom M. S.), pomimo, że z ich zeznań wynika, że takiego przepływu nie było, a nadto potwierdza to sam fakt "niesymetrycznego" księgowania poszczególnych dokumentów,
c/ błędne ustalenie, że Skarżący zeznał, iż 5 umów pożyczek zawarł już po tym jak sprzedał zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy to w żaden sposób nie wynika z jego zeznań i jest sprzeczne z dokumentami umów pożyczek;
d/ że umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) zawarta 11 października 2019 r. i zapłata ceny wynikającej z tej umowy stanowi wystarczający dowód na nieprawdziwość zdarzeń późniejszych, w tym wykonania uprawnień z tytułu rękojmi, które przecież mogą być wykonywane dopiero po zawarciu umowy, a nie przed nią,
e/ błędne uznanie, "że tłumaczenia Pełnomocnika Strony, że błąd księgowej spowodował, że dokonano zmniejszenia ceny nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w Y. Sp. z o.o. Sp.k. nie mają znaczenia, gdyż to Strona odpowiada za zobowiązania podatkowe";
f/ pominięcie (minimum niewłaściwej ocenie) dowodu w postaci oświadczenia kupującego, tj. Y. Spółka z o.o. Sp.k. o obniżeniu ceny z 31 grudnia 2019 r., który w ocenie Skarżącego jest dowodem (czynnością prawną) wystarczającą do obniżenia wartości przychodów z dokonanej przez Skarżącego sprzedaży o kwotę 2.247.852,96 zł.
g/ ogólnikowym stwierdzeniu na stronie 27 pisemnego uzasadnienia decyzji,
h/ błędnym uznaniu na stronie 24 pisemnego uzasadnienia, "że nieprawdą jest również twierdzenie Pełnomocnika Strony, że oświadczenie o obniżeniu ceny z 31.12.2019 r. w zakresie Jego skutków prawnych Jest integralną częścią umowy kupna sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z 11.10.2019 r." Dyrektor nie wyjaśnił dlaczego to dokładnie kwestionuje autentyczność tego dokumentu, a tym samym wywoływanie przez niego skutków prawnych. Już te wątpliwości powinny skutkować zwróceniem się do Sądu w trybie art. 199a § 3 O.p., czego Organy podatkowe nie uczyniły;
i/ nieprawidłowym zakwestionowaniu (w tym błędnej i nieprawidłowej interpretacji treści w oderwaniu od pozostałych dowodów w sprawie) przedłożonego przez Skarżącego dokumentu Legal Memorandum;
4/ art. 199a § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm. – dalej: k.c.), poprzez pominięcie zgodnego zamiaru stron czynności w postaci oświadczenia o obniżeniu ceny sprzedaży z dnia 31 grudnia 2019 r., a w związku z tym pomimo wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, Organy podatkowe nie wystąpiły do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego, jakim było oświadczenie o obniżeniu ceny sprzedaży;
5/ naruszenie art. 122 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez nie odniesienie się (lub ogólnikowe i niepełne) do treści przedłożonych przez Skarżącego w trakcie postępowania dowodów (dokumentów, w tym wskazanych wyżej). Tym samym jednocześnie w trakcie postępowania przed Organami podatkowymi doszło do naruszenia art. 187 § 1 O.p.;
6/ naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
a) art. 560 § 1 k.c. w zw. z art. 77 i art. 158 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oświadczenie o obniżeniu ceny z 31 grudnia 2019 r. nie ma charakteru prawno kształtującego oraz wskazanie, że dla swojej skuteczności w przypadku sprzedaży nieruchomości wymaga ono formy aktu notarialnego, podczas, gdy w ocenie Skarżącego wystarczająca jest zwykła forma pisemna;
b/ art. 331 § 1 w zw. z art. 33 k.c. w zw. z art. 8 i art. 117 Kodeksu spółek handlowych poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że świadomość spółki komandytowej to nie świadomość organów komplementariusza, a świadomość tylko jednego komandytariusza i błędne przypisanie jej wyłącznie Skarżącemu;
c/ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie jako przychodu z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa X. kwoty należnej, czyli 8.000.000 zł podczas, gdy kwotą należną w świetle oświadczenia o obniżeniu ceny z 31 grudnia 2019 r. była kwota 5.752.147,04zł;
d/ art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez przedwczesne naliczenie daniny solidarnościowej.
Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie jako bezzasadną, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Wniesiona skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
W rozpatrywanej sprawie spornymi pozostają dwa istotne zagadnienia. Pierwszym jest prawidłowość stanowiska Dyrektora, że Skarżący zaniżył przychód ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa o kwotę 1.800.000 zł. W przypadku podzielenia stanowiska Dyrektora, że miało to miejsce, odpowiedzi wymaga, czy Dyrektor określając w związku z tym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., mógł odstąpić od zakazu reformationis in peius i pogorszyć sytuację prawną Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego.
Przed odniesieniem się do tych zagadnień, Sąd wskazuje, że prawidłowo został zgromadzony materiał dowodowy na etapie postępowania podatkowego oraz ustalony stan faktyczny, który stanowić może podstawę do końcowego rozstrzygnięcia. W konsekwencji Sąd uznaje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy za prawidłowy i dający podstawę do wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dla przypomnienia wskazać należy te ustalone okoliczności, które mają bezpośrednie znaczenie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Skarżący 11 października 2019 r. dokonał sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci X. w [...] wraz z placem targowym na rzecz powiązanej z nim osobowo i kapitałowo Spółki. W akcie notarialnym sprzedaży strony transakcji zgodnie oświadczyły, że cena sprzedaży wynosi 8.000.000 zł i taka kwota została na rzecz Skarżącego przekazana. Pismem z 31 grudnia 2019 r. Spółka poinformowała Skarżącego o obniżeniu ceny z uwagi na wady przedmiotu sprzedaży. Miały one polegać na tym, że Skarżący zawarł jako pożyczkodawca umowy pożyczek z najemcami lokali zlokalizowanych w budynku X. i jako ich zabezpieczenie dokonał przelewu wierzytelności przyszłych z tytułu umów najmu powierzchni handlowych w tym budynku do kwoty 2.247.852,96 zł. Zdaniem Spółki miał ją tym samym pozbawić prawa do domagania się regulowania tych wierzytelności przez najemców na jej rzecz i według tego oświadczenia zorganizowana część przedsiębiorstwa nie przynosi określonego zysku z umów najmu. Jednocześnie po nabyciu X., Spółka wystosowała pismo informujące najemców, że wstąpiła w umowy najmu powierzchni handlowej jako wynajmujący i to jej przysługuje uprawnienie do otrzymywania czynszów z tytułu najmu powierzchni handlowej.
Skarżący swoją koncepcję o faktycznej cenie sprzedaży, która miała wynosić 6.200.000 zł (taka kwota z tytułu sprzedaży została wpisana w księgach podatkowych Skarżącego), wywodzi z charakteru oświadczenia o obniżeniu ceny, która jego zdaniem ma charakter prawokształtujący. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić.
Możliwość złożenia oświadczenia o obniżeniu ceny sprzedaży, przewidziana została w art. 560 § 1 k.c., który stanowi, że jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy. Odnosząc się do charakteru prawnego żądania obniżenia ceny, Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2024 r., sygn. akt II CSKP 1617/22 (LEX nr 3727698), w którym wyraźnie stwierdzono, że żądanie obniżenia ceny rzeczy wadliwej to roszczenie majątkowe, wykluczając tym samym możliwość przyjęcia poglądu o jego prawokształtującym charakterze. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że istniała rozbieżność poglądów co do charakteru takiego oświadczenia. Rozstrzygając powyższy problem Sąd Najwyższy w uchwale z 5 lipca 2002 r., sygn. akt III CZP 39/02 przyjął, że żądanie obniżenia ceny rzeczy wadliwej to roszczenie majątkowe, wykluczając tym samym możliwość przyjęcia poglądu o jego prawokształtującym charakterze. Za trafnością takiego stanowiska przemawia przede wszystkim użyte przez ustawodawcę sformułowane "żądanie" dla określenia uprawnienia kupującego, co potwierdza jego roszczeniowy charakter. Sąd Najwyższy słusznie zwrócił także uwagę, że nie bez znaczenia jest również dbałość o pewność obrotu.
Oznacza to, że złożenie oświadczenia o obniżeniu ceny sprzedaży, którą otrzymał Skarżący, stanowiło jedynie roszczenie majątkowe i Spółka mogła – w przypadku braku dobrowolnego spełnienia przez Skarżącego żądanego świadczenia, wystąpić na drogę postępowania sądowego, domagając się zasądzenia określonej kwoty o której mowa w jej piśmie z 31 grudnia 2019 r. Z materiałów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że Skarżący dobrowolnie nie zwrócił żądanej kwoty, jak również Spółka nie wystąpiła na drogę postępowania sądowego. Na marginesie Sąd pragnie jedynie wskazać, że brak złożenia pozwu przez Spółkę, wynikać może z jej świadomości, że nabyta zorganizowana część przedsiębiorstwa faktycznie żadnych wad nie posiadała. Wprawdzie z zawartych umów pożyczek wynika, że w razie braku spłaty pożyczki przez Skarżącego, pożyczkodawcy mogą nie płacić na jego rzecz czynszów najmu, lecz zabezpieczenie takie byłoby skuteczne jedynie wówczas, gdyby Skarżącemu przysługiwały wobec pożyczkodawców jakiekolwiek wierzytelności z tytułu umów najmu. Po sprzedaży jednak X. nie miał on żadnych przyszłych wierzytelności wobec pożyczkodawców, gdyż w jego miejsce wstąpiła Spółka i to na jej rzecz najemcy (w tym pożyczkodawcy) mieli obowiązek zapłaty czynszu najmu. Zupełnie niezrozumiałe przy tym było zabezpieczenie dwóch umów pożyczek, które zawarte zostały już po zbyciu przez Skarżącego X..
Złożenie zatem przez Spółkę oświadczenia o obniżeniu ceny nie mogło doprowadzić do uznania, że Skarżący faktycznie uzyskał ze sprzedaży X. kwotę 6.200.000 zł. W przypadku zrealizowania roszczenia Spółki i wypłaty kwoty wynikającej ze zgłoszonego roszczenia, rozważenia wymagałoby jedynie, czy zwrócona kwota z tego tytułu mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. W realiach rozpatrywanej sprawy nie ma to jednak żadnego znaczenia, gdyż poza złożeniem przez Spółkę wspomnianego pisma, żadne przesunięcia majątkowe nie miały miejsca.
Bez znaczenia pozostają także sporne pomiędzy stronami postępowania kwestie związane z oceną dowodów zeznań pracownic biura rachunkowego w zakresie kontaktu i tym samym wiedzy co do sposobu księgowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży X. w księgach Skarżącego (przychód 6.200.000 zł) i Spółki (wydatek 8.000.000 zł). Przyjęcie bowiem, że roszczenie Spółki nie ma charakteru prawokształtującego powoduje, że bez względu na przyjęcie poglądu jednej ze stron, wynik niniejszej sprawy byłby ten sam.
Słusznie zatem przyjął Dyrektor, że Skarżący powinien wykazać przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. kwotę 8.000.000 zł, nie zaś kwotę 6.200.000 zł. W takim zaś przypadku po dokonaniu rozliczenia podatku za ten okres, kwota zobowiązania podatkowego powinna wynieść 435.060 zł. Sposób takiego wyliczenia, przy przyjęciu oczywiście za prawidłowy poglądu Dyrektora, nie jest kwestionowany przez Skarżącego. Ponadto Skarżący nie zakwestionował sposobu wyliczenia daniny solidarnościowej w razie uznania, że oświadczenie Spółki o obniżeniu ceny nie było skuteczne. Nie ma wobec tego powodu, aby szczegółowo przedstawiać sposoby wyliczenia tych kwot. W tym zakresie Sąd podziela ten sposób zaprezentowany w zaskarżonej decyzji. Odnieść to należy również do obliczenia wysokości daniny solidarnościowej. Sposób taki uznać należałoby za błędny jedynie w przypadku podzielenia stanowiska Skarżącego, że faktyczny przychód ze sprzedaży X. wyniósł 6.200.000 zł, co jednak w ocenie Sądu uznać należy za pogląd błędny.
W konsekwencji za bezzasadne uznać należało zarzuty zmierzające do wykazania, że błędnie ustalony został stan faktyczny sprawy, jak również błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji wysokość daniny solidarnościowej. Nie doszło wobec powyższego do naruszenia przepisów art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 199a § 1 i 3 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Ponadto, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta przyznaje organowi podatkowemu uprawnienie do oceny skutków dokonanych czynności prawnych przy ustaleniu lub określeniu wysokości zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe mogą na potrzeby wydania orzeczenia dokonywać samodzielnej interpretacji przepisów prawa cywilnego, bez konieczności zwracania się do sądu powszechnego o ustalenie treści czynności prawnej. Jedynie w przypadku, gdy z ustalonego stanu faktycznego wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.
Organ podatkowy pomimo regulacji wynikającej z art. 199a § 3 O.p. nadal ma zatem obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa cywilnego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2628/21 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego, czyli najczęściej interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe (por. wyrok NSA z 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 9/25). Wobec powyższego wystąpienie do sądu powszechnego nie ma charakteru obligatoryjnego, lecz powinno nastąpić wówczas, gdy organ podatkowy nie jest w stanie w ramach własnych kompetencji przeprowadzić wykładni adekwatnych przepisów prawa cywilnego na gruncie ustalonego stanu faktycznego.
W ocenie Sądu nie było konieczności wystąpienia do sądu powszechnego w niniejszej sprawie. Przede wszystkim czynność prawna Spółki związana z oświadczeniem o obniżeniu ceny, była czynnością jednostronną i wynikały z niej motywy, które doprowadziły do jej dokonania. Trudno w takim przypadku mówić o "zgodnym zamiarze" stron, skoro było to roszczenie jednej z nich. Gdyby Skarżący faktycznie uznał to roszczenie, powinien był dokonać zwrotu uzyskanej korzyści, czego jak już przywołano, nie uczynił. W rozpatrywanej sprawie Spółka, gdyby zamierzała – wobec braku dobrowolnego spełnienia świadczenia przez Skarżącego – zrealizować swoje roszczenie, powinna była wystąpić z powództwem o zapłatę. W takim zaś przypadku złożenie pozwu o ustalenie jest niedopuszczalne.
Wobec powyższego przy ocenie dokonanego oświadczenie o obniżeniu ceny, rolą organów podatkowych było jedynie odpowiednie jego zakwalifikowanie pod względem prawnym i zostało to w zaskarżonej decyzji uczynione.
Kolejna kwestia sporna wiąże się z zastosowaniem wyjątku od zakazu reformationis in peius. Został on sformułowany w art. 234 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Wydanie decyzji "na niekorzyść strony" należy rozumieć w znaczeniu materialnym, a uprawnienie podatnika wynikające z decyzji organu odwoławczego nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu I instancji. W przypadku decyzji podatkowych (wymiarowych) materializuje się to w tym, że obowiązek podatkowy zawsze określany jest kwotowo, więc miana rozstrzygnięcia organu I instancji polegająca na określeniu zobowiązania podatkowego w wyższej kwocie powoduje, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest mniej korzystne (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 383/21).
W świetle powyższego zaskarżona decyzja wydana została na niekorzyść Skarżącego w rozumieniu tego przepisu. Na skutek wniesienia odwołania, jego zobowiązanie podatkowe określone zostało w szerszym znaczeniu, aniżeli ukształtowane w decyzji Naczelnika. Zaakceptowanie takiego rozstrzygnięcia może mieć miejsce jedynie w przypadku uznania, że decyzja Naczelnika w zakresie w jakim została uchylona, rażąco naruszała prawo lub interes publiczny. Zdaniem Sądu rację należy przyznać Dyrektorowi, że określając wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 337.464 zł Naczelnik rażąco naruszył prawo. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że z ustaleń faktycznych poczynionych w decyzji Naczelnika, wynikają tożsame wnioski co do wysokości kwoty otrzymanej przez Skarżącego ze sprzedaży X., czyli, że cena sprzedaży wynosi 8.000.000 zł. Przyjmując taką wartość, błędnie jednak określił wysokość zobowiązania podatkowania, gdyż poprzez proste obliczenie podatku, wysokość ta powinna zostać określona na kwotę 435.060 zł, nie zaś 337.464 zł.
Rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a zastosowanego przepisu prawa występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Nie chodzi tu o błędy w wykładni prawa, ale o niedopuszczalne przekroczenie prawa, dodatkowo w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa stanowi zatem kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Utożsamianie tego pojęcia z każdym naruszeniem prawa nie jest słuszne. Naruszenie musi mieć charakter oczywisty, wynikający z niewątpliwego stanu prawnego i nie chodzi o błędy interpretacyjne, ale o przekroczenie prawa w sposób niedwuznaczny (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 166/25). Rażące naruszenie prawa będzie miało zatem miejsce, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości co do jego rozumienia, zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 81/25).
W ocenie Sądu słusznie Dyrektor uznał, że decyzja Naczelnika w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., rażąco naruszała prawo. Przyjęto w niej bowiem, że Skarżący osiągnął przychód ze sprzedaży X. w wysokości 8.000.000 zł i kwota ta przyjęta została do wyliczenia należnego podatku. Biorąc jednak pod uwagę adekwatne przepisy prawa na podstawie których dokonano wyliczenia podatku już "na pierwszy rzut oka" widoczne jest, że określona wysokość zobowiązania podatkowego jest błędna (niższa od należnej). Pomiędzy zatem rozstrzygnięciem decyzji Naczelnika, a przepisem prawa mającym w sprawie zastosowanie (w zakresie wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego), występuje wyraźna i oczywista sprzeczność. Naruszenie to uznać należy za oczywiste i wynikające ze stanu prawnego, który nie wymagał w zakresie wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnych skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Błędne określenie wysokości tego zobowiązania, biorąc pod uwagę ustalony przez Naczelnika stan faktyczny sprawy, uznać należy za jednoznacznie naruszający przepisy prawa odnoszące się do sposobu wyliczenia należnego podatku. Wysokość podatku została zatem określona wyraźnie sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa.
Zaznaczyć należy, że Skarżący nie kwestionował, iż należny podatek został błędnie wyliczony (przy przyjęciu ceny sprzedaży w wysokości 8.000.000 zł). Podnosił jedynie, że nastąpiło to z uwagi na oczywistą omyłkę, zaś w takim przypadku nie jest możliwe uznanie, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Podkreślić jednak należy, że Dyrektor uznał, iż doszło do rażącego naruszenia prawa nie z tego powodu, że treść rozstrzygnięcia Naczelnika pozostawała w sprzeczności z uzasadnieniem jego decyzji (w której kwota podatku była obliczona w takiej wysokości w jakiej określił ją Dyrektor w zaskarżonej decyzji), lecz z tego powodu, że po przyjęciu określonych wartości, wysokość podatku została wyliczona w sposób oczywiście sprzeczny z treścią jednoznacznie brzmiącego przepisu, który wskazuje na sposób wyliczenia podatku. Błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego było możliwe bez dokonywania wnikliwej interpretacji mających w sprawie zastosowanie przepisów prawnych, lecz jedynie poprzez dokonanie prostej czynności matematycznej.
Dyrektor nie uznał zatem wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa z tego powodu, że doszło do omyłki w formułowaniu treści decyzji, lecz dlatego, że treść rozstrzygnięcia pozostaje w oczywistej sprzeczności z mającym w sprawie zastosowanie przepisem prawa materialnego.
Sądowi znane są powoływane w skardze orzeczenia z których wynika, że sprzeczność rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, nie może stanowić podstawy do wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Niemniej jednak w niniejszej sprawie Dyrektor słusznie zauważył, że nieważność tkwiła w samej treści decyzji. Stanowisko to uznać należy za prawidłowe. Nieważność musi bowiem tkwić w samej decyzji, tj. dotyczyć jej skutków prawnych, elementów stosunku prawnego tworzonego lub utrwalonego tą decyzją. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że rozstrzygnięcie (treść) decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 928/24).
Dodatkowo należy wskazać, że wyjątek od zakazu reformationis in peius przewidziany w art. 234 O.p. ma umożliwić wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej wadą nieważności, bez konieczności wszczynania dodatkowego postępowanie o stwierdzenie jej nieważności. Jego celem jest rozstrzygnięcie, czy wadę decyzji można uznać za rażącą, zaś w przypadku odpowiedzi pozytywnej, istnieje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Podkreślenia wymaga, że nawet gdyby uznać, że zakaz wyrażony w art. 234 O.p., uniemożliwiałby uchylenie decyzji Naczelnika i tak Skarżący musiałby się liczyć z wszczęciem w stosunku do niego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności. W takim zaś przypadku przepis powyższy i tak nie miałby zastosowania.
Nie można w tym zakresie podzielić stanowiska Skarżącego, że długi czas trwania postępowania przeczy tezie Dyrektora o oczywistości naruszenia prawa przez Naczelnika przy określaniu wysokości przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Postępowanie odwoławcze miało na celu ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i nie ograniczało się jedynie do podjęcia rachunkowych czynności zmierzających do obliczenia podatku. Uznać to należy za ostatni etap w rozpoznaniu sprawy. W pierwszej bowiem kolejności Dyrektor był zobowiązany do analizy przeprowadzonych w sprawie dowodów i ostatecznego ustalenia, jaką cenę sprzedaży X. należy przyjąć oraz odnieść się do wszystkich kwestii spornych, które pojawiły się w toku postępowania.
Na zakończenie omawiania tego wątku wskazać należy, że w orzecznictwie wyrażany jest słuszny pogląd, iż organ odwoławczy rozstrzygając na niekorzyść strony zobowiązany jest wykazać w uzasadnieniu decyzji, że w sprawie wystąpiła przesłanka albo rażącego naruszenia prawa, albo rażącego naruszenia interesu publicznego (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1237/22). Wymóg ten został przez Dyrektora spełniony, gdyż szczegółowo uzasadnił on z jakich powodów odstąpił od zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego.
W złożonej skardze sformułowany został zarzut naruszenia art. 125 w zw. z art. 139 § 1 – 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Jego postawienie wiązało się z tym, że zdaniem Skarżącego postępowanie podatkowe trwało zbyt długo, przekroczono ustawowe terminy do załatwienia sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżący nie wykazał już jednak, jaki wpływ miało to mieć na końcowy wynik sprawy. Nawet przy podzieleniu tych zarzutów, czego Sąd nie przesądza, nie sposób doszukać się związku pomiędzy okresem trwania postępowania a rozstrzygnięciem zawartym w zaskarżonej decyzji.
Prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor informował, zgodnie z art. 140 § 1 O.p. o niemożności załatwienia sprawy w terminie i wyznaczał nowy termin jej załatwienia. Skarżący mógł kwestionować zasadność tych zawiadomień składając skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania, czego jednak nie uczynił. Na obecnym etapie brak jest podstaw, aby badać zasadność wyznaczania dodatkowych terminów do załatwienia sprawy.
Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Niemniej jednak Sąd nie będąc związany na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, przeprowadził pełną kontrolę zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającemu do jej wydania. W jej wyniku Sąd nie stwierdził podstaw do wyeliminowania decyzji Dyrektora z obrotu prawnego.
Dlatego też działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.