8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 stycznia 2025 r., III FSK 987/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną, stwierdzając, że na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji należytej kontroli zaskarżonego postanowienia.
NSA przypomniał, że przedmiotem zaskarżenia do WSA było postanowienie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, wniesionych przez Skarżącego na podstawie art. 33 § 2 pkt 1 i pkt 6 lit. c u.p.e.a., a organy obu instancji orzekały na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz k.p.a. Natomiast WSA błędnie stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej i jedyny wywód prawny uzasadnienia poświęcił temu przepisowi, oceniając prawidłowość rozliczenia wpłaty dokonanej przez Skarżącego, pomimo że zaliczenie wpłat dokonanych przez Podatnika nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym. NSA podkreślił, że zaliczenie wpłat jest domeną organu podatkowego, który wydaje w tej sprawie odrębne postanowienie, podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego w odrębnej drodze prawnej.
Zdaniem NSA uszło uwadze Sądu pierwszej instancji, iż w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (vide art. 29 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia różniący się od środków odwoławczych przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym.
W konsekwencji WSA nie tylko nie poddał kontroli stanowiska SKO poprzez pryzmat przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w szczególności przepisów stanowiących podstawę wniesionych przez Skarżącego zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, ale wykroczył poza granice niniejszej sprawy, które wyznaczyło rozstrzygnięcie organu. Dopuścił się przez to naruszenia art. 134 § 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.
Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku powoduje, że uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie może zastępować Sądu pierwszej instancji z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego.
W związku z tym wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, jest zobowiązany poddać kontroli zaskarżone postanowienie z zachowaniem reguł wynikających z art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i dać temu wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
9.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
9.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
9.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
9.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zdaniem NSA Sąd pierwszej w poprzednio wydanym wyroku błędnie stwierdził, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowił art. 62 § 1 O.p. i jedyny wywód prawny uzasadnienia poświęcił temu przepisowi, pomimo że zaliczenie wpłat dokonanych przez Podatnika nie podlega ocenie w postępowaniu egzekucyjnym.
W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia ani organu egzekucyjnego ani sądu administracyjnego do ich rozpatrzenia. Zgodnie bowiem z art. 33 § 4 u.p.e.a. zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Ustalenia faktyczne organu mogą zatem dotyczyć jedynie podstaw zgłoszonych zarzutów, a nie kwestii związanych z oceną prawną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym (vide art. 29 § 1 u.p.e.a.). W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż w ramach postępowania egzekucyjnego nie mogą być kontrolowane kwestie podlegające rozstrzygnięciu (rozstrzygnięte) w odrębnym postępowaniu podatkowym.
9.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., na wstępie stwierdzić należy, że zarzuty Zobowiązanego za inny okres rozliczeniowy (podatek od towarów i usług za IV kwartał 2020 r.) były już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r., I SA/Kr 279/24.
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniu zatem posłuży się argumentacją w nim zawartą.
9.6. Mimo pewnych odmienności stanu faktycznego istota sporu, a zarazem istota zarzutów Skarżącego w obydwu tych sprawach (mimo powołania w zarzutach skarg licznych podstaw prawnych) sprowadza się do faktu uiszczenia zobowiązania podatkowego.
Jak wskazano w uzasadnieniu skargi w niniejszej sprawie: "Podatnik wskazuje, że w związku z doręczeniem mu upomnienia nr [...] wystawionego w dniu 24 listopada 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem t3n;ułem podatku VAT [VAT-7K) za okres [..] w przesłał dokument stanowiący potwierdzenie transakcji dokonanej w dniu 26.10.2020 r. i polegającej na zapłacie na rzecz Skarbu Państwa kwoty 10.427 zł z opisem: "[...]".
W tym stanie rzeczy nie było i nie ma żadnych podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] (nr systemowy : [...]) z dnia 2021-01-14 obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres od 2020-07-01 do 2020-09-30, czyli należności w całości uregulowanych".
Natomiast zdaniem Organu: "(...) jak wynika z akt sprawy skarżący posiada zaległości w podatku VAT nie tylko za w/w okres (karta nr 21). Dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem rozliczył powyższą wpłatę zgodnie z art. 62 § 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r, poz. 1325). Przepis ten stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku – na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Dokonana wpłata została zaliczona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na poczet najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług, tj. na poczet I kwartału 2016 roku, a sposób jej zaliczenia przedstawiał się następująco: 7.402,60 zł - należność główna i 2.668,99 - odsetki, a w pozostałej części na poczet III kwartału 2016 roku, tj.: 269,16 zł zaliczono na kapitał, zaś 86,25 zł na poczet należnych odsetek za zwłokę, O tym fakcie skarżący został poinformowany pismem z dnia 11.01.2021r. (karta nr 17)".
W sporze tym należy przyznać racje Organowi.
9.7. W tym miejscu należy bowiem wskazać, że art. 62 § 1 O.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), zgodnie z którym - jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.
Zatem ta zmiana brzmienia art. 62 § 1 O.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru na poczet, którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale dotyczy podatników, którzy terminowo, rzetelnie i systematycznie regulują swoje zobowiązania podatkowe. Dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty – wskazująca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie tytułu i okresu zobowiązania podatkowego – jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął.
Zatem w sytuacji posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego (konkretnego podatku, np. VAT, CIT, PIT itd.), a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych.
Powyższe zaliczenie wpłaty na najstarsze zobowiązanie lub najstarsze zobowiązanie w ramach konkretnego, wskazanego przez podatnika podatku następuje z mocy prawa (podkreślenie Sądu) z dniem dokonania wpłaty.
W ówczesnym stanie prawnym (z dnia wpłaty przez Skarżącego) przepisy przewidywały wprawdzie wydanie w tej kwestii postanowienia (zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 62 § 4 O.p. wydanie takiego postanowienia następuje jedynie na wniosek podatnika), jednakże postanowienie to miało (i nadal ma) jedynie charakter deklaratoryjny (podkreślenie Sądu). To zaś oznacza, że wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych, według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Organowi nie przysługuje żadna uznaniowość w rozliczeniu wpłaconej kwoty, gdyż rozliczenie następuje z mocy prawa, zgodnie z przepisami obowiązującymi w chwili dokonania wpłaty (np. wyrok NSA z 13.01.2021 r., II FSK 2452/18, LEX nr 3129680; wyrok WSA w Szczecinie z 1.12.2022 r., I SA/Sz 555/22, LEX nr 3454961).
Skarżący podnosi w niniejszym postępowaniu, że takie postanowienie nie zostało wydane w tej sprawie, tzn. w sprawie dokonanej wpłaty z dnia 26.10.2020 r. (w zakresie zobowiązania będącego przedmiotem rozpatrywania w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r., I SA/Kr 279/24 takie postanowienie zostało wydane), lecz – jak wynika z akt sprawy – o fakcie dokonania ww. zaliczenia wpłaty z dnia 26.10.2020 r. na zaległości podatkowe w ramach podatku od towarów i usług o wcześniejszym terminie płatności został jedynie poinformowany pismem z dnia 11.01.2021 r. (karta 17 akt administracyjnych).
Jednakże kwestia ta – wydania postanowienia lub braku jego wydania – zgodnie ze stanowiskiem NSA zawartym w ww. wyroku z dnia 23 stycznia 2025 r., III FSK 987/23 (który jest w tej sprawie wiążący na mocy art. 190 p.p.s.a.), nie może być przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie, dotyczącej zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej, gdyż wykracza to poza granice niniejszej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Kwestia ta może być ewentualnie podnoszona w tamach postępowania podatkowego, np. w zakresie bezczynności organu.
9.8. Mając powyższe na uwadze, poddając kontroli stanowisko organów poprzez pryzmat przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stwierdzić należy, że niezasadny jest zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku). Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie od początku istniał i nie przestał istnieć w wyniku dokonanej wpłaty z dnia 26.10.2020 r., gdyż ta została z mocy prawa zaliczona na zaległości podatkowe w ramach podatku od towarów i usług o wcześniejszym terminie płatności.
W tym miejscu należy jedynie wskazać, ze w tym zakresie właściwszy wydawałby się zarzut wskazany w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. (wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części), lecz takiego zarzutu Skarżący nie sformułował. Lecz gdyby nawet uznać ten zarzut (wbrew innym kwalifikacjom dokonanym przez Zobowiązanego) za zarzut z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. zamiast zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a., to i tak byłby on niezasadny. Jak już bowiem wyżej wskazano, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie wygasł w wyniku dokonanej wpłaty z dnia 26.10.2020 r., gdyż ta została z mocy prawa zaliczona na zaległości podatkowe w ramach podatku od towarów i usług o wcześniejszym terminie płatności.
9.9. Niezasadny jest również zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie i rozłożenie na raty).
Skarżący w toku postępowania w swoich pismach (w tym również w skardze) skupia się głównie na okoliczności uregulowania ww. zaległości w dniu 26.10.2020 r., w konsekwencji tenże zarzut nie został właściwie uzasadniony przez Skarżącego.
Sąd (działając z urzędu – art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie stwierdził jednak żadnej przyczyny uzasadniającej powyższy zarzut. W szczególności nie stwierdzono aby w niniejszej sprawie zachodziły okoliczności, które powodują, że zobowiązanie nie może być egzekwowane, takie jak: wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz ogłoszenie upadłości.
Zatem zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie i rozłożenie na raty) jest również niezasadny.
W konsekwencji nie było również podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.).
9.10. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 34 § 1, § 2 i § 4 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zakopanem działając jako wierzyciel, słusznie wydał postanowienie, w którym oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, a DIAS prawidłowo utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie (art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a.).
9.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
9.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.