Zatem do podstawy opodatkowania ustalonej w roku podjęcia uchwały należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w tym właśnie roku, która jak wynika z art. 28o ust. 1 ustawy, uzależniona jest od statusu podatnika.
Organ zaznaczył w tym miejscu, że podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego – po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu. Uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu.
Odnosząc się do wątpliwości Spółki zawartych w pytaniu Nr 1 organ wskazał, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w Drugim Roku Podatkowym Spółka będzie posiadała status małego podatnika, bowiem w Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.
Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym zysk ten został wypracowany to należy zgodzić się ze Spółką, że jest ona uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Drugiego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu podzielonego zysku.
W odniesieniu natomiast do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Drugiego Roku Podatkowego dla dochodów z tytułu ukrytych zysków, organ wyjaśnił, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku; inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.); wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego; wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.
W świetle powyższego organ stwierdził, że skoro w Drugim Roku Podatkowym (tj. w 2024r.) Spółka osiągać będzie dochody z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a w Drugim Roku Podatkowym posiadała status małego podatnika, to Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Drugiego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu ukrytych zysków, o którym stanowi art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Podsumowując organ stwierdził, że Spółka ma prawo do zastosowania 10 % stawki Ryczałtu w trakcie Drugiego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu podzielonego zysku oraz dla dochodu z tytułu ukrytego zysku. Wynika to z faktu, że uchwała dotycząca wypłaty zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym, została podjęta w Drugim Roku Podatkowym, kiedy to Spółka posiadała status małego podatnika. Tym samym Spółka jest uprawniona do opodatkowania stawką 10 % wypłaty zysku za Pierwszy Rok Podatkowy, która była dokonana w Drugim Roku Podatkowym. W odniesieniu do ukrytych zysków wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania świadczenia bądź dokonania wypłaty/wydatku. Zatem, do dochodu z tytułu ukrytego zysku w trakcie Drugiego Roku Podatkowego Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki, z uwagi na fakt, że posiadała status małego podatnika. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 1 organ uznał za prawidłowe.
W odniesieniu do wątpliwości zawartych w pytaniu Nr 3 organ wskazał, że z wniosku wynika, że w Trzecim Roku Podatkowym Spółka wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowym. Natomiast uchwała zgromadzenia wspólników Spółki w przedmiocie wypłaty zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowym zostanie podjęta w Trzecim Roku Podatkowym, tj. w 2025r.
W świetle powyższego organ nie zgodził się ze stanowiskiem, zgodnie z którym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego dla wypłaty zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym.
Z wniosku wynika, że Spółka w Trzecim Roku Podatkowym utraciła status małego podatnika, bowiem w Drugim Roku Podatkowym, czyli trwającym do 31 grudnia 2024r. Spółka osiągnęła przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro.
Zatem, mając na uwadze przepisy ustawy o CIT oraz przedstawiony opis sprawy, organ stwierdził, że Spółka wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Drugi Rok Podatkowy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej w Trzecim Roku Podatkowym, tj. w 2025r., nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym organ uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 3 za nieprawidłowe.
Co do wątpliwości zawartych w pytaniach Nr 2 i Nr 4 dotyczących zastosowania właściwej stawki ryczałtu do wypłaconych zaliczek na poczet wypracowanego zysku, organ wskazał na treść art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, a także art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28o ust. 1, art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Uzupełniająco, art. 28m ust. 2 reguluje, że wskazany art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a stosuje się odpowiednio do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Sformułowanie art. 28m ust. 2 poprzez "odpowiednie jego stosowanie" pozwala na objęcie jego zakresem różnych stanów faktycznych – zarówno przypadków, gdy wypłata zaliczek na poczet dywidendy następuje na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o., jak również sytuacji, gdy wypłata zaliczek następuje bez podjęcia takiej uchwały. Z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 18 ze zm.) nie wynika bowiem obowiązek dokumentowania uchwałą wypłaty zaliczek na dywidendę przez sp. z o.o. (mimo, iż jest to częstą praktyką).
W świetle analizowanej sprawy organ stwierdził, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy występuje przed podziałem zysku na podstawie uchwały o podziale wyniku finansowego netto, dlatego w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p.
Dla ustalenia właściwej stawki ryczałtu przy wypłacie zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy bez podjętej uprzednio uchwały, znaczenie ma posiadanie statusu małego lub dużego podatnika w roku podatkowym, w którym występuje przedmiotowa wypłata.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka wypłaciła w Drugim Roku Podatkowym zaliczki na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym, a Spółka posiadała status "małego podatnika".
Wobec powyższego, ze względu na posiadanie statusu "małego podatnika" na moment wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy dokonywanej za Drugi Rok Podatkowy, Spółka uprawniona będzie do opodatkowania dochodu z tytułu podzielonego zysku 10% stawką ryczałtu wynikającą z art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.
W odniesieniu do wątpliwości zawartych w pytaniu Nr 4, organ również zgodził się ze Spółką, że wypłata zaliczki na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym podlegać będzie opodatkowaniu 20 % stawką ryczałtu wynikająca z art. 28o ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że na moment wypłaty ww. zaliczek, Spółka nie będzie posiadała statusu "małego podatnika". Tym samym stanowisko w zakresie pytania Nr 4 uznano za prawidłowe.
Przedmiotem wątpliwości Spółki jest również kwestia przyjęcia, że Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dla dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W odniesieniu do powyższego organ stwierdził, że Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dla dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wynika to z faktu, że w Trzecim Roku Podatkowym, Spółka utraci status małego podatnika, bowiem w Drugim Roku Podatkowym, Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro. Zatem Spółka będzie zobligowana do zastosowania 20% stawki Ryczałtu (art. 28o ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 uznano za prawidłowe.
W analizowanej sprawie zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy będzie miała miejsce w Drugim Roku Podatkowym (za Drugi Rok Podatkowy) i po stronie Spółki powstanie dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.
Tym samym w myśl art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spółka będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano wypłaty zaliczek na poczet dywidendy bez uprzedniej uchwały. Tym samym Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku w terminie do 31 marca 2025 r. z tytułu wypłaconych zaliczek w trakcie Drugiego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym.
Natomiast w odniesieniu do wypłaty zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym wskazano, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano wypłaty zaliczek, tj. w terminie do 31 marca 2026r. W związku z powyższym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w części dotyczącej przyjęcia, że:
- Spółka będzie obowiązana do zapłaty ryczałtu do 31 marca 2025r. z tytułu zapłaconych zaliczek w trakcie Drugiego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym – organ uznał za prawidłowe;
- Spółka będzie obowiązana do zapłaty ryczałtu do 31 marca 2025r. z tytułu zapłaconych zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym – organ uznał za nieprawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego: art. 28m ust. 1 pkt 1-3, art. 28m ust. 2, art. 28n ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz przyjęcie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu dla dochodu z tytułu podzielonego zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym (podzielonego w Trzecim Roku Podatkowym), ale będzie uprawniona do zastosowania w trakcie Drugiego Roku Podatkowego stawki 10% Ryczałtu dla innych podstaw opodatkowania (dochód z tytułu ukrytych zysków), podczas gdy w jednym roku podatkowym w Ryczałcie nie jest możliwe zastosowanie dwóch różnych stawek Ryczałtu. Z literalnego brzmienia art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. wynika, że stawkę Ryczałtu ustalić należy odrębnie na dany rok podatkowy i dla wszystkich dochodów (podstaw opodatkowania) w Ryczałcie. Wyłącznie status małego podatnika z art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. lub jego brak determinuje stawkę podatku w reżimie Ryczałtu. Przeciwna wykładnia, którą zaprezentował organ w Interpretacji, uzależnia zastosowanie właściwej stawki Ryczałtu od kryteriów nieprzewidzianych w ustawie. W ten sposób organ naruszył w interpretacji art. 217 Konstytucji i wynikający z tego przepisu prymat aktu prawnego ustawy jako przesądzającego o tym, która stawka podatku powinna znaleźć zastosowanie dla podatnika w danym roku podatkowym. Nie jest zatem dopuszczalna sytuacja, w której podatnik stosuje w tym samym roku podatkowym np. 10% stawkę Ryczałtu dla dochodu z tytułu ukrytych zysków, ale 20% stawkę Ryczałtu dla zaliczek na poczet zysku. Taka wykładnia stanowi zaprzeczenie istoty Ryczałtu jako formy opodatkowania. Celem Ryczałtu jest upraszczanie rozliczeń podatkowych, a nie ich utrudnianie. Stosowanie standardowej stawki Ryczałtu dla podatnika będącego małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o CIT stanowi wypaczenie tej preferencji. Podatnik, który w pierwszym roku podatkowym w Ryczałcie osiągnął na tyle wysokie obroty, że w drugim roku podatkowym w Ryczałcie stał się "dużym podatnikiem" nie zastosuje nigdy obniżonej stawki podatku dla wypłaty zysku (zaliczek). W konsekwencji organ w Interpretacji przedstawił sprzeczne uzasadnienie dla stanowiska Skarżącego w zakresie nr 1 oraz w zakresie pozostałych pytań.
2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 10, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2, art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28o ust. 1 i art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i uznanie, że ten sam dochód (dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 u.p.d.o.p.) może podlegać opodatkowaniu według różnych stawek Ryczałtu, w zależności czy dochód ten podlega podziałowi jako zaliczki na poczet zysku (Zaliczki), czy jako zysk roczny, podczas gdy ustawa o CIT przewiduje, że Ryczałt wynosi 10% lub 20% podstawy opodatkowania. Skoro zatem podział zysku rocznego, tak jak podział zaliczek na poczet tego zysku stanowią tę samą podstawę opodatkowania w Ryczałcie (art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.), to ustawodawca nie powinien rozróżniać stawki podatku w zależności od sposobu podziału zysku, gdy został on wypracowany w jednym roku podatkowym.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
W piśmie procesowym z dnia 19 września 2025r. pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował zakres zaskarżenia, zaskarżając pytanie nr 3 oraz zarzucił naruszenie art. 14c§1 i 2 O.p. w zw z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. - dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga nie jest uzasadniona.
Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny przedstawionej przez organ odpowiedzi na przywołane wyżej pytania sformułowane przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W wydanej interpretacji organ przywołując znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o rachunkowości oraz Kodeksu spółek handlowych wywiódł, że dochód z tytułu podzielonego zysku w ryczałcie od dochodów spółek zgodnie z Rozdziałem 6b u.p.d.o.p. powstaje dopiero z momentem podjęcia uchwały o podziale tego zysku, stawkę ryczałtu na dany rok podatkowy determinuje moment podjęcia uchwały o podziale zysku za dany rok, podjęcie uchwały o wypłacie zysku lub zaliczek na poczet zysku wypracowanego w roku podatkowym, gdy skarżąca była małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie podlega opodatkowaniu ryczałtem według obniżonej (10%) stawki ryczałtu, ale według stawki standardowej 20% adekwatnej do osiąganych obrotów, a opodatkowanie zaliczek na poczet zysku odbywa się według stawki właściwej dla momentu podziału zysku rocznego, którego te zaliczki dotyczą.
Wedle skarżącej dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. stanowi zysk netto w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, który podlega podziałowi i dystrybucji do wspólników na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Dochód ma zatem roczny charakter, a jego podział uruchamia jedynie bieg terminu na zapłatę podatku. Istotą ryczałtu jest bowiem opodatkowanie dystrybucji tego dochodu do wspólników. Uchwała wspólników o podziale i wypłacie zysku stanowi zatem jedynie instrument identyfikujący podstawę opodatkowania ryczałtem, tzn. od jakiej kwoty należy opłacić CIT oraz podatek dochodowy od osób fizycznych.
Stawki ryczałtu na dany rok podatkowy nie może determinować moment podjęcia przez wspólników uchwały o wypłacie zysku, ponieważ takie stanowisko prowadzić może do nadużyć. Niedopuszczalnym w demokratycznym państwie prawnym jest sytuacja zgodnie z którą podatnik ma tak znaczący wpływ na stawkę, którą opodatkowuje swoje dochody. Dyspozycja art. 217 Konstytucji RP przewiduje, że o stawce podatku, którą opodatkowany jest dochód, decyduje ustawa podatkowa.
Podatek dochodowy, w tym ryczałt powinien być płacony w wysokości adekwatnej do osiąganych dochodów. Preferencyjna stawka ryczałtu powinna zatem dotyczyć wyłącznie dochodu wypracowanego w roku, w którym podatnik był małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p., w przeciwnym wypadku obniżona stawka podatku może nigdy nie znaleźć zastosowania, gdy np. podatnik w drugim roku podatkowym w ryczałcie nie będzie już małym podatnikiem, ponieważ w jego pierwszym roku podatkowym przychody ze sprzedaży przekroczyły kwotę 2 min euro brutto (z podatkiem od towarów i usług)
Wykładnia przepisów wynikająca z interpretacji prowadzi do sytuacji, w której na moment powstania zdarzenia podatkowego (podjęcie uchwały o wypłacie oraz wypłata zaliczki na poczet zysku rocznego) podatnik ryczałtu może nie wiedzieć według jakiej stawki podatku powinien tę wypłatę opodatkować.
Sąd podziela przedstawione w interpretacji oceny prawne organu.
Literalne brzmienie art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku ustalonego w roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, a ponadto konkluzję tą potwierdza powiązanie tego przepisu z przywołanymi w interpretacji przepisami towarzyszącymi. Podstawę opodatkowania ryczałtem z tytułu podzielonego zysku podatnik ma zatem obowiązek ustalić w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, na podstawie której zysk przeznaczono do wypłaty udziałowcom.
Jeśli zatem podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytuł przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Organ trafnie przy tym podnosi, ze ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Jeśli tak, to istotnie wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) wiodąca dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto, nie zaś data faktycznej wypłaty tego zysku ani rok, za który jest wypłacany.
Wobec informacji przedstawionych przez skarżącą organ podzielił jej stanowisko, że spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałt w trakcie Drugiego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu podzielonego zysku.
Przywołując treść art. 28n ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. organ wywiódł, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku, zaś w myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do zapłat ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w który dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Skoro więc w Drugim Roku Podatkowym (tj. w 2024r.) spółka osiągać będzie dochody z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i jednocześnie w tym roku posiadała status małego podatnika, to jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Drugiego Roku Podatkowego dla dochodu z tytułu ukrytych zysków. Wykładnia ta potwierdza argumentację prezentowaną przez skarżącą, stąd niezrozumiałe są sformułowane przeciwko takiej wykładni zarzuty podniesione w skardze.
Wedle skarżącej w Trzecim Roku Podatkowym wypłaci ona wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowym. Ponadto uchwała zgromadzenia wspólników spółki w przedmiocie wypłaty zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowy zostanie podjęta w Trzecim Roku Podatkowym, tj. w 2025 r.
Organ zanegował stanowisko, zgodnie z którym skarżąca będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego dla wypłaty zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym, podnosząc że wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku (dywidendy) za Drugi Rok Podatkowy winna być ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w Drugim Rok Podatkowym. Organ podkreślił, że termin faktycznej wypłaty tego zysku (dywidendy) lub rok, za który jest wypłacany pozostaje bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu.
Zaakcentowano w interpretacji, że skarżąca w Trzecim Roku Podatkowym utraci status małego podatnika, albowiem w Drugim Roku Podatkowym, trwającym do 31 grudnia 2024r. osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro.
Spółka wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Drugi Rok Podatkowy na podstawie uchwały o podziale zysku podjętej w Trzecim Roku Podatkowym (w 2025r.) nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika. Organ słusznie zauważył, że w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego zaistnieje zdarzenie, które wykluczy możliwość stosowania obniżonej do 10% stawki podatku, która właściwa była w trakcie Drugiego Roku Podatkowego - do utraty statusu małego podatnika dojdzie zatem po Drugim Roku Podatkowym. Wskazano też, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy występuje przed podziałem zysku na podstawie uchwały o podziale wyniku finansowego netto, dlatego w takim przypadku zastosowanie znajduje art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Organ przywołał różnice pomiędzy opodatkowaniem zaliczek, a opodatkowanie wypłat wypracowanego zysku, wskazując, że podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
Odnosząc się do kwestii wypłaty zaliczek w trakcie Drugiego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym, tudzież wypłaty zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym organ wskazał na treść art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Wskazano też, że wedle art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).
Z treści wniosku wynika, że skarżąca wypłaciła zaliczkę na poczet zysku wypracowanego w Drugim Roku Podatkowym. W Trzecim Roku Podatkowym będzie również wypłacała zaliczki na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym. Zyski wypracowane w poszczególnych latach zostaną wypłacone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku oraz nie zostaną, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczone na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania Ryczałtem (spółka nie wypracowała w tym okresie straty podatkowej). Zaliczki na poczet zysku będą wypłacane na podstawie uchwał zarządu spółki. Ponadto uchwała zgromadzenia wspólników w przedmiocie wypłaty zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym została podjęta w Drugim Roku Podatkowym, tj. w 2024r. Uchwała zgromadzenia wspólników w przedmiocie wypłaty zysku osiągniętego w Drugim Roku Podatkowym zostanie podjęta w Trzecim Roku Podatkowym, tj. w 2025r.
Oceniając nakreślony wyżej stan faktyczny organ wskazał, że z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).
Wskazano, że dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1. Natomiast podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.
Organ zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do opodatkowania wypłata zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym.
Organ przywołał ponownie wywód, że właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a z przytoczonych wyżej przepisów wynika, ze uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym zysk ten został wypracowany. Zatem nie sposób podzielić stanowiska, że istotny jest rok wypracowania zysku, a nie rok podatkowy jego podziału. Skarżąca wskazywała, że w Trzecim Roku Podatkowym będzie również wypłacała zaliczki na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym, a dopiero w Czwartym Roku Podatkowym może zostać podjęta uchwała o podziale zysku za Trzeci Rok Podatkowy. Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, to w przypadku, gdy spółka w Czwartym Roku Podatkowym posiadać będzie status małego podatnika, to będzie mogła zastosować stawkę 10% w stosunku do wypłaty zaliczek na poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym. Natomiast w przypadku, gdy w Czwartym Roku Podatkowym nie będzie posiadała takiego statusu, wówczas wypłata zaliczek w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego za poczet zysku wypracowanego w Trzecim Roku Podatkowym podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem 20%.
Pogląd skarżącej, jakoby tak długo, jak skarżąca wypracowała zysk jako mały podatnik (Pierwszy Rok Podatkowy i Drugi Rok Podatkowy), to jego podział (również w formie zaliczek) podlega opodatkowaniu według stawki ryczałtu adekwatnej dla małego podatnika, a moment podjęcia uchwały o podziale zysku nie ma znaczenia dla stawki ryczałtu pozostaje ponadto w sprzeczności z orzecznictwem sądowo-administracyjnym.
Wobec powyższego zarzuty naruszenia powołanych w skardze i jej uzupełnieniu przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione.
Nie doszło do naruszenia przedstawionych przez skarżącą przepisów proceduralnych.
W uzasadnieniu interpretacji przedstawiono wystarczający wywód prawny, który doprowadził organ do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Organ wydający interpretację indywidualną nie jest zobligowany do szczegółowego odnoszenia się do wszystkich argumentów podmiotu występującego o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015r., sygn. II FSK 731/13: "należy przy tym podkreślić, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2014r., I FSK 1548/13).
Z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c ustawy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu - polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony. Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji.
Zaskarżona interpretacja nie narusza więc prawa, wobec czego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.