2) art. 56b pkt 1 O.p., poprzez niezasadne zastosowanie podwyższonej stawki odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia jeszcze z zaległością podatkową,
a ponadto naruszenie norm procesowych, w tym w szczególności:
3) art. 120 O.p., czyli zasady praworządności,
4) art. 121 O.p., czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
5) art. 122 O.p., czyli zasady prawdy obiektywnej, poprzez pominięcie przy podejmowaniu decyzji okoliczności istotnych dla oceny stanu faktycznego w sprawie, 6) art. 124 O.p., czyli zasady przekonywania, poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji,
7) art. 187 § 1 O.p., czyli obowiązku zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez pominięcie lub zbagatelizowanie dowodów wnioskowanych i przedstawianych przez Stronę w toku kontroli lub postępowania podatkowego."
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżącą wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zasądzenie zwrotu kosztów wywołanych przedmiotową skargą oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisk i argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W sprawie niniejszej Sąd dokonując kontroli zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora ani poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.
Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.
W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).
Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie dodać należy, że choć ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano przy tym wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając m.in.: fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder posługiwania się "pustymi" fakturami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.
Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).
W sprawie niniejszej, Dyrektor uwzględnił te zasady. Z uzasadnienia decyzji opartego na zgromadzonym w aktach materiale dowodowym wynika w sposób jednoznaczny, że Skarżącą w sposób trwały nie uiszczała zobowiązań o charakterze publicznym.
Jak bowiem organy ustaliły i wykazały Skarżąca jako podatnik i płatnik nie dokonywała regularnych wpłat wynikających z zobowiązań podatkowych w latach 2021-2024 obejmujących zaległości z tytułu CIT, VAT, PIT w związku z czym organ egzekucyjny prowadził w stosunku do Skarżącej cały szereg postępowań egzekucyjnych co już samo w sobie potwierdza i utwierdza w przekonaniu, że Skarżąca trwale nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych. Tym bardziej, że nie uiściła ich dobrowolnie, lecz zostały zaspokojone dopiero w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przy czym pomimo tego stan zaległości skarżącej na dzień wydania zaskarżonej decyzji według informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] i tak wynosił 179.403,01 zł. Fakty te świadczą więc o trwałym nieuiszczaniu zobowiązań publicznoprawnych.
Na tym nie koniec, bo dodatkowo obawę organu wzmocniło podejrzenie, że Skarżąca brała udział w obrocie fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a proceder ten polegał w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków. Obawa ta zdaniem Sądu nie była bezpodstawna skoro także Szef Krajowej Administracji Skarbowej po dokonanej analizie ryzyka wykorzystywania sektora finansowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi również uznał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że Skarżąca była uczestnikiem procederu polegającego na obniżaniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane w konsekwencji czego postanowieniem z dnia 11 czerwca 2024 r. przedłużył jednak blokadę rachunku Spółki.
Wreszcie nie bez znaczenia jest i sytuacja majątkowa Skarżącej. Jak bowiem wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji kapitał zakładowy Skarżącej ustalony został na minimalnym poziomie, bo wynosi 5.000,00 zł i tym samym nie zabezpiecza prognozowanych zaległości podatkowych. Ponadto Skarżąca nie posiada majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który Skarżąca powinna uiścić. Według danych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Skarżąca nie posiada nieruchomości. Owszem, z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że jest właścicielem [...] pojazdów lecz ich szacunkowa wartość wynosi ok. [...] zł. Ponadto zgodzić należy się z argumentacją Dyrektora, że z uwagi na rok produkcji niektórych tych samochodów (np. [...] r.), ten składnik majątku dość szybko traci na wartości pozostałe zaś pojazdy mogą łatwo zostać wyzbyte z majątku podatnika. Innego majątku Skarżąca zaś nie wykazała, gdyż nie odpowiedziała na skierowane do niej wezwanie o złożenie w trybie art. 39 O.p. oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych. Sytuacji nie poprawia przy tym fakt, że praktycznie od początku zarejestrowania działalności Skarżąca nie złożyła żadnego sprawozdania finansowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Wreszcie nie można tracić z pola widzenia i tego, że Skarżąca została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 pkt. 5 u.p.t.u.
Zdaniem Sądu przywołane okoliczności i przedstawiona argumentacja uzasadniały powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej.
Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły też przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, słusznie organy uznały zatem, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Równocześnie wskazać należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce wskazane nieprawidłowości też będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione.
Za niezasadny uznać należało także zarzut Skarżącej w zakresie braku podstaw do zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę. Skoro bowiem ustalenia kontroli celno-skarbowej (aczkolwiek podlegające dalszej weryfikacji na etapie prowadzonego postępowania podatkowego) wskazywały na ujęcie przez Skarżącą nierzetelnych faktur a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego to taka sytuacja stanowiła dla organu podatkowego podstawę zastosowania podwyższonej stawki odsetek za zwłokę stosownie do art. 56b pkt 1 O.p. Jak bowiem wynika z treści tego przepisu podwyższoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 150% stawki odsetek stosuje się do zaległości w podatku od towarów i usług w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, zawyżenia kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku ujawnionych przez organ podatkowy w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zasadnie więc określono ich przybliżoną kwotę i orzeczono o zabezpieczeniu odsetek za zwłokę wyliczonych na dzień wydania decyzji według 150% stawki odsetek za zwłokę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 13 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 640/22 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 107/23). Jednocześnie należy zauważyć, że w decyzji o zabezpieczeniu wskazanie kwoty odsetek od zabezpieczanej kwoty zobowiązań podatkowych, jest czynnością techniczną, a przepisy o naliczaniu odsetek za zwłokę są w tym zakresie stosowane odpowiednio, tj. z uwzględnieniem odrębności przewidzianych w przepisach dotyczących zabezpieczania zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1763/20). Z przepisów tych nie wynika, aby na potrzeby zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę wyłączona była możliwość stosowania podwyższonej stawki odsetek (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 131/25).
Jednocześnie Sąd nie stwierdził by w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. i art. 121 O.p. uwzględniając jednak specyfikę postępowania zabezpieczającego, które jest w zakresie niektórych aspektów uproszczone i odformalizowane m.in. organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. W sprawie niniejszej organy podatkowe w toku postępowania podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest przy tym logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. nie uwzględnił skargi a w związku z tym orzekł jak w sentencji wyroku.