W wydanej interpretacji indywidualnej DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Dyrektor w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 28m ust. 1 – 4 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Organ podkreślił, że intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku; inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.); wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego; wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. Charakter dochodu stanowiącego "ukryty zysk" wskazuje, że – co do zasady – ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.
Organ wskazał, że Spółka od 1 listopada 2022 r. opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek, tzw. "CIT estoński", na podstawie umów z 20 marca 2024 r. doszło do zbycia udziałów dwóch wspólników na rzecz Spółki w celu ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 k.s.h., a umorzenie udziałów jest realizowane za wynagrodzeniem. Część wynagrodzenia została już wypłacona w ramach pierwszej transzy, zaś pozostała część wynagrodzenia wypłacana jest w kolejnych miesięcznych ratach. Umorzenie zostało sfinansowane z tzw. czystego zysku, czyli z zysków wygenerowanych w latach obrotowych poprzedzających opodatkowanie CIT estońskim, co wprost znalazło odzwierciedlenie w zapisach umów. Wartość wynagrodzenia wypłacanego w zamian za umorzone udziały przewyższa wartość nominalną umarzanych udziałów. Źródłem finansowania ww. wynagrodzeń jest kapitał zapasowy, wykazany w sprawozdaniu finansowym, sporządzonym za okres 1 stycznia 2022 r. – 31 października 2022 r.
Odpowiadając na wątpliwości Spółki w przedmiocie zadanego we wniosku o interpretację indywidualną pytania, organ powołał się na przepisy art. 199 § 1 – 7 k.s.h. Zgodnie z § 1 wymienionego przepisu udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z art. 199 § 2 k.s.h. umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie. Stosownie do art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W myśl art. 199 § 4 k.s.h., umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Zgodnie z art. 199 § 5 k.s.h., w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Jak stanowi art. 199 § 6 i 7 k.s.h., umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego; w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Organ podkreślił, że według stanowiska doktryny, umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i 4 k.s.h. prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem.
Organ interpretacyjny wskazał, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. Treść art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wskazuje, iż przykładowym świadczeniem kreującym dochód z tytułu ukrytych zysków jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Powołany przepis referuje do wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu m.in. umorzenia udziału (akcji), nie dokonując przy tym rozróżnienia na zysk wypracowany przed oraz po okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć również wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone zarówno z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, jak i przed okresem opodatkowania ryczałtem.
W konsekwencji powyższego Organ interpretacyjny uznał, że dokonanie przez Spółkę umorzenia udziałów i wypłacenie z tego tytułu wspólnikom wynagrodzenia z czystego zysku z lat poprzednich, tj. sprzed opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie jest wypłacane z kapitału zakładowego, czy zapasowego – podlega opodatkowaniu ryczałtem, jako dochody z tytułu ukrytego zysku.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną, zarzucając:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy strona skarżąca przypisywała określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów, nadto stanowisko Organu zostało przedstawione w sposób nie budzący zaufania, w szczególności nie odniósł się on do zaprezentowanej we wniosku jednolitej linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że otrzymane przez wspólników Spółki wynagrodzenie z czystego zysku z lat poprzednich, tj. sprzed opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m u.p.d.o.p., a w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy na gruncie powołanej ustawy;
b) art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że dokonanie umorzenia udziałów i związane z tym wypłacenie wynagrodzenia za to umorzenie, w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, będzie podlegało opodatkowaniu, podczas, gdy wskazana (ani żadna inna) norma prawna nie wiąże z takim zwrotem powstania dochodu; z dokonaniem umorzenia udziałów oraz wypłatą wynagrodzenia nie wiąże się powstanie jakiegokolwiek przysporzenia, ponieważ taka czynność stanowi jedynie formę zwrotu zainwestowanego kapitału w Spółce; nie powstanie zatem dochód z tytułu ukrytych zysków, ponieważ może on powstać wyłącznie, gdy podatnik ryczałtu od dochodów spółek finansuje świadczenia lub wypłaty z zysków powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, określonym w rozdziale 6b u.p.d.o.p.
Skarżąca złożyła w skardze wnioski o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy wypłaty na rzecz wspólników Skarżącej wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, dokonane w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek a sfinansowane z zysków wypracowanych przed przejściem na tę formę opodatkowania dochodu, będzie stanowiło ukryty zysk podlegający opodatkowaniu przez Spółkę na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności gospodarczej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. System opodatkowania w formie tzw. CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei z art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. wynika, że przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W ocenie Sądu słusznie Skarżąca zarzuciła w skardze, że w wyniku wykładni art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 28 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. należy przyjąć, że dochodem z ukrytych zysków mogą być wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika ryczałtu, w okresie w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że pojęcie ukrytych zysków występuje w drugim punkcie art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast jego wyjaśnienie znajduje się w ustępie trzecim tego artykułu. Już samo takie usytuowanie tej definicji wskazuje, że pojęcie to ("ukryte zyski") nie odnosi się do całej ustawy, ale tylko do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem, zawartych w Rozdziale 6b ustawy. Dlatego dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (jako alternatywa dla podstawowej kategorii opodatkowania - na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) mogą stanowić wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika ryczałtu, w okresie w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p. Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia również wykładnia funkcjonalna (celowościowa). Regulacja opodatkowania ukrytych zysków została wprowadzona aby nie "obchodzić" (nie omijać) opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez inną (niż dywidenda) dystrybucję zysków do wspólników (udziałowców) spółek. Opodatkowanie ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust.1 pkt 2 pełni rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w ten sposób powinno być interpretowane. Innymi słowy, dochód z ukrytych zysków w ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji gdy podatnik ryczałtu wygenerował zysk opodatkowany ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (dochodu, zysku wypracowanego w ramach ryczałtu), które nie istnieje. Inna interpretacja ww. przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Należy bowiem zauważyć, ze dochody z lat poprzedzających opodatkowanie Spółki ryczałem podlegały już opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy, obciążenie ryczałtem środków (świadczenia) wypracowanego przed przejściem na ryczałt, oznaczałoby, w analizowanym przypadku, konieczność dwukrotnego zapłacenia przez podatnika CIT - po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie podczas dystrybucji środków zgodnie z zasadami rozdziału 6b u.p.d.o.p. Taki skutek interpretacji Organu jest nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem sprawiedliwości oraz konstytucyjną zasadą poszanowania własności, zasadą państwa prawa, a także z zasadą proporcjonalności (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 203/23; wyroki sądów administracyjnych są publikowane w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Niezrozumiałe byłoby różnicowanie podstawy opodatkowania wskazanej w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i rozciąganie jej na wszelkie zyski spółki uzyskane w jakimkolwiek okresie, w stosunku do podstawy opisanej w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdzie wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem. W szczególności nie sposób byłoby ocenić jako racjonalnie uzasadnionej sytuacji, gdy np. obecnie dokonana wypłata dywidendy dla wspólników z tytułu podziału zysku osiągniętego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem nie stanowiłaby dochodu opodatkowanego (wniosek a contrario z treści art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a przeznaczenie tego samego zysku na zapłatę wynagrodzenia za umarzane udziały miałaby stanowić dochód opodatkowany na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Takie rozróżnienie byłoby niczym nieuzasadnione i pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalności prawodawcy. Przeznaczenie zatem zysku netto wypracowanego przez spółkę w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem nie może być uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 805/24).
Powyższą argumentację wzmacnia także treść powołanego przez Skarżącą art. 28d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Dzięki tej regulacji uzyskiwane są dane, które pozwalają na ustalenie u podatnika w kapitale własnym kwot zysków niepodzielonych i kwot zysków podzielonych, odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem. Przepis art. 28d ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy do grupy przepisów, których celem jest zapewnienie precyzyjnej ewidencji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem aż do momentu ich pełnego rozliczenia, tj. pokrycia straty albo wypłaty dywidendy, i oddzielenie ich od tych, które wystąpiły przed lub po okresie rozliczania w tym modelu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 199/25).
W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, które Skarżąca powołała we wniesionej skardze, dotyczące naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. Rozpoznając ponownie sprawę Organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, z uwzględnieniem prawidłowej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.