W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W przypadku spornej transakcji, którą zawarł z firmą M. nie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w związku z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Towary nie zostały dostarczone na Litwę i tym samym transakcja nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przedłożone dokumenty formalnie potwierdzają, iż towar został dostarczony do siedziby nabywcy w Litwie, jednakże opisane powyżej okoliczności oraz informacje przekazane przez litewską administrację podatkową nie potwierdziły przebiegu transakcji jak to opisano w dokumentach, które skarżący posiada. Towar nie został dostarczony do siedziby firmy M. w W., a z dokumentów przekazanych przez administrację litewską wynika, że kontrahent (litewska firma M.) dokonał jego odsprzedaży na rzecz odbiorcy z Kazachstanu.
Składając korektę deklaracji VAT-7 zgodził się skarżący z ustaleniami protokołu kontroli w tym zakresie (co do braku WDT), co dodatkowo potwierdził w piśmie z dnia 17.10.2024 r. Jednakże z uwagi na dokumentację zgromadzoną w toku kontroli uznał, że skoro towar opuścił teren RP i UE to sporna transakcja stanowi eksport i rozliczył ją w korekcie deklaracji właśnie jako eksport. Dodatkowo przedłożył dokument IE599, który miał potwierdzić, że dokonał eksportu towarów. W dokonanej sprzedaży na rzecz M. nie mógł skarżący rozpoznać eksportu z uwagi na przedstawione poniżej okoliczności faktyczne i prawne.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3. Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
24/43
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, w sytuacji gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co natomiast należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Na podstawie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał więc rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.
Zatem, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, towar będący przedmiotem dostawy musi zostać wysłany lub przetransportowany z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej; wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej musi być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Zaznaczenia wymaga, że dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy), towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego. Przy czym, nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się przez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.
W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której miały miejsce dwie transakcje sprzedaży, a tylko jeden transport - bezpośrednio od pierwszego do ostatniego kontrahenta.
Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że miały miejsce dwie następujące po sobie transakcje sprzedaży: dokonana przez skarżącego w dniu 22.06.2023 r. (data sprzedaży według faktury) transakcja sprzedaży na rzecz M. oraz sprzedaż dokonana przez tą litewską firmę na rzecz jej kontrahenta z Kazachstanu w dniu 23.06.2023 r. (data sprzedaży według faktury na podstawie informacji przekazanej przez litewską administrację podatkową).
Transport towaru, wbrew temu co widnieje w posiadanych przez skarżącego nierzetelnych dokumentach, nie był realizowany pomiędzy magazynem skarżącego w R., a siedzibą M. w W. Nie był również realizowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego odbiorcy w łańcuchu dostaw, a przebiegał w kilku opisanych poniżej etapach.
Pierwsza część transportu miała miejsce z firmy skarżącego do Agencji Celnej w [...]. Cyt. "Po dokonanym załadunku auto z towarem miało kierować się do Agencji Celnej w [...]" i w innym miejscu cyt.: "Po dokonanym załadunku oraz otrzymanej dyspozycji od M. K. kierowca skierował się do Agencji Celnej w [...]." Z powyższego wynika, że M. figurowała jako podmiot zlecający transport i wydała pierwsze dyspozycje, natomiast po załadunku szczegółowe dyspozycje przekazywał kontrahent z Kazachstanu – M. K., "Po dokonanym załadunku auto z towarem miało kierować się do Agencji Celnej w [...]" i w innym miejscu cyt.: "Po dokonanym załadunku oraz otrzymanej dyspozycji od M. K. kierowca skierował się do Agencji Celnej w [...]."
Kolejny etap transportu to trasa z Agencji Celnej w [...] do B. na Białorusi. Jak przekazał przewoźnik, po dotarciu do agencji celnej kierowca oddał wszystkie posiadane dokumenty agentowi celnemu i w trakcie odprawy dostał informację, że rozładunek ma odbyć się w Kazachstanie. Spółka D. nie była jednak w stanie dostarczyć towaru pod wskazany adres do Kazachstanu, więc ustalono, że towar będzie dostarczony tylko do magazynu celnego w B. na Białorusi. Pisemne zlecenie przewoźnik otrzymał po wykonaniu usługi transportowej i faktura została wystawiona po wykonaniu tej usługi.
Ostatni etap transportu przebiegał na trasie B. (Białoruś) – K. (Kazachstan), jednak przewoźnik nie posiada informacji, kto realizował dalszy transport z B. do miejsca przeznaczenia w Kazachstanie. Mimo iż M. zleciła transport, to dyspozycje po załadunku odnośnie miejsca dostarczenia towaru wydawał odbiorca z Kazachstanu, co wskazuje, że dysponował towarem i sprawował praktyczną nad nim kontrolę.
Z powyższego wynika, że dokonana przez skarżącego transakcja nie będzie stanowiła eksportu towarów, gdyż dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport poza terytorium UE ponieważ w wyniku dokonanej przez skarżącego dostawy na rzecz M. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nastąpiło na terenie Polski w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Wywóz towarów poza terytorium UE nastąpił w wyniku transakcji dokonanej przez litewską firmę M. na rzecz kontrahenta z Kazachstanu.
Zawierając transakcję z firmą M. miał skarżący przekonanie, że dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, chociaż przeczyły temu okoliczności przebiegu transakcji tj. klient zgłosił się do firmy i odebrał zakupiony towar z magazynu, nie została sporządzona umowa, z której wynikałyby prawa i obowiązki stron np. okoliczność wywozu zakupionego towaru, towar nie został dostarczony na teren Litwy. Dopiero gdy w toku kontroli podatkowej ustalono, że nie doszło do WDT, z uwagi na to że towar nie został dostarczony na Litwę, to po jej zakończeniu uznał skarżący, że doszło nie do WDT, ale do eksportu pośredniego nadal opodatkowanego preferencyjną stawką 0%. Rozliczenie przez Skarżącego w korekcie deklaracji spornej transakcji jako eksport było więc następstwem zakwestionowania stawki w kontroli podatkowej chociaż okoliczności przebiegu tej transakcji również nie wskazują, aby miał skarżący zamiar dokonać eksportu i tym samym aby dokonał eksportu.
Aby mieć do czynienia z eksportem – musi wystąpić również prawny wymóg jedności działań stron w obszarze danej transakcji mającej stanowić "dostawę eksportową". "Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel – a nie na skutek i w wyniku dokonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą – dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE". Tak więc, w świetle przepisów dotyczących eksportu, już w momencie dostawy towaru strony transakcji muszą w takim właśnie charakterze i z takim właśnie nastawieniem ją realizować, czyli jako jedną transakcję typu "dostawy eksportowej". Eksport w podatku VAT obejmuje bowiem tylko taką dostawę towarów, która od razu w założeniu gospodarczym stron umowy ma odbyć się jako transakcja mająca na celu wysłanie lub transport tych towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Innymi słowy, z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium UE w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne, zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa" (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1686/23).
Przedłożone przez skarżącego dokumenty potwierdzają, że wywozu (w sensie nadania eksportowego towaru) dokonała litewska firma M. W dokumentach dotyczących zgłoszenia wywozu poza granice UE firma ta występuje bowiem jako nadawca/eksporter, a ponadto w zgłoszeniu powołuje się na wystawione przez siebie dokumenty sprzedaży na rzecz odbiorcy z Kazachstanu. W dokumentacji wywozowej nie wskazano kodów odnoszących się do eksportu pośredniego, nie podano numeru identyfikacji podatkowej oraz faktury sprzedażowej skarżącego. Przeciwnie na dokumencie celnym (IE599) za dokument stanowiący podstawę transakcyjną eksportu wskazany jest rachunek/faktura nie będący dokumentem sprzedaży wystawionym na rzecz ww. litewskiej firmy, a ten wystawiony na rzecz docelowego kontrahenta z Kazachstanu.
Zatem zarówno z przedłożonej dokumentacji jak i z okoliczności przebiegu transakcji ustalonych w toku niniejszej sprawy wynika, że eksportu towaru poza teren UE dokonał kontrahent, tj. firma M. Skarżący natomiast dokonał krajowej transakcji, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz ww. litewskiego odbiorcy nastąpiło jeszcze na terenie Polski, w momencie wydania towaru z magazynu Skarżącego firmy.
Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE. Wysyłka taka towarzyszyła bowiem kolejnej transakcji, a mianowicie tej realizowanej między M. a jej kazachskim odbiorcą.
Transakcja sprzedaży na rzecz firmy M. nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jak wykazał Skarżący w deklaracji VAT-7 i nie spełnia również przesłanek do uznania jej za eksport. Stanowi ona transakcję krajową, o której stanowi art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym powinna być opodatkowana według stawki krajowej w wysokości 23%.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie:
1. Przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie:
- art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a , art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o o VAT poprzez błędne uznanie, że dostawy dokonane na rzecz kontrahenta udokumentowane spornymi fakturami stanowią dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski wg stawki podstawowej, podczas gdy towary zgodnie z ustaleniami organu zostały wywiezione na terytorium państwa trzeciego, tj. Białoruś, a zatem doszło w tym przypadku do eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT. W przypadku eksportu pośredniego właściwą stawką podatku VAT jest stawka 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT,
- art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej: "dyrektywa VAT") oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, poprzez pominięcie wiążącej wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie zastosowania stawki 0% do eksportu w przypadku niespełnienia wszystkich formalnoprawnych przesłanek.
2. Przepisów postępowania poprzez naruszenie:
- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego,
- 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny istotnych okoliczności w oparciu o niepełny materiał dowodowy,
- art.122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy,
- art. 121 § 1, w związku z art. 120 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione odstąpienie od przeprowadzenia kluczowych dowodów w sprawie.
W uzasadnieniu podkreślono, iż z ustaleń organu wynika, że nabywca towaru nie wywiózł go na Litwę lecz na Białoruś, a tym samym z ustaleń tych wynika, że litewski podmiot M. po załadunku towaru w siedzibie skarżącego zlecił transport towaru poza granice Polski. Oznacza to, że M. w żadnym momencie, po załadunku tego towaru, nie dokonał jego konsumpcji na terytorium Polski i ani przez moment nie miał takiego zamiaru. Podmiot ten poinformował skarżącego, iż dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i przedłożył stosowne dowody, które fakt WNT na Litwie miały potwierdzić. Co więcej, z informacji litewskiej administracji skarbowej wynika, że M. w złożonej deklaracji VAT wykazała WNT od skarżącego. Organ pomija ten fakt, gdyż jednocześnie litewska administracja skarbowa snuje przypuszczenia, że ten towar jednak nie trafił na Litwę. I tym przypuszczeniom organ daje wiarę, podczas gdy przypuszczenia, nawet litewskiego organu podatkowego, nie mogą być dowodem w sprawie. Organ pomija natomiast fakt, że sporna transakcja została opodatkowana na Litwie, jako kraju, w którym następuje konsumpcja towaru. W konsekwencji wydania zaskarżonej decyzji ta sama transakcja została więc dwukrotnie opodatkowana. W Polsce, w wyniku wydania zaskarżonej decyzji i na Litwie w wyniku ujęcia tej transakcji przez nabywcę jako WNT. Podwójne opodatkowanie tej samej transakcji jest w świetle konstrukcji podatku od wartości dodanej nie do zaakceptowania gdyż rażąco narusza podstawową zasadę tego podatku tj. jego neutralność. W wyniku wydania zaskarżonej decyzji ciężarem podatku został faktycznie obciążony tylko skarżący i nie sposób tego zaakceptować skoro towar nie został przez skarżącego skonsumowany ani też nie został skonsumowany w Polsce. Skoro litewska administracja miała jakieś przypuszczenia (dotyczące nieprawidłowości w wykazaniu przez M. WNT od skarżącego) to powinna przeprowadzić postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia sprawy (potwierdzenia przypuszczeń w oparciu o dowody) i następnie ewentualnie skorygować - poprzez wydanie decyzji - deklarację, w której M. wykazała WNT od skarżącego.
Skoro organ uznał (na podstawie materiału dowodowego, którego nie sposób uznać za pełny) że nie doszło do WDT to następnie powinien rozważyć, na podstawie ustalonych okoliczności, czy w świetle art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE dostawę towarów zadeklarowaną przez skarżącego (dostawcę) jako WDT można i należy uznać za dostawę eksportową w sytuacji, gdy nabywca dokonał wywozu towarów nie na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz poza terytorium Unii. Organ z góry założył, że skoro nie doszło do WDT to dostawa skarżącego musi mieć status dostawy krajowej, pomimo wywiezienia towaru nieprzerwanym transportem z miejsca załadunku do kraju poza UE. Organ wyklucza możliwość przyjęcia, że doszło do eksportu pośredniego z tego powodu, że Skarżący nie miał wiedzy o wywozie sprzedanych towarów do Białorusi, a tym samym nie mógł mieć zamiaru dokonania eksportu pośredniego. Innymi słowy, fakt, że nabywca tych towarów (M.) bezpośrednio wywiózł towar do Białorusi bez wiedzy skarżącego uniemożliwia uznanie spornej transakcji za eksport pośredni i nakazuje uznanie, iż w pierwszej kolejności M. dokonała transakcji krajowej, a następnie dokonała eksportu bezpośredniego z terytorium Polski na terytorium Białorusi. Fakt, że nabywca nie uzgodnił z nim dokonania eksportu pośredniego jest bez znaczenia w sytuacji gdy skarżący uzgodnił z nabywcą fakt wywozu towaru poza granice Polski. I takiego wywozu nabywca dokonał, jednakże do innego kraju niż zostało to między stronami uzgodnione. Zarówno w przypadku wywozu towaru na Litwę czy też wywozu na Białoruś towar ten zostanie skonsumowany poza granicami Polski. Zarówno w przypadku wywozu towaru przez nabywcę na Litwę jak i w przypadku wywozu towaru przez nabywcę na Białoruś
Skarżący miał prawo do zastosowania stawki 0%. Zastosowanie tej stawki jest konsekwencją obiektywnego stanu rzeczy, polegającego na wywozie przez nabywcę towaru poza granice Polski; a ta okoliczność jest w niniejszej sprawie bezsporna. Bezsporne jest to, że skarżący nie chciał dokonać transakcji krajowej i zadeklarował zgodnie z własnym przekonaniem WDT. Bezsporne jest i to, że nie doszło do konsumpcji towarów na terytorium Polski gdyż w ramach jednego transportu zaczynającego się w siedzibie skarżącego doszło do wywozu towarów poza granice Polski.
Zwolnienie z art. 146 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (w Polsce prawo do zastosowania stawki 0%) ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych towarów (wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r., C-275/18, pkt 23; wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 34). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału naruszenie formalnego wymogu korzystania z prawa podmiotowego może powodować odmowę przyznania tego prawa tylko w dwóch przypadkach; gdy skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych lub gdy podatnik był w złej wierze zaangażowany w oszustwo podatkowe albo nadużycie prawa (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., C-275/18, pkt 32-35; wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., pkt 40-42; wyrok z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, pkt 28-33).
W ocenie skarżącego nie ma znaczenia, na podstawie jakich dowodów zostało stwierdzone spełnienie wymogów materialnych: przedłożonych przez podatnika czy zgromadzonych przez organy podatkowe (por. wyrok z dnia 28 marca 2019 r., C-275/18, wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., C-495/17 pkt 52, a także analogicznie wyrok z dnia 29 lutego 2024 r., C-676/22, pkt 38). W niniejszej sprawie wymogiem materialnym było wywiezienie przez nabywcę towarów poza granice Polski i wymóg ten został spełniony. Zostało to udowodnione ponad wszelką wątpliwość.
Interpretacja organu w świetle ostatnich orzeczeń TSUE w temacie eksportu towarów w VAT jest dość kontrowersyjna. Zresztą wątpliwości miał też WSA w Warszawie, który postanowieniem z 12 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1231/24 zadał pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.
Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.
Organy ustaliły, że miały miejsce dwie następujące po sobie transakcje sprzedaży, a tylko jeden transport towarów z siedziby firmy F. do odbiorców z poza U.E. Sam zaś wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej nastąpił w związku z transakcjami dokonanymi przez firmę litewską M. na rzecz klientów z Kazachstanu.
Skarżący dokonał sprzedaży towarów na rzecz firmy litewskiej, posługującej się w transakcjach ze skarżącym numerem VAT-UE. Jednakże towary te nie zostały dostarczone na Litwę i tym samym transakcje te nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżący posiadał jedynie formalnie dokumenty, mające potwierdzać, iż towar został dostarczony do siedziby nabywcy, jednakże zarówno okoliczności, jak i przekazane przez litewską administrację podatkową informacje i dokumenty nie potwierdziły przebiegu transakcji, jak to opisano w dokumentach, które skarżący posiada.
Towar nie został nigdy dostarczony do siedziby M., a z dokumentów przekazanych przez stronę litewską wynika, że kontrahent skarżącego dokonał jego sprzedaży na rzecz klientów z Kazachstanu.
Miały miejsce dwie następujące po sobie transakcje sprzedaży: dokonana przez skarżącego w dniu 22.06.2023 r. (data sprzedaży według faktury) transakcja sprzedaży na rzecz M. oraz sprzedaż dokonana przez tą litewską firmę na rzecz jej kontrahenta z Kazachstanu w dniu 23.06.2023 r. (data sprzedaży według faktury na podstawie informacji przekazanej przez litewską administrację podatkową).
Transport towaru, wbrew temu co widnieje w posiadanych przez skarżącego nierzetelnych dokumentach, nie był realizowany pomiędzy magazynem skarżącego w R., a siedzibą M. w W. Nie był również realizowany bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego odbiorcy w łańcuchu dostaw, a przebiegał w kilku opisanych poniżej etapach.
Pierwsza część transportu miała miejsce z firmy skarżącego do Agencji Celnej w [...]. M. figurowała jako podmiot zlecający transport i wydała pierwsze dyspozycje, natomiast po załadunku szczegółowe dyspozycje przekazywał kontrahent z Kazachstanu – M. K.
Kolejny etap transportu to trasa z Agencji Celnej w [...] do B. na Białorusi. Jak przekazał przewoźnik, po dotarciu do agencji celnej kierowca oddał wszystkie posiadane dokumenty agentowi celnemu i w trakcie odprawy dostał informację, że rozładunek ma odbyć się w Kazachstanie. Przewoźnik - spółka D. nie była jednak w stanie dostarczyć towaru pod wskazany adres do Kazachstanu, więc ustalono, że towar będzie dostarczony tylko do magazynu celnego w B. na Białorusi. Pisemne zlecenie przewoźnik otrzymał po wykonaniu usługi transportowej i faktura została wystawiona po wykonaniu tej usługi.
Ostatni etap transportu przebiegał na trasie B. (Białoruś) – K. (Kazachstan), jednak przewoźnik nie posiada informacji, kto realizował dalszy transport z B. do miejsca przeznaczenia w Kazachstanie. Mimo iż M. zleciła transport, to dyspozycje po załadunku odnośnie miejsca dostarczenia towaru wydawał odbiorca z Kazachstanu, co wskazuje, że dysponował towarem i sprawował praktyczną nad nim kontrolę.
Organy zakwestionowały skarżącemu prawo do zastosowania stawki 0% VAT, z uwagi na to, że towar nie został dostarczony do odbiorcy litewskiego; po zakończeniu kontroli podatkowej uznał skarżący, że doszło do eksportu towaru. Rozliczenie przez skarżącego w korektach deklaracji VAT przedmiotowych transakcji jako eksport, było więc następstwem zakwestionowania stawki w kontroli podatkowej chociaż okoliczności przebiegu tych transakcji również nie wskazują, aby miał on taki zamiar i tym samym - dokonał eksportu.
Dokonana przez skarżącego transakcja nie będzie stanowiła eksportu towarów, gdyż dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport poza terytorium UE ponieważ w wyniku dokonanej przez skarżącego dostawy na rzecz M. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem nastąpiło na terenie Polski w momencie wydania towaru przewoźnikowi. Wywóz towarów poza terytorium UE nastąpił w wyniku transakcji dokonanej przez litewską firmę M. na rzecz kontrahenta z Kazachstanu.
Dokumenty, które zgromadził skarżący w związku ze sporną transakcją tj. CMR i faktura za transport okazały się niewiarygodne. Przede wszystkim według tych dokumentów towar miał zostać dostarczony do W., natomiast okoliczności tej nie potwierdził ani przewoźnik, ani litewska administracja podatkowa. Brak jest także innych obiektywnych źródeł informacji, z których wynikałoby, że towar został przemieszczony na teren Litwy. Dodatkowo, data załadunku na dokumencie CMR wypełnionym przez skarżącego jest różna od daty załadunku według przewoźnika, jednocześnie przewoźnik dla swojego zleceniodawcy uzupełnił kolejny CMR odnoszący się do transportu z [...] do B.
Zmiana kwalifikacji prawno-podatkowej spornej transakcji z WDT na eksport ze względu na okoliczność, że dysponuje skarżący dokumentem IE-599, na którym jako podstawę transakcyjną wpisano fakturę/rachunek wystawiony przez litewską firmę M., jest nieuprawniona. W przypadku spornej transakcji nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jak wykazał pierwotnie w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2023 r., gdyż towar nigdy nie dotarł na teren Litwy. Nie dokonał również eksportu, który zadeklarował w korekcie deklaracji VAT-7, gdyż wywóz towaru poza UE nastąpił, nie w wyniku transakcji dokonanej przez firmę skarżącego, a przez litewską firmę M. Zatem brak jest podstaw prawnych do zakwalifikowania spornych transakcji zarówno jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jak również jako eksport. Zatem przedmiotowa dostawa powinna być opodatkowana stawką właściwą na terytorium Polski.
Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń powołanych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienną faktografię sprawy. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie zaoferował w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)
W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a jego ocena nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.
W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W szczególności podzielić należy stanowisko, że przesłuchanie kierowcy z firmy transportowej, czy też prezesa tejże firmy, w obliczu wymowy już zgromadzonych dowodów było zbędne.
Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).
Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącego dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.
Organ II instancji nie naruszył przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie. Niezasadne jest przy tym także zarzucanie braku przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.
W konsekwencji dokonania przez organy prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego nie doszło do naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego, w tym - art. 2 pkt 8 lit. b, art. 41 ust. 2a , art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że dostawy dokonane na rzecz kontrahenta udokumentowane spornymi fakturami stanowią dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski wg stawki podstawowej, podczas gdy towary zgodnie z ustaleniami organu zostały wywiezione na terytorium państwa trzeciego, tj. Białoruś, a zatem doszło w tym przypadku do eksportu pośredniego w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT; w przypadku eksportu pośredniego właściwą stawką podatku VAT jest stawka 0% zgodnie z art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, a także art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwanej: "dyrektywa VAT") oraz zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, poprzez pominięcie wiążącej wykładni Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie zastosowania stawki 0% do eksportu w przypadku niespełnienia wszystkich formalnoprawnych przesłanek.
W uzasadnieniach decyzji organy przywołały zastosowane w sprawie przepisy i wyjaśniły, iż zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o Vat, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:
a) dostawcę lub na jego rzecz, lub
b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Wywiodły, że ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, w zależności od tego czy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo czy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT). Natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub podmiot przez niego upoważniony, ma miejsce eksport pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b tej ustawy).
Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki: ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni), a wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Dla uznania danej czynności za eksport towarów (na gruncie ustawy o VAT) niezbędne jest aby wywóz towarów nastąpił w wykonaniu dostawy towarów. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 tej ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Sąd podziela ocenę prawną organów, a to iż na podstawie art. 22 ust. 2e ustawy o podatku od towarów i usług, transport w przebiegu tych transakcji, jako organizowany przez ostatniego nabywcę, należy przyporządkować do dostawy dokonanej do tego nabywcy. Zatem tylko dostawa dokonywana przez na rzecz swoich klientów z Kazachstanu, w wyniku której towary opuszczają terytorium kraju i są transportowane poza terytorium Unii Europejskiej, stanowi eksport. Natomiast dokonana przez skarżącego transakcja dostawy towarów na rzecz firmy litewskiej, jako poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów powinna być uznana za transakcję o charakterze "nieruchomym", dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów tj. terytorium Polski. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.
Organy dokonując powyższej oceny trafnie przywołały brzmienie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, wedle którego w przypadkach, o których mowa w ust. 2- 2c i 2e, dostawę towarów, która:
1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Uprawniona jest konstatacja, że w przypadku eksportu musi wystąpić również prawny wymóg jedności działań stron w obszarze danej transakcji mającej stanowić "dostawę eksportową". Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel – a nie na skutek i w wyniku dokonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą – dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE. Tak więc już w momencie dostawy towaru strony transakcji muszą w takim właśnie charakterze i z takim nastawieniem ją realizować, czyli jako jedną transakcję typu "dostawy eksportowej". Eksport w podatku VAT obejmuje bowiem tylko taką dostawę towarów, która od razu w założeniu gospodarczym stron umowy ma odbyć się jako transakcja mająca na celu wysłanie lub transport tych towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium UE w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne, zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa" (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1686/23).
Z przedłożonej dokumentacji jak i z okoliczności przebiegu transakcji ustalonych w toku sprawy wynika, że eksportu towaru poza teren UE dokonał kontrahent skarżącego, tj. firma M. Podatnik natomiast dokonał krajowej transakcji, gdyż przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz zagranicznych odbiorców nastąpiło jeszcze na terenie Polski.
Przywoływane przez skarżącego pytania prawne sformułowane przez WSA w Warszawie w postanowieniu z 12 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1231/24 nie przystają do faktografii niniejszej sprawy, albowiem skarżący działając w ramach pokontrolnej korekty deklaracji podatkowych uznał, że zrealizowane przezeń transakcje nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz ich eksport, zaś pytania WSA w Warszawie dotyczyły właśnie WDT.
Uprawniona jest także ocena organu, że dysponowanie potwierdzeniami IE599 miałoby znaczenie w sytuacji, gdyby przesłanki do uznania transakcji za eksport zostały spełnione, natomiast w przedmiotowej sprawie wywóz towaru poza teren Unii Europejskiej nastąpił w związku z transakcją sprzedaży towaru dokonaną przez firmę litewską, która w dokumentach celnych widnieje jako nadawca/eksporter i na którą to zostały wystawione dokumenty IE599 potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE.
Organy wykazały brak dochowania należytej staranności skarżącego w relacjach z firmą M. Podzielić należy ocenę, że w wyniku niedbalstwa i dążenia do sfinalizowania przedmiotowej transakcji "za wszelką cenę" doszło do naruszenia ustawy o podatku od towarów i usług. Nie do zaakceptowania są bowiem zaniechania związane z opisanym przez organy kontaktem z kontrahentem, a następnie sposobem obsługi transakcji. Nie była to wszak transakcja standardowa, a międzynarodowa, obarczona szczególnym reżimem formalnoprawnym. Za równoważne z zamierzonym i świadomym oszustwem podatkowym lub nadużycia prawa uznać należy, co do skutków, rozliczenie powodujące uszczuplenie podatkowe, przy jednoczesnym braku dobrej wiary co do okoliczności transakcyjnych ze strony podatnika.
Za bezskuteczny uznać należy zarzut, że strona litewska nieprawidłowo zastosowała przepisy prawa w zakresie podatku VAT, a czego nie kwestionowały litewskie organy podatkowe; organy polskie nie korygują bowiem w sensie formalnym jakichkolwiek rozliczeń podatkowych przynależnych litewskiej administracji podatkowej
Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)