W opisywanym łańcuchu transakcji folia stretch była przedmiotem sprzedaży pomiędzy kolejnymi polskimi podmiotami, tj. K. Sp. z o.o., P.1, T., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. Spółka S. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonała sprzedaży tego towaru do słowackiego podmiotu A. s.r.o., który z kolei sprzedał towary do M.1 w Czechach. podmiotom K. Sp. z o.o., P.1, T., G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. należy przypisać rolę "buforów", zaś A.4 Sp. z o.o. to podmiot "znikający".
W ustalonym łańcuchu transakcji o numerze 11 folia stretch została wprowadzona do obrotu przez "znikającego podatnika" polską firmę F.1 Sp. z o.o. Spółka ta została zarejestrowana w KRS w dniu [...] 2012r. z siedzibą [...] i kapitałem zakładowym w wysokości 5.000 zł. F.1 Sp. z o.o. w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2016r. wykazała dostawy i nabycia towarów w wysokości ponad 8 mln zł, natomiast za II kwartał 2016r. wykazała dostawy i nabycia towarów w wysokości ponad 2 mln zł. W wyniku rozliczenia wykazała za I i II kwartał 2016r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokością odpowiednio 9.649 zł i 2.025 zł. Ponadto za kontrolowany okres spółka F.1 wykazała nabycia krajowe i wewnątrzwspólnotowe, jednak nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dokumentów potwierdzających nabycia ani rejestrów zakupu VAT. F.1 Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (brak kontaktu z podatnikiem).
W opisywanym łańcuchu transakcji folia stretch była następnie przedmiotem sprzedaży pomiędzy kolejnymi polskimi podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, tj. F., G. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Spółka S. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonała sprzedaży tego towaru do słowackiego podmiotu A. s.r.o., która następnie sprzedała te towary do podmiotu M.1, a ten do polskiego podmiotu G.1 Sp. z o.o.
W ustalonym łańcuchu transakcji przedstawionym na schemacie nr 11 podmiotom F., G. Sp. z o.o. oraz P. Sp. z o.o. organ przypisał rolę "buforów", zaś F.1 Sp. z o.o. i G.1 Sp. z o.o. uznał za podmioty "znikające".
Z kolei w opisanych łańcuchach transakcji przedstawionych na schematach nr: 12, 13 i 14, podmiotom F. oraz P. Sp. z o.o. przypisano rolę "buforów", zaś F.1 Sp. z o.o., G.2 Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o., G.1 Sp. z o.o. i D.2 Sp. z o.o. to podmioty "znikające". Spółka J. Sp. z o.o. wystąpiła w łańcuchach transakcji przedstawionych na schematach o nr: 15, 16, 17, 18.
Ustalono, że J. Sp. z o.o. w łańcuchach transakcji przedstawionych na schematach nr 15, 16 i 17 nabywała towar od czeskich podmiotów L. s.r.o. oraz S.2 s.r.o., a te dokonywały zakupu od polskiego producenta folii stretch Z. Sp. z o.o. Następnie J. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży tych towarów na rzecz P. Sp. z o.o., która z kolei sprzedała je do S. Sp. z o.o. Spółka S. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonała sprzedaży towarów do słowackiego podmiotu A. s.r.o., który następnie sprzedał te towary do czeskiego podmiotu M.1, a ten na rzecz polskich podmiotów G.1 Sp. z o.o. (schemat nr 17) oraz D.1 (wg CMR towar trafił do magazynu G.2 Sp. z o.o. - schemat nr 15,16).
W łańcuchu transakcji przedstawionym na schemacie nr 18 w niniejszym postępowaniu nie zdołano pozyskać informacji o źródle pochodzenia towaru, który J. Sp. z o.o. sprzedała do P. Sp. z o.o., a który w dalszej kolejności został sprzedany do S. Sp. z o.o. Spółka S. w ramach WDT dokonała sprzedaży tych towarów do słowackiego podmiotu A. s.r.o., który następnie sprzedał te towary do czeskiego podmiotu M.1. W dalszej kolejności towar został sprzedany do słowackiego podmiotu H.1 s.r.o. Spółka H.1 sprzedała ww. towary z powrotem do J. Sp. z o.o.
Ze zgromadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że w opisanych łańcuchach transakcji przedstawionych na schematach nr 15, 16, 17 i 18, P. Sp. z o.o. należy przypisać rolę "bufora", zaś J. Sp. z o.o., G.2 Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o. i G.1 Sp. z o.o. to podmioty "znikające".
W opisanych łańcuchach transakcji towar był przemieszczany pomiędzy magazynami bez dzielenia, ta sama ilość towaru była fakturowana i przekazywana kolejnym odbiorcom występującym w łańcuchu.
W przypadku ustalonych łańcuchów transakcji przedstawionych na schematach o numerach: 1, 3, 4, 5, 7, 9, 11,12,13,14,15,16,17 oraz 18, w niniejszym postępowaniu ustalono, że towar będący przedmiotem sprzedaży pomiędzy kolejnymi polskimi podmiotami, w Spółce S. był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, w ramach których - z pominięciem magazynów spółki - został przewieziony za granicę, a następnie powrócił na terytorium RP do magazynów polskich nabywców.
W omawianych łańcuchach transakcji przebieg środków pieniężnych stanowił co do zasady odwrócony przebieg faktur VAT. Z treści zeznań złożonych przez osoby zarządzające podmiotami stanowiącymi ogniwa łańcuchów dostaw wynika, że znali się oni w momencie zawierania transakcji, mieli pewność co do wpływu środków pieniężnych za sprzedany towar. W większości omawianych transakcji przekazanie środków pieniężnych odbywało się po ich pozyskaniu od kontrahenta znajdującego się wcześniej w łańcuchu transakcji. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że spółki te nigdy nie ponosiły ryzyka związanego z brakiem wpływu środków pieniężnych od kontrahenta, zaś samo ich przekazanie pomiędzy rachunkami miało na celu "urealnienie" tych transakcji. Mając na uwadze przedstawione w decyzji okoliczności, tj.:
sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji,
brak dzielenia partii towarów na wszystkich etapach łańcucha transakcji,
powrót towaru na terytorium RP (często do tego samego magazynu),
uczestnictwo w łańcuchu dostaw nierzetelnych podmiotów "znikających", których jedynym celem było utrudnienie przeprowadzenia czynności, skutkujących pozyskaniem informacji o źródle pochodzenia towarów, czy też o ich ostatecznym przeznaczeniu, uczestnictwo podmiotów, które pomimo deklarowanych obrotów nie wykazywały podatku do zapłaty (kwoty podatku do przeniesienia), bądź deklarowały kwoty podatku do zapłaty niewspółmierne do realizowanych obrotów,
zaangażowanie podmiotów zarządzanych przez osoby, które (jak wynika z zeznań świadków) wcześniej się znały, nabywały towar mając pewność, że zostanie sprzedany do konkretnego podmiotu,
zorganizowanie łańcuchów transakcji w taki sposób, że podmioty w nim uczestniczące nigdy nie ponosiły ekonomicznego ryzyka związanego z brakiem wpływu środków pieniężnych za sprzedany towar, jak również:
handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (folia stretch),
uzyskanie korzyści podatkowych (nienależny zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"),
bardzo szybkie transakcje (często jednodniowe),
brak zgromadzonych zapasów,
odwrócony łańcuch handlowy (od małych do dużych podmiotów), od "znikającego podatnika do "brokera" uzyskującego zwrot podatku,
brak typowych zachowań konkurencyjnych,
brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw,
brak dbałości o towar znacznej wartości - brak ubezpieczenia,
nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, kontroli celno-skarbowych lub postępowań podatkowych bądź rozpoczęcie procedury likwidacji podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedstawione łańcuchy transakcji miały jedynie sprawiać wrażenie dokonywania typowego obrotu towarem, w rzeczywistości zaś transakcje te stanowiły element oszustwa "karuzelowego", w którym towar podlegał dostawie wewnątrzwspólnotowej, a następnie wracał na terytorium RP i był ponownie wprowadzany do obrotu.
W ocenie organu zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że przeprowadzone przez S. Sp. z o.o. w marcu i kwietniu 2016 r. transakcje nabyć oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych folii stretch stanowią część oszustwa podatkowego - czy to w postaci klasycznej "karuzeli podatkowej", czy też "jedynie" w postaci łańcucha transakcyjnego z udziałem "znikającego podatnika".
Spółka S. była jednym z ogniw w wielu łańcuchach firm, otrzymujących i wystawiających faktury, których celem w wielu przypadkach było uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, a nie prowadzenie legalnych biznesów. S. Sp. z o.o. kupowała towar, a następnie przefakturowywała go na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu transakcji. Wskutek działalności szeregu podmiotów w zakresie obrotu folią stretch, w tym ww. Spółki S. poprzez pośredni zakup u tzw. "znikających podatników" (w przypadku wszystkich 18 łańcuchów transakcji), w większości przypadków w ramach "obrotu karuzelowego" (z wyjątkiem łańcuchów transakcji oznaczonych nr: 2, 6, 8 i 10), miejsce miały liczne uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług.
Z obiektywnego punktu widzenia Spółka S. Sp. z o.o. pełniła funkcję tzw. "brokera", dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% i wystąpieniu następnie o zwrot podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego" podatnika. Broker występuje jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, w tym przypadku w Polsce, do którego towary zostały wprowadzone do obrotu przez "znikającego" podatnika. Funkcję tę pełniły: W. Sp. z o.o., M.2 Sp. z o.o., P.2 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., A.4 Sp. z o.o., F.1 Sp. z o.o., J. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.
S. Sp. z o.o. dokonała nabycia towarów od firmy "bufora", tj. P. Sp. z o.o., a następnie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do zagranicznego słowackiego podmiotu A. s.r.o. W przypadku 14 przedstawionych łańcuchów transakcji wykazano, że towar fakturowo powrócił następnie na terytorium Polski, przy czym w 8 przypadkach po powrocie na terytorium RP ponownie dokonano jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do zagranicznego podmiotu, od którego wrócił znowu do Polski. Natomiast w przypadku 4 łańcuchów transakcji organy podatkowe Czech i Słowacji nie ustaliły odbiorcy towarów.
W ten sposób został wykreowany obrót towarem służący realizacji oszustwa podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że:
- Spółka S. w łańcuchach transakcji pełniła obiektywnie rolę tzw. "brokera", który jest niezbędny do realizacji zaplanowanego przestępstwa podatkowego;
- brak bezpośrednich i wiarygodnych dowodów na to, że Spółka S. uczestniczyła w tym przestępstwie w sposób świadomy;
- mając na względzie, że w badanym okresie wykorzystanie folii stretch do popełniania oszustw karuzelowych było zjawiskiem o nasilonym charakterze, a wiedza o samym mechanizmie oszustwa karuzelowego była powszechnie znana i medialnie nagłaśniana, Spółka S. winna dochować należytej staranności, aby nie dać się wykorzystać jako nieświadomy uczestnik takiego mechanizmu;
- zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku transakcji WDT na rzecz słowackiego podmiotu A. s.r.o. Spółka S. realizowała transakcje ze znanym jej kontrahentem, na rzecz którego uprzednio dokonywała już transakcji, których przedmiotem były inne towary (walcówka aluminiowa, płyty gumowe) - pomimo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazującego, że w większości przypadków towar dostarczony do A. s.r.o. był następnie wykorzystany w karuzeli podatkowej, bowiem sprzedawany był do krajowych podmiotów pełniących rolę "znikającego" podatnika, to nie można zarzucić Spółce S. niedochowania staranności w zakresie doboru tego kontrahenta lub wskazać obiektywnie niezbędne działania, których podjęcie mogło zabezpieczyć ww. Spółkę przed możliwym uwikłaniem w nielegalne transakcje,
W konsekwencji w realizacji przez Spółkę S. dostaw na rzecz A. s.r.o. których przedmiotem była m.in. folia stretch, organ podatkowy nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających zarzut niedochowania należytej staranności w doborze tego kontrahenta i w przebiegu realizacji transakcji z nim.
Inaczej natomiast organ ocenił postawę Spółki S. w odniesieniu do transakcji nabycia folii stretch od P. Sp. z o.o., które zostały zrealizowane w okolicznościach, w których S. Sp. z o.o. winna była rozpoznać ryzyko związane z możliwym uczestnictwem w transakcjach realizujących scenariusz oszustwa podatkowego związanego z nabywaniem towarów, które na wcześniejszym etapie zostały wprowadzone do obrotu przez "znikającego" podatnika. W przypadku transakcji nabyć od P. Sp. z o.o., których przedmiotem była folia stretch, S. Sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta i ocenie tych transakcji pod kątem ich rzetelności, a na podstawie obiektywnych przesłanek, które wystąpiły w związku z tymi transakcjami, co najmniej powinna mieć świadomość i podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy, mogą wiązać się z oszustwem podatkowym. Z korespondencji mailowej, jak również z zeznania P. L. jasno wynika, że cena towaru oferowana przez pośrednika była zauważalnie niższa niż cena oferowana przez samego producenta tego towaru i pracownicy Spółki S. mieli tego świadomość. Powinno to wzbudzić podejrzenie i wątpliwości co do działalności firmy pośredniczącej oraz towarów przez nią oferowanych.
W ocenie organu w spółce S. w istocie nie dążono do nawiązania współpracy z producentami folii stretch, czy też z firmami oferującymi ten produkt, mającymi ugruntowaną pozycję na rynku, w celu uzyskania gwarancji jakości towaru, wiarygodnego źródła jego pochodzenia, co dałoby pewność w zakresie rzetelności zawieranych transakcji. Zamiast tego S. wybrała ofertę co prawda w najniższej cenie, ale odbiegającą od cen obowiązujących na rynku, i to zarówno w obrocie pierwotnym (towaru pochodzącego od producenta), jak też wtórnym. Organ zwrócił także uwagę na brak umów regulujących prawa i obowiązki stron transakcji. Wszelkie ustalenia dotyczące transakcji przekazywane były e-mailowo lub telefonicznie. Brak takich umów świadczy, iż osoby zarządzające danym podmiotem, bądź organizujące obrót towarami miały pewność, iż transakcje te nie są związane z podejmowaniem jakichkolwiek ryzyk gospodarczych. Odbiorca miał sam zgłosić się do S. z zapytaniem o dostępność towaru, pomimo że nie znajdował się on w regularnej sprzedaży, czy też ofercie tej Spółki. S. nie poszukiwała również nowych odbiorców towarów. Spółka S. nie przedstawiła żadnej analizy zgromadzonych dokumentów, czy też procesu decyzyjnego, który stałby za podjęciem decyzji o współpracy z kontrahentem. Nikt w S. nie sprawdzał, jakim potencjałem gospodarczym dysponuje kontrahent, czy pod wskazanym adresem faktycznie prowadzi działalność, jaka jest wysokość kapitału zakładowego. Pozyskanie wydruków z ogólnodostępnych rejestrów, bądź baz danych (KRS, VIES) bez przeprowadzenia analizy ich treści pod kątem wysokości kapitału zakładowego, osób reprezentujących, siedzib, miejsc prowadzenia rzeczywistej działalności, zakresu nie dowodzi, iż ww. Spółka podjęła realne działania mające na celu weryfikację rzetelności kontrahenta.
Z analizy przepływów bankowych wynika, że S. Sp. z o.o. realizowała płatności za towar po wpływie środków od odbiorcy towaru, czyli płatność ta zabezpieczała transakcję u podatnika zanim jeszcze doszło do dostawy towaru. Płatność na konto dostawcy była realizowana w większości przypadków w dniu, w którym otrzymała pieniądze od odbiorcy.
Podsumowując okoliczności związane z nawiązaniem współpracy przez S. Sp. z o.o. oraz samą współpracę z P. Sp. z o.o. podkreślono, że:
- była to nowa firma, która miała rozpocząć działalność w połowie 2015 r. (wtedy gotowa spółka została zakupiona przez panów [...]),
- siedziba spółki P. mieściła się w biurze wirtualnym,
- ww. spółka posiadała minimalny wymagany przepisami kapitał zakładowy, nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników,
- transakcje z nią zawarte dotyczyły towaru nowego w asortymencie oferowanym przez S. Sp. z o.o., nie nabywanego od innego kontrahenta,
- były to znaczące transakcje (w porównaniu do innych nabyć towarów dokonanych przez Spółkę S.),
- Spółka nie zadbała o pozyskanie takich dokumentów jak: deklaracje podatkowe, rejestry zakupu i sprzedaży (jakie pozyskała choćby w przypadku nawiązania współpracy z K.1 Sp. z o.o.), czy też innych, które pozwoliłyby przed podjęciem decyzji o współpracy na ocenę skali działalności i rzetelności P. Sp. z o.o. (skala obrotu, uiszczane należności publiczno-prawne, rzetelni kontrahenci).
W ocenie organu jest wręcz nieprawdopodobne, aby S. Sp. z o.o. nie mogła zdawać sobie sprawy z faktu, że podmiot nowy na rynku (P. Sp. z o.o.) którego obroty za 2015 r. (wg. danych CIT-8) były o ponad 167 razy mniejsze niż jej własne obroty, byłby w stanie nabywać (z legalnych, niepodejrzanych źródeł) przedmiotowy towar po tak atrakcyjnych cenach (w tym np. bezpośrednio od jego producenta), aby potem jeszcze móc sprzedawać go (w szczególności do S. Sp. z o.o.) w tak atrakcyjnych, niższych cenach. Tym bardziej, że sama spółka S. (której ogólne przychody ze sprzedaży za 2016r. wyniosły ponad [...] mln zł) nie była w stanie uzyskać takich cen bezpośrednio nawet od samego producenta owego towaru. I to dysponując tak bogatą, i to już wówczas (na 2016r.) kilkunastoletnią historią działalności, uznaną marką i wynikami finansowymi, pozwalającymi postrzegać S. Sp. z o.o. przez inne podmioty za renomowanego, stabilnego i wypłacalnego kontrahenta.
Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie, nie jest kwestionowane istnienie nabywanego przez spółkę S. towaru (folii stretch) oraz jego dalsza odsprzedaż. Najistotniejsze jest jednak to, że nabywając ów towar, S. Sp. z o.o. (i osoby działające w jej imieniu), w oparciu o obiektywnie istniejące okoliczności i przy zachowaniu należytej staranności (której jednak nie dochowano), powinny mieć świadomość wystąpienia na wcześniejszym etapie łańcucha transakcyjnego oszustwa podatkowego w podatku VAT.
Obrót folią stretch odbywał się głównie wg schematu typowej "karuzeli podatkowej", względnie z udziałem "znikającego" podatnika. Natomiast sama spółka S. wybierając bezpośredniego dostawce nie dochowała należytej staranności w doborze tego kontrahenta. W wyniku tego stała się, chociażby nieświadomie, częścią łańcuchów transakcyjnych w których dochodziło do oszustw podatkowych.
W konsekwencji podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako dostawca folii stretch została wykazana P. Sp. z o.o. nie podlega przez Spółkę S.odliczeniu od podatku należnego w miesiącu marcu oraz kwietniu 2016r.
W końcowej części decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. Organ przedstawił także rozliczenie podatku od towarów i usług za badane okresy.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego: art. 70§6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za marzec i kwiecień 2016r., w związku z czym naruszono:
2) przepis postępowania podatkowego, tj. art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208§1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu do rozstrzygnięcia sprawy poprzez umorzenie prowadzonego postępowania w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego.
Niezależnie od powyższego, wydanej decyzji zarzucono naruszenie:
3) przepisów postępowania podatkowego:
− art. 180§1, art. 187§1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym,
− art. 120§1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów.
− art. 193§2 i 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,
4) przepisów prawa materialnego:
− art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm.) w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
− art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła m.in., że pierwsze wytyczne w zakresie badania zachowania należytej staranności pojawiły się dopiero w roku 2017 (np. w odpowiedzi na interpelację nr 14059 z 19.07.2017r. oraz pisma Ministra Finansów z dnia 30.06.2017r. PT3.8101.9.2017 dot. oceny przesłanek zachowania należytej staranności). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy działania Spółki miały miejsce w marcu i kwietniu 2016r., w którym to okresie działalność "profilaktyczna" Ministra Finansów w zakresie przeciwdziałania oszustwom podatkowym oraz mająca na celu ochronę uczciwych podatników przed zagrożeniem polegała na formułowaniu tzw. listów ostrzegawczych, kierowanych do określonych branż. Odnośnie handlu folią stetch w ogóle nie wydano listu ostrzegawczego, w związku z czym organy Państwa nie mogą przenosić negatywnych skutków własnych zaniechań na podatników działających w dobrej wierze.
Zarzuty braku skorzystania z możliwości bezpośredniego zakupu u producenta oraz stosowania pomiędzy dostawcą, a S. ceny niższej niż u producenta jako okoliczności świadczących o fikcyjności transakcji świadczy, zdaniem Spółki, o całkowitym braku wiedzy u kontrolujących o działaniu mechanizmów rynkowych. Na wysokość ceny hurtowej na rynku ma wpływ wiele czynników: wielkość realizowanych zakupów, historia współpracy, polityka rabatowa, bonusy roczne. Pośrednik mający odpowiednią historię współpracy z producentem i wypracowany odpowiedni poziom rabatowania praktycznie zawsze będzie mógł zaoferować towar poniżej ceny jaką producent oferuje bezpośrednio "na zakładzie". Zaznaczono także, że przepisy prawa cywilnego nie zawierają wymogu, aby umowa współpracy handlowej, czy ściślej umowa sprzedaży wymagała sformalizowania w postaci pisemnej. Dalej Spółka podniosła, że w ramach weryfikacji kontrahenta pozyskała: wyciąg z KRS stan na 12.01.2016r.; potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej z [...] 2013r.; potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z [...] 2014r.; potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE z [...] 2014r.; zaświadczenie o nr REGON z 30.04.2013r.; zaświadczenie Naczelnika [...] US w [...] z 8.03.2016r. o zarejestrowaniu jako czynny podatnik VAT; zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; zaświadczenia o niezaleganiu w opłaceniu składek ZUS.
Zakres ww. dokumentacji był zbliżony lub nawet szerszy niż w przypadku opisanych wcześniej firm K.1 sp. z o.o. oraz D.3 sp. z o.o., w przypadku których uznano dochowanie staranności działań Skarżącej. Spółka nie wie dlaczego, zdaniem organu, dysponując ww. dokumentacją, w tym urzędowymi dokumentami wystawionymi przez właściwy US o braku zaległości podatkowych, miałaby sięgać do sprawozdań finansowych kontrahenta? W ocenie Spółki działanie organu odwoławczego nacechowane jest dążeniem do zakwestionowania prawidłowości postępowania władz Spółki, bez względu na rodzaj i zakres podejmowanych działań.
Odnosząc się do ustaleń dotyczących funkcjonowania podmiotów trzecich, z których organ wywodzi rzekomy świadomy udział Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT, podniesiono, że Spółka nie tylko nie ma z działaniem tych firm nic wspólnego, ale o istnieniu tych podmiotów i ich uczestnictwie na wcześniejszym etapie obrotu władze Spółki dowiedziały się dopiero z treści protokołu badania ksiąg.
Co do przedstawionych w uzasadnieniu decyzji schematów transakcji Spółka podniosła, że na schematach tych rola Skarżącej sprowadza się wyłącznie do zakupu towaru od P. Sp. z o.o. oraz dokonania WDT na rzecz A. s.r.o. W przedstawionych "łańcuchach" żadne ogniwo nie łączy Spółki S. z pozostałymi uczestnikami obrotu towarem, co oznacza, że jeżeli nawet na poprzedzających lub następczych etapach obrotu dochodziło do nadużyć, to Spółka nie miała i nie mogła mieć na to działanie żadnego wpływu. Władze Spółki nie mogły też mieć wiedzy o takim procederze, o ile był realizowany przez pozostałych uczestników obrotu przedstawionego na schematach. Podkreślono, że przedstawione przez organ podatkowy w treści decyzji wywody dotyczące de facto wprowadzenia do polskiego systemu VAT zasady odpowiedzialności zbiorowej nie tylko nie mają odzwierciedlenia w prawie pozytywnym, ale pozostają w rażącej sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa TSUE.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).
Skarga jest zasadna albowiem doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.
Przedmiotem kontrowersji w sprawie jest kwestia prawidłowości dokonania rozliczenia przez organy podatkowe w zakresie VAT za miesiące marzec i kwiecień 2016r.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia. Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz w zw. z art. 70c O.p. są bezprzedmiotowe. Punktem odniesienia się dla dokonanej kontroli oceny dokonanej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji była uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA. Sąd stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale.
Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło już po wydaniu decyzji przez organ I instancji (decyzje wydano na 12 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia) zatem organ dysponował materiałem pozwalającym na inicjowanie dochodzenia w sprawie tj. w dniu 19 kwietnia 2021r. na ponad 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia.
Kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego ocenia się na moment jego wszczęcia a w tym momencie czasowym, organ podatkowy zebrał materiał pozwalający na uruchomienie tegoż postępowania. Postępowanie to było ok.27 razy przedłużane, co nie jest działaniem modelowym jednakże sprawa ta ma swoją specyfikę z uwagi na eliminowanie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji aż trzykrotnie; dwukrotnie wydano decyzje kasatoryjne i jedną reformatoryjną, co niewątpliwie wpływa na wyjątkowy charakter tej sprawy.
Mając powyższe na uwadze, Sąd ocenił, że prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej w VAT za marzec i kwiecień 2016r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Przechodząc do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1 O.p.). Z art. 122 O.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
Wedle art. 123§1 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W myśl art. 125§1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Według art. 180§1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.).
Zgodnie z art. 187§1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie do art. 210§4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Analizując zaskarżoną decyzję w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, należało ocenić, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu przywołanym zasadom prowadzenia postępowania nie w pełni sprostały.
Przede wszystkim należy podkreślić, że w kontrolowanym postępowaniu podatkowym w szczególności istotne były ustalenia dotyczące ewentualnej świadomości (powinności świadomości) skarżącej spółki, a ściślej osób uprawnionych do reprezentacji spółki, co do udziału w oszustwie podatkowym.
Wspomnieć należy, że pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której – z powołaniem się na konkretne dowody – można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Trzeba też pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 kwietnia 2024r., I FSK 382/20; z 25 kwietnia 2024r., I FSK 1126/20; z 25 czerwca 2024r., I FSK 1309/20).
Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organy poczyniły szereg ustaleń dotyczących etapów transakcji poprzedzających transakcje skarżącej spółki z jej bezpośrednim kontrahentem P. Sp. zo.o. w P. Nie wyjaśnił jednak organ odwoławczy, jaki był poziom świadomości spółki co do tych wcześniejszych etapów obrotu, zważywszy, że strona skarżąca słusznie podnosi w skardze, że obszerne fragmenty decyzji (ok. 70 stron) poświęcono podmiotom z którymi strona skarżąca nie miała żadnych kontaktów ani wiedzy o ich istnieniu. Organy zarzuciły spółce, że dochowując należytej staranności winna mieć świadomość, że warunki, na jakich nabywa folię strech były wątpliwe i de facto nie powinna ona tych transakcji zawierać.
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie wykazał, że spółka uzyskała nienależną korzyść podatkową, a poglądy organu co do wykazania świadomego uczestniczenia spółki w oszustwie podatkowym, bądź też wykazania, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, nie mogły zostać uznane za adekwatne do wykładni przepisów o VAT wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Wyjaśnienia przy tym wymaga, że do wszystkich władz państw członkowskich należy zapewnienie przestrzegania zasad prawa wspólnotowego [unijnego] w ramach ich kompetencji. Wykładnia przepisu prawa wspólnotowego [unijnego], dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w traktatach, wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres przepisu prawa wspólnotowego [unijnego], tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że poddany wykładni przepis prawa wspólnotowego [unijnego] winien być stosowany przez organ administracyjny w ramach jego kompetencji nawet do stosunków prawnych powstałych przed wydaniem przez Trybunał wyroku na podstawie wniosku o dokonanie wykładni (zob. wyrok Trybunału z 13 stycznia 2004 r., Kühne & Heitz, C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 20-22 i powołane tam orzecznictwo).
Podkreślić trzeba, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prawo do odliczenia, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT, którego transpozycję zawiera art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, która co do zasady nie może być ograniczona i jest wykonywana natychmiast (zob. np. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 25 i 26 oraz powołane tam orzecznictwo). Kwestia, czy podatek VAT należny z tytułu poprzednich lub kolejnych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony, czy też nie, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT.
Zasadniczo VAT ma zastosowanie do każdej transakcji produkcyjnej lub dystrybucyjnej, po odliczeniu podatku, który bezpośrednio obciążał koszt poszczególnych elementów składających się na cenę (zob. w szczególności wyrok TSUE z 6 grudnia 2012r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 28 i powołane orzecznictwo). Jeśli chodzi o materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, to z brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy VAT wynika, że aby móc skorzystać z prawa do odliczenia, konieczne jest, by zainteresowana strona była podatnikiem w rozumieniu dyrektywy, a z drugiej strony, że towary lub usługi, na których opiera się to prawo, były następnie wykorzystywane przez podatnika do celów jego własnej opodatkowanej działalności. Jeżeli te przesłanki zostaną spełnione, co do zasady nie można zatem odmówić skorzystania z odliczenia (zob. wyrok TSUE z 13 lutego 2014r., Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).
Oczywiście należy pamiętać, że walka z oszustwami, uchylaniem się od opodatkowania i możliwymi nadużyciami jest celem uznanym, do którego zachęca dyrektywa VAT, a podatnicy nie mogą w oszukańczy lub abuzywny sposób powoływać się na standardy prawa Unii (zob. wyrok TSUE z 6 grudnia 2012r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 35 i 36 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r., Jagiełło, C‑33/13, EU:C:2014:184, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zatem do organów i sądów krajowych należy odmowa skorzystania z prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych elementów zostanie ustalone, że na to prawo powoływano się w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Jak wskazuje TSUE, jeżeli jednak administracja podatkowa wywnioskuje z istnienia oszustwa lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawców faktur, że transakcje zafakturowane i przedstawione w celu ustalenia prawa do odliczenia nie zostały faktycznie przeprowadzone, administracja ta musi w tym celu wykazać, że prawa do odliczenia można odmówić w świetle obiektywnych okoliczności oraz, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przedmiotowe transakcje były objęte oszustwem VAT, lecz bez wymagania od odbiorcy faktur przeprowadzenia weryfikacji, za którą nie odpowiada. Natomiast przy spełnieniu przewidzianych w dyrektywie VAT przesłanek materialnych i formalnych powstania i wykonywania prawa do odliczenia, nie jest zgodna z systemem prawa do odliczenia przewidzianym w tej dyrektywie odmowa skorzystania z tego prawa wobec podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dana operacja była związana z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub że inna operacja wchodząca w skład łańcucha dostaw była wcześniej dotknięta oszustwem w podatku VAT (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45 i 47 oraz z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Wskazuje się przy tym, że podatnik może być zobowiązany, w przypadku gdy posiada przesłanki pozwalające mu podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub nadużycia finansowego, do uzyskania informacji o przedsiębiorcy, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu zapewnienia ich wiarygodności. Jednakże administracja podatkowa nie może co do zasady wymagać od tego podatnika z jednej strony sprawdzenia, czy wystawca faktury dotyczącej usług, w związku z którymi żąda się skorzystania z tego prawa, posiadał zasoby niezbędne do świadczenia tych usług oraz czy wywiązał się ze swoich obowiązków związanych z deklaracją VAT i płatnościami, aby zapewnić, że na poziomie podmiotów działających na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji nie wystąpią nieprawidłowości, ani nadużycia finansowe (zob. wyroki TSUE z 21 czerwca 2012r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60 i 61; z 6 września 2012r., Tóth, C‑324/11, EU:C:2012:549, pkt 45 oraz z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C‑277/14, EU:C:2015:719, pkt 52).
Ponadto z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że pojęcie "dostawy towarów", zawarte w art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem. Podobnie Trybunał orzekł, że pojęcie to ma charakter obiektywny i że ma zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Wynika z tego, że transakcje będące przedmiotem postępowania głównego stanowią dostawy towarów w rozumieniu wskazanego artykułu, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT (zob. wyrok TSUE z 21 listopada 2013r., Dixons Retail, C‑494/12, EU:C:2013:758, pkt 20-22; a także analogicznie wyrok z dnia 17 października 2019r., Unitel, C‑653/18, EU:C:2019:876, pkt 22, 23).
Należy pamiętać, że jeżeli towar faktycznie towarzyszy dostawom, to nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, a faktura dokumentująca takie nabycie jest "pusta" sensu stricto. Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. wyrok TSUE z 18 lipca 2013r., Evita-K EOOD, C-78/12, EU:C:2013:486).
Natomiast niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (zob. w szczególności wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, EU:C:2006:16, pkt 52, 55; z 21 czerwca 2012r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; a także z 6 grudnia 2012r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42).
Jeżeli podatnik sam nie jest sprawcą oszustwa w zakresie VAT, można mu odmówić prawa do odliczenia jedynie wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa odliczenia uczestniczy w transakcji związanej z tego rodzaju oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie łańcucha tych dostaw lub usług (zob. wyrok TSUE z 16 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (zob. wyrok TSUE z 19 października 2017r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 51).
W szczególności Trybunał orzekł, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (zob. wyrok z 21 czerwca 2012r., Mahagében i Dávid, C‑80/11 i C‑142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).
Końcowo należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
Zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie, która znajduje zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji, oderwanych od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy VAT (zob. wyrok TSUE z 17 grudnia 2015r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
Wynika z tego, że jeżeli istnienie dostaw towarów zostanie stwierdzone, to okoliczności, że łańcuch transakcji, który doprowadził do tych dostaw, wydaje się nieracjonalny pod względem ekonomicznym lub nieuzasadniony, względnie że jeden z uczestników tego łańcucha nie wypełnił swoich obowiązków podatkowych, nie można jako takiej uznać za oszustwo (zob. postanowienie TSUE z 3 września 2020r., Vikingo Fővállalkozó Kft., C‑610/19, EU:C:2020:673, pkt 63).
Trybunał wyraźnie wskazuje, że każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu. Oszukańczy cel może leżeć u podstaw łańcucha transakcji, ale oszustwo to stanowi swego rodzaju działalność; nie jest on nieodłącznym elementem działalności w zakresie obrotu towarem i nie zmienia charakteru poszczególnych transakcji w innych punktach łańcucha (por. opinię Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Maduro z 16 lutego 2005r. do sprawy Optigen, EU:C:2005:89). Podobnie z poglądów wyrażonych przez Trybunał w wyrokach z 8 czerwca 2000r., Breitsohl, C-400/98, EU:C:2000:304 i z 29 lutego 1996r., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67 nie wynika, że działalność może utracić swój gospodarczy charakter, jeśli zostanie podjęta w celu oszukańczym lub gdy, z punktu widzenia jej rezultatu, prowadzi do oszustwa.
Niewątpliwie stosowanie VAT winno uwzględniać realia gospodarcze. Nie oznacza to jednak, że charakter transakcji w łańcuchu dostaw należy określać poprzez odniesienie do całego łańcucha. Przeciwnie, orzecznictwo wskazując, że należy uwzględnić aktualną sytuację gospodarczą, niezależnie od formy prawnej, potwierdza zasadę, że działalność należy oceniać obiektywnie i per se (por. m.in. wyroki TSUE: z 21 października 2004r., BBL, C-8/03, EU:C:2004:650, pkt 36; z 29 kwietnia 2004r., EDM, C-77/01, EU:C:2004:243, pkt 48).
Mając na uwadze powyższą wykładnię prawa unijnego, dokonaną w orzecznictwie TSUE, należało stwierdzić, że DIAS w niniejszej sprawie dokonał wykładni i zastosowania prawa materialnego w sposób wykraczający poza omówione ramy możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia VAT.
Organy uzasadniały odmowę prawa do odliczenia VAT, powołując się m.in. na ,,niestandardowo niską cenę nabywanego towaru", co oznacza, że kwestionowały ekonomiczny sens transakcji, do czego nie były uprawnione.
Chcąc zakwestionować cenę towaru przyjętą w transakcjach jako zbyt niską należałoby dokonać analizy rynku, poziomu cen u producentów folii, u dystrybutorów, cen ogólnopolskich, cen obowiązujących lokalnie, elementów cenotwórczych, sezonowości towaru, skali popytu itp. w analizowanym okresie marca i kwietnia 2016r.
Zarzucono również niewłaściwą weryfikację kontrahentów spółki, pomimo, że spółka dysponowała szeregiem dokumentów dotyczących kontrahenta z P. (wyciągi z KRS, zaświadczenia NIP, REGON itd.) a dodatkowo zatrudniła doradcę podatkowego by wspomagał działania skarżącej.
Mając na uwadze ww. wykładnię prawa dokonaną przez TSUE i analizując zaskarżoną decyzję, trudno wskazać, co jeszcze – zdaniem DIAS – spółka miałaby zrobić, aby zweryfikować swojego kontrahent. Innymi słowy DIAS nie wskazał, w jaki sposób spółka miała zweryfikować kontrahenta z P. aby dojść do takich wniosków, jakie na ich temat wysnuł organ.
Również zarzut organu odwoławczego, że kontrahent nie miał ugruntowanej historii na rynku, wykracza poza ramy nakreślone przez TSUE dla weryfikacji kontrahentów spółki, zważywszy, że spółka z P. została zarejestrowana w sposób nie budzący wątpliwości sądu rejestrowego. W rezultacie zatem DIAS poczynił wobec skarżącej spółki uwagi o charakterze, które jednak w większości nie znajdowały oparcia w wykładni dyrektywy VAT zgodnej z orzecznictwem TSUE. Tymczasem powinnością organów państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym organów podatkowych, jest stosowanie prawa Unii Europejskiej, w tym przepisów ustawy o VAT, stanowiącej implementację przepisów dyrektywy VAT, z uwzględnieniem wykładni przepisów tejże dyrektywy wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez DIAS rzutowała zaś na kształt uzasadnienia zaskarżonej decyzji i finalne konkluzje organu odwoławczego.
Godzi się przypomnieć tezy wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006r., Halifax plc, i inni, C-255/02, EU:C:2006:121, zgodnie z którymi transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.
Zdaniem TSUE, w istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji.
O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą.
To, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, nie powoduje odstępstw od jej przepisów. Kierowanie się tym celem (zwalczanie oszustw) nie powoduje per se, że wykonywana działalność gospodarcza powinna być nieuwzględniona dla celów podatku VAT lub pozostawać poza zakresem dyrektywy VAT. Należy mieć jednak na uwadze wyrok TSUE z 6 lipca 2006r., Kittel, Recolta, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, w którym stwierdzono, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 53).
Odnośnie do kwestii niedochowania nienależytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta przy ocenie samych transakcji, trzeba zauważyć, że aby stwierdzić czy podatnik działał w sposób przezorny i rozsądny albo w sposób wskazujący na świadomość określonego oszukańczego procederu jego kontrahenta, należałoby przybliżyć specyfikę rynku obrotu granulatem złota i skontrolować czy prowadzona przez skarżącą działalność odbiegała od określonych praktyk i realiów gospodarczych na danym rynku w badanym okresie.
Organy podatkowe nie powinny czynić ustaleń i ocen w oderwaniu od rzeczywistości gospodarczej, a zwłaszcza bez zbadania na czym polegała działalność gospodarcza podatnika, również we współpracy z innymi kontrahentami. Tymczasem oceny poczynione w zaskarżonej decyzji wskazują raczej na ich dowolność i brak merytorycznego umotywowania.
W tym miejscu konieczne jest przywołanie wyroku TSUE z 11 stycznia 2024r., Global Ink Trade, C-537/22, EU:C:2024:6, w którym TSUE wskazał wyraźnie, że skorzystanie z prawa do odliczenia VAT nie wymaga od podatnika podejmowania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji swojego kontrahenta, a obowiązek odpowiedniego zbadania, czy podatnik podjął rozsądne środki, aby uchronić się przed potencjalnym udziałem w oszustwie podatkowym (czyli dochował należytej staranności) spoczywa na organach (pkt 39).
Jak wskazał TSUE, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzenia kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dostawcy – należyta staranność nie oznacza, że podatnik musi dokonywać szerokich czynności sprawdzających dotyczących swojego dostawcy a obowiązany jest do podjęcia takich tylko środków weryfikacyjnych, które można od niego rozsądnie wymagać w okolicznościach danej sprawy.
Co więcej, TSUE stwierdził jednoznacznie, że gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44).
Natomiast organy podatkowe, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym, zobowiązane są, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tezę tę udowodnić. Aby wyprowadzić niekorzystne skutki podatkowe dla spółki w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie towaru, konieczne jest wykazanie, że opisany przebieg transakcji był lub powinien być znany podatnikowi w dacie nabycia towarów i rozliczenia podatku. W tym celu niezbędne jest przeanalizowanie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i okoliczności, w jakich dokonano, kwestionowanej przez organ podatkowy, dostawy, a następnie ocena czy możliwe było aby nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Jak bowiem wynika z przywołanego orzecznictwa TSUE, decydujące znaczenie ma świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Jeśli nie jest możliwe wykazanie świadomego uczestnictwa przez podatnika w oszustwie, należy ocenić, na podstawie zebranych dowodów, czy podatnik powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego dostawcy, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji, czyli doszło do dostawy towarów lub wykonania usług. Wykazanie takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy wywołać uzasadnione podejrzenia wymaga poczynienia przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. W tym zakresie istotne jest wskazanie pewnego wzorca zachowania podatnika dochowującego takiej staranności. Do tego wzorca następnie należy odnosić zachowania stwierdzone w sprawie. W każdym przypadku będą to nieco inne okoliczności. Do pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT nie jest bowiem wystarczająca jedynie negacja podjętych przez podatnika działań, mających na celu zabezpieczenie się przed nierzetelnymi kontrahentami. Wspomniany wzorzec zachowań podatnika nie może jednak być skonstruowany w taki sposób, że to na podatniku ciąży weryfikacja całego łańcucha dostaw, poprzedzających transakcję z udziałem podatnika, w poszukiwaniu oszustwa podatkowego. Nie taka jest rola podatnika w obrocie gospodarczym.
Wobec powyższych wywodów słusznie zarzucono w skargach, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności zaś, w ocenie Sądu, naruszono zasadę zaufania wynikającą z art. 121§1 O.p., którego to naruszenia Sąd dopatrzył się w wielu aspektach kontrolowanej sprawy i które to naruszenia uznał za mające istotny wpływ na ocenę ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Organ odwoławczy, po raz trzeci nie zaakceptował decyzji organu I instancji, orzekając reformatoryjnie a wskazując na orzecznictwo TSUE wyrok w sprawie C-537/22 Global Ink Trade Kft. z 11 stycznia 2024r. w pełni go nie zastosował.
W kontekście powyższego należy podkreślić, że w art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów.
Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187§1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (zob. B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 187).
Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. W piśmiennictwie wyróżnia się pewne reguły stanowiące o treści zasady swobodnej oceny dowodów, odnoszące się do działania organu podatkowego, który powinien rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie w ich całokształcie, a dokonując oceny powinien uwzględniać wskazania doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy. Nadto organ powinien konstruować tezy dowodowe (twierdzenia o faktach) w sposób poprawny, obiektywny i rzetelny (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 191). Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 17 lutego 2017r., I FSK 1282/15).
Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, oceniając działania skarżącej spółki w zakresie jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym, nie sprostał przywołanym wymogom. Naruszył tym art. 122 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozważania organu odwoławczego w konfrontacji z wykładnią prawa unijnego dotyczącego VAT, wynikającą z przywołanego orzecznictwa TSUE, nie pozwalają na przyjęcie, że organ odwoławczy, wykazał świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym, ani ewentualne niedopełnienie wymogów staranności przez spółkę. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie ocenił zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprawnie, a co za tym idzie wyprowadzone z tej oceny wnioski były nieprawidłowe. W istocie nie przeprowadzono postępowania odwoławczego wobec skarżącej w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej, a poczyniona ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego miała charakter dowolny i sprzeczny z treścią art. 191 O.p.
Dostrzec należy, że fakt, że na wcześniejszych etapach obrotu w sprawie funkcjonowali "znikający podatnicy", którzy nie płacili VAT nie powinien mieć - co do zasady - bezpośredniego przełożenia na sytuację skarżącej, gdy w odniesieniu do kwestionowanego (kolejnego) ogniwa transakcje gospodarcze miały miejsce.
W konsekwencji nie można z góry zakładać, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o takim oszustwie. Należy udowodnić, że skarżąca wiedziała o znikających podatnikach albo, że powinna była nabrać podejrzeń co do okoliczności związanych z dostawcami. W świetle przywołanego orzecznictwa TSUE nie mogło być podstawą odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego ustalenie przez organ, że przyjęte w transakcjach ceny były niestandardowo niskie, ponieważ co do zasady cena stanowi element umowy między stronami, a w okolicznościach tej sprawy organ odwoławczy nie wykazał, że sama okoliczność niższej ceny może być uznana za przejaw oszustwa podatkowego.
Reasumując, należy stwierdzić, że w świetle poczynionych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja została wydana z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 121§1, art. 122, i art. 191 O.p.– z omówionych wyżej względów.
W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. W świetle powyższych naruszeń prawa procesowego oczywiste jest, że doszło w sprawie również do naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. bowiem organ odwoławczy co najmniej przedwcześnie przepisy te zastosował.
Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także decyzji organu I instancji gdyż było to konieczne do końcowego jej załatwienia.
Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy winien dokonać analizy zebranego materiału dowodowego, kierując się wskazówkami zawartymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Szczególnie istotna jest analiza okoliczności transakcji zawartej pomiędzy spółką a jej bezpośrednim dostawcami oraz dokonanie spójnych ustaleń, czy spółka wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach, które miały miejsce u konkretnych dostawców na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W przypadku wykazania, że spółka powinna wiedzieć, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać, jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić, jakie działania zostały podjęte przez spółkę, aby dochować należytej staranności. Ustalenia takie należy czynić w odniesieniu do konkretnej transakcji.
Jednocześnie DIAS powinien wziąć pod uwagę art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Przepis ten oczywiście nie zwalnia organu podatkowego z działań w zakresie, w jakim powinien dokonać ustaleń co do stanu faktycznego jak np. oceny świadomości podatnika co do udziału w oszukańczej transakcji, czy braku jego staranności. W przypadku jednak braku dowodów przeciwnych organ powinien uznać, że działanie przedsiębiorcy było uczciwe. Zasada ta definitywnie przenosi ciężar dowodu na organ podatkowy. Ustęp drugi wskazanego przepisu stanowi, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Komentowany przepis nie określa reguły oceny dowodów, ma on bowiem zastosowanie wówczas, gdy organ administracji publicznej już dokonał wszechstronnej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. O istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego można mówić, gdy nie ma dowodów, przy pomocy których można ustalić istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności. Przez rozstrzyganie wątpliwości "na korzyść strony" należy rozumieć wybór takiego sposobu oceny zebranego materiału dowodowego, przy którym prawa strony są najpełniej chronione. W wyroku NSA z 28 lutego 2018r. (II FSK 627/16) wskazano, że niezebranie (niedążenie do zebrania) kompletnego materiału dowodowego lub w przypadku jego zebrania, brak odniesienia się (nierozważenie) do wszystkich dowodów narusza art. 122 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ powinien oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Podobny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z 3 lutego 2017r. (II FSK 3128/14), w którym podkreślono, że skoro w sprawie – przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym – pozostały niedające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.
W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak np. wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2011r. (II FSK 223/10), zasada in dubio pro tributario, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 O.p., nie tylko nie nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym, wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 16.555,00 zł obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (5.738,00 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (10.800,00 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).