Wyrok WSA z dnia 29 sierpnia 2025, sygn. I SA/Kr 402/25

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 33 § 1 i 2 O.p, w zw. z art. 187 § 1 O.p w zw. z art. 191 O.p., są chybione i sprzeczne z ustaleniami organów podatkowych. Odnosząc się przy tym do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że Spółka nie podejmuje żadnych decyzji rozporządzających swoim majątkiem wskazał, że nie ma to znaczenia, albowiem wprost wymienione w art. 33 § 1 O.p. okoliczności mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Za kolejny istotny argument "uzasadnionej obawy" Dyrektor uznał to, że w stosunku do Spółki występuje podejrzenie o fikcyjności dokonywanych transakcji. Kontrola podatkowa bowiem została wszczęta w związku z wnioskiem Prokuratury Regionalnej w [...], która prowadzi śledztwo dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach której z wykorzystaniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub ją pozorujących wystawiano w latach [...] nierzetelne faktury, których przedmiotem były dostawy towarów, w tym [...], a następnie przekazywano je kolejnym podmiotom uczestniczącym w przestępczym procederze w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Z ustaleń śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę wynika, że jednym z podmiotów uczestniczącym w powyższym procederze była Spółka. Fikcyjność transakcji potwierdziły wyniki czynności prowadzonych przez m.in. [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] oraz [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...]. Wynika z nich, że Spółka jest powiązana z niejakim G. P. i faktycznie przez niego zarządzana a chociaż wystawiała i przyjmowała faktury na znaczne kwoty pieniężne, to dotyczyły one transakcji pozorowanych, których celem było jedynie wydłużenie łańcucha kontrahentów, by w efekcie finalnym uzyskać m.in. korzyści podatkowe. Kontrole lub inne czynności prowadzone wobec kontrahentów Spółki. ujawniły, że Spółka faktycznie nie korzystała z żadnego lokalu (a jedynie z tzw. siedziby wirtualnej), nie posiadał zaplecza biurowego, nie zatrudniała pracowników (mimo, że wystawiała PITy -11), a adresowaną do niej korespondencję odbierał G. P. lub/i upoważnieni przez niego pracownicy firmy C.1. Jak wynika z postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów Spółka uczestniczyła w transakcjach, niekiedy o wartości ponad 100 000,00 zł, przy czym z reguły dotyczyły one towaru nabytego w tym samym dniu lub dzień wcześniej od innego podmiotu powiązanego z G. P. Zdaniem Dyrektora Istnieje zatem duże prawdopodobieństwo, że Spółka wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach, pomimo, że nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną przesłanką uzasadniającą wydanie zaskarżonej decyzji w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Spółki, tj. istnienia "obawy braku zapłaty zobowiązania podatkowego" jest sytuacja majątkowa podatnika świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także akt sprawy - przeprowadzona przez organ I instancji analiza sytuacji majątkowej wskazuje, że istnieje uzasadniona obawa, że ww. Spółka nie ureguluje przedmiotowych, przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 743 674,00 zł (tj. łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu), gdyż jak wynika z akt sprawy:

• minimalny kapitał zakładowy Spółki w wysokości [...] zł - nie zabezpiecza prognozowanych zaległości podatkowych Spółki,

• wg danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka nie posiada pojazdów,

• Spółka nie posiada nieruchomości, co wynika z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych,

• z zestawienia danych z deklaracji VAT wynika, że od stycznia 2020 r. do sierpnia 2023 r. Spółka nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie wykazała nabycia środków trwałych. Jedynie w 2019 r. Spółka wykazała nabycie wewnątrzwspólnotowe w wysokości [...] zł, nabycie środków trwałych w wysokości [...] zł,

• z zestawienia dochodów (CIT-8) za lata 2019-2023, wynika że jedynie w roku 2022 r. Spółka wykazała dochód w wysokości [...] zł, a za pozostałe lata Spółka wykazała stratę w wysokości: - [...] zł (2019r.), - [...] zł (2020r.), - [...] zł (2021r.), - [...] zł (2023r.), co oznacza nierentowność podmiotu, a tym samym istnienie obawy co do nieuregulowania istniejących i przyszłych zobowiązań i zaległości podatkowych,

• z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2019-2023, wynika, że Spółka wykazała ujemną wartość kapitału własnego – co jest sygnałem dla wierzycieli, że ich zobowiązania mogą pozostać nieuregulowane. Wartość aktywów trwałych, na które składały się urządzenia techniczne i maszyny z roku na rok ulegała zmniejszeniu. Środki pieniężne w kasie i na rachunkach przez ostatnie dwa lata nie przekraczały 1 500,00 zł. Należności Spółki są kilkukrotnie niższe niż zobowiązania, co oznacza zagrożenie kontynuacji działalności Spółki, które może doprowadzić do jej niewypłacalności.

• z rachunku zysków i start za lata 2019-2023 wynik finansowy Spółki wynosił kolejno: -[...] zł (2019 r.), - [...] zł (2020 r.), - [...] zł (2021r.), - [...] zł (2022r.), - [...] zł,

• na stronie 30-32 zaskarżonej decyzji organ I instancji dokonał analizy kondycji finansowej Spółki za lata 2019-2023 na podstawie wskaźników: bieżącej płynności finansowej, płynności gotówkowej, ogólnego zadłużenia. W tym miejscu Dyrektor zauważył, że organ I instancji błędnie wyliczył wskaźnik gotówkowej płynności na koniec 2022 r., tj. 9,23 - prawidłowa wartość to w przybliżeniu 0,001.

• optymalny poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej Spółka uzyskała jedynie w 2019 r., w każdym kolejnym roku Spółka odnotowała niski poziom ww. wskaźnika, co oznacza problemy finansowe czyli świadczy o utracie lub wysokim prawdopodobieństwie utraty przez Spółkę zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. W analizowanym okresie wskaźnik płynności gotówkowej od 2020 r. jest zdecydowanie niższy od właściwego poziomu, który wynosi 0,2 - co może świadczyć o trudnościach z realizowaniem przez Spółkę swoich zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik ogólnego zadłużenia pokazuje, jaka część aktywów Spółki jest finansowana długiem. Za analizowany okres wskaźnik ten z roku na rok wzrasta, a w 2023 r. wynosił blisko 240% (optymalny poziom poniżej 50%), im ww. wskaźnik jest wyższy, tym więcej w majątku Spółki zewnętrznych źródeł finansowania (oznacza to, że Spółka korzysta z kredytów, pożyczek czy dotacji o dużej wartości).

• Prezes zarządu Spółki w protokole o stanie majątkowym Zobowiązanego spisanym 2.08.2024 r. wskazała, że Spółka posiada majątek ruchomy tj. maszynę [...] zakupioną w 2019 r. za kwotę 800 000,00 zł, która obecnie jest użyczona F.1 sp. z o.o., a także że Spółka posiada wierzytelności u kontrahenta tj. F.1 sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, a także z treści odwołania wierzytelności Spółki u ww. kontrahenta zostały zajęte przez organ egzekucyjny, w wyniku czego wyegzekwowano kwotę 93 473,00 zł na poczet zaległości podatkowych Spółki wobec Naczelnika Pomimo zrealizowania zajęcia Spółka nadal (na dzień wydania niniejszej decyzji) posiada nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] w łącznej kwocie należności głównej 85.481,41 zł plus odsetki za zwłokę oraz Zarządu Województwa [...] – Urząd Marszałkowski Województwa [...] w łącznej kwocie należności głównej 708.072,17 zł plus odsetki za zwłokę. Organ egzekucyjny dokonał również zlecenia rekwizycyjnego ww. ruchomości należącej do Spółki. Zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w C. wykonanie w ramach pomocy prawnej czynności egzekucyjnych wobec Zobowiązanego tj. Spółki z jej ruchomości, w tym z [...] z 2019 r., poprzez zajęcie i sprzedaż ruchomości. Zlecenie to obejmuje tytuły wykonawcze wystawione na rzecz m.in. ww. wierzycieli tj. ZUS (TW: nr [...] oraz [...]) i Urzędu Marszałkowskiego Woj. [...] (TW nr: [...]) na kwotę zlecenia 1 269 151,70 zł. Zatem wskazany w ww. Protokole majątek Spółki nie pokryje przyszłych, przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem nie jest w stanie zaspokoić w całości aktualnych, bieżących zobowiązań publicznoprawnych - nawet przy założeniu, że udałoby się zrealizować zajęcie i sprzedać ruchomości w kwocie jej nabycia tj. 800 000,00 zł.

Podsumowując w ocenie Dyrektora organ podatkowy uprawdopodobnił brak zapłaty przedmiotowych należności w przyszłości z uwagi na stan majątkowy Spółki. Podniósł, że uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż organ wykazał, że majątek Spółki, w kontekście przybliżonej kwoty z uwzględnieniem odsetek za zwłokę (743 674,00 zł) jest w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić go zaspokojenia należnych od Podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższa okoliczność wprost wskazuje, że organ I instancji prawidłowo zastosował instytucję zabezpieczenia i wykazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka "uzasadnionej obawy", że zobowiązania wynikające z przyszłej decyzji wymiarowej nie zostaną wykonane. Organ I instancji nie tylko uprawdopodobnił działania podatnika ukierunkowanie na łamanie prawa podatkowego, ale także uprawdopodobnił, że w związku z sytuacją finansową Spółki (brak majątku), istnieje uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W ocenie Dyrektora należy mieć na uwadze to, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów Skarbu Państwa. Mienie, które przedstawia realną i identyfikowalną wartość finansową, może dawać gwarancję wykonania zobowiązania, natomiast w sytuacji braku takiego mienia istnieje duże prawdopodobieństwo, że w toku ewentualnej egzekucji nie uda się zaspokoić potencjalnego długu, co stanowi uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze przymusu.

Zdaniem organu odwoławczego nie był zasadny zarzut Spółki, że organ nie wykazał spełnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań" albowiem w treści zaskarżonej decyzji wskazano i omówiono powody zabezpieczenia opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy. Ponadto organ I instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia oraz podjął wszystkie niezbędne w sprawie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych nie prowadzi się klasycznego postępowania dowodowego. Organ może wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor wskazał, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej (nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów). Zatem, w tym postępowaniu organ nie ma możliwości zrealizowania wniosku Spółki o przeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów. Skoro bowiem przepisy przewidują, że decyzja o zabezpieczeniu może zostać wydana przed decyzją wymiarową określającą wysokość zobowiązania podatkowego, a zatem przed przeprowadzeniem postępowania wymiarowego, to nie można przyjąć, że już w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy ma obowiązek przedstawienia dowodów na nieprawidłowości w rozliczaniu podatku.

Odnosząc się wreszcie do twierdzenia Spółki, że decyzja może doprowadzić do poniesienia przez Spółkę znacznej szkody w majątku wobec realnej możliwości utraty zdolności dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, jak również całkowitego jej paraliżu bądź wręcz wymuszenia zakończenia jej dalszego prowadzenia organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli ustalenia Prokuratury dokonane w toku śledztwa prowadzonego od 2023 r., potwierdzone także przez organy podatkowe podważyły domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika, to oczywistym jest, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek dokonania zabezpieczenia przyszłych ewentualnych zobowiązań podatkowych.

*

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, mających wpływ na treść decyzji Dyrektora, tj.

1) art. 33 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez

a) całkowicie dowolne i wprost sprzeczne ze stanem faktycznym ustalenie, że Skarżąca trwale nie uiszcza zobowiązań publicznoprawnych, nie ma woli zapłaty zaległości podatkowych oraz brak jest realnego majątku Podatnika na zaspokojenie należności, a także nielogiczne i niedopuszczalne ustalenie, iż dotychczasowe wyegzekwowanie zaległych należności publicznoprawnych nie dezaktualizuje zasadności zastosowania zabezpieczenia, podczas gdy zadłużenie Podatnika jest sukcesywnie spłacane, w tym całkowicie zaspokojono zobowiązania wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego K., zaś obawa niewykonania zobowiązania podatkowego dotyczy zarówno niemożności spłaty dobrowolnie, jak i w drodze egzekucji;

b)brak wyczerpującego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy na etapie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektora rozpatrzenie dotychczas zgromadzonych dowodów w sposób niezupełny, jak również poprzez powielenie nieprawidłowych ustaleń oraz dokonanie oceny stanu faktycznego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co skutkowało w szczególności:

• przerzuceniem ciężaru dowodu rzetelności kwestionowanych przez Organ rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług na Podatnika;

• brakiem proporcjonalności zastosowanego środka w postaci zabezpieczenia wobec ingerencji w sferę statusu majątkowego Podatnika, a co za tym idzie wydaniem zaskarżonej decyzji w oderwaniu od racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie;

• wydaniem zaskarżonej decyzji Dyrektora, która wobec swojego dalece dolegliwego zakresu może doprowadzić do poniesienia przez Podatnika znacznej szkody

w majątku wobec realnej możliwości utraty zdolności dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, jak również całkowitego jej paraliżu bądź wręcz wymuszenia zakończenia jej dalszego prowadzenia przez Podatnika;

• nieuzasadnionym pominięciem faktu, iż zakwestionowane faktury VAT w zakresie zakupów są rzetelne, gdyż dotyczą zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości miały miejsce oraz dotyczą czynności, które faktycznie zostały dokonane i nie służyły w celu wydłużenia łańcucha kontrahentów;

• nieuzasadnionym pominięciem faktu, iż Podatnik rzetelnie ewidencjonował w księgach podatkowych za badany okres zdarzenia gospodarcze;

• nieuzasadnionym pominięciem faktu, iż Podatnik współpracował z podmiotami prowadzącymi rzeczywiście działalność gospodarczą;

2) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez:

a) zaniechanie ustalenia prawdy materialnej, o czym w decyzji Dyrektora poinformowano wprost wskazując, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, podczas gdy organy obligatoryjnie muszą przeprowadzić dwukrotnie postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia istnienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia i oszacowania potencjalnego zobowiązania podatkowego, w tym zobligowane są czynić zadość zasadom prawdy obiektywnej niezależnie, czy jest to postępowania o charakterze pomocniczym/wpadkowym, czy jest to główny tok kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

b) bezrefleksyjne powielenie wadliwych ustaleń dokonanych w decyzji Naczelnika, a nawet powoływanie się na ustalenia decyzji Naczelnika, których w rzeczywistości nie było, w szczególności powołanie na twierdzenia ze str. 11-14 tej decyzji o rzekomej argumentacji świadczącej o tym, jakoby wymienione tam faktury z dużym prawdopodobieństwem nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy takich ustaleń w decyzji Naczelnika w ogóle nie poczyniono, a dwa różne organy podatkowe zobowiązane są badać sprawę na każdym etapie w sposób autonomiczny, co do wszystkich jej okoliczności, albowiem rozstrzygnięcie musi poprzedzać przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego;

3) art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez:

a) niepodjęcie przez Dyrektora wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, pomimo wniosku Podatnika w odwołaniu od decyzji Naczelnika niewyczerpujące zebranie przez Organ materiału dowodowego oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegające w szczególności na zaniechaniu inicjatywy dowodowej przez Dyrektora w tym braku zapoznania się z dokumentami Podatnika zabezpieczonymi w innym postępowaniu i nieprzeprowadzenie innych dowodów (np. z przesłuchania świadków tj. kontrahentów C.), co doprowadziło do rażąco błędnych i apriorycznych ustaleń faktycznych;

b) oparcie rozważań na ogólnikowo przywołanych ustaleniach z innych postępowań i kontroli podatkowych, bez sprecyzowania czy przywoływane postępowania są prawomocnie zakończone oraz dlaczego Dyrektor przyjmuje wprost zasadność ich ustaleń, podczas gdy wobec Podatnika nie zapadły inne prawomocne istotne z punktu widzenia niniejszego zabezpieczenia decyzje podatkowe, zaś postępowania karne toczą się w sprawie, a nie przeciwko osobie;

4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji Dyrektora utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika, podczas gdy decyzja Naczelnika wydana została z naruszeniem przepisów prawa i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

W oparciu o tak sformułowanie zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o przeprowadzenie dowodów dokumentów, które w jej ocenie niezbędne są do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, w szczególności tego, że nie zachodzi wbrew twierdzeniom decyzji Dyrektora potrzeba zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, tj.

a) wydruku z portalu PUE ZUS Podatnika na okoliczność dokonywania spłaty zadłużenia w ZUS, dobrej woli Podatnika do spłaty zobowiązań publicznoprawnych, braku uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonego zobowiązania;

b) umowy z dnia 9 września 2024 r. zawartej pomiędzy ZUS a Podatnikiem na okoliczność dobrej woli Podatnika do spłaty zobowiązań publicznoprawnych, braku uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonego zobowiązania;

c) wydruku z portalu e-Urząd Skarbowy Podatnika na okoliczność, całkowitej spłaty dotychczasowych wymagalnych zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku CIT, PIT i VAT, braku uzasadnionej obawy niewykonania zabezpieczonego zobowiązania.

*

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W sprawie niniejszej Sąd dokonując kontroli zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora ani poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p. zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Jednocześnie dodać należy, że choć ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o takie działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17). W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano przy tym wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając m.in.: fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder posługiwania się "pustymi" fakturami (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14). Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz do jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 o.p.

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

W sprawie niniejszej, Dyrektor uwzględnił te zasady. Z uzasadnienia decyzji opartego na zgromadzonym w aktach materiale dowodowym wynika w sposób jednoznaczny, że obawa organu niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego wynika przede wszystkim z tego, że Skarżącą w sposób trwały nie uiszczała zobowiązań o charakterze publicznym. Jak bowiem organy ustaliły i wykazały na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu Skarżąca posiadała zaległości publicznoprawne wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w kwocie 565,34 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 216,00 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – płatnik (PIT-4R) za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2022 r. w łącznej kwocie 6 143,00 zł plus odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 2 274,00 zł. Przy czym łączna kwota zaległości wobec ww. organu podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, naliczonymi na dzień 14.11.2024 r. wynosiła 9.198,00 zł. Ponadto posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] w łącznej kwocie należności głównej 85.481,41 zł jak również wobec Zarządu Województwa [...] – Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w łącznej kwocie należności głównej 710.983,32 zł. Przy czym co istotne organ egzekucyjny do ww. zaległości publicznoprawnych wszczął egzekucję administracyjną. Wprawdzie, po wydaniu decyzji przez organ I instancji Skarżąca nie posiadała już zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT i PIT lecz okoliczność ta niewiele zmienia gdyż zostały one wyegzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego. To po pierwsze. A po drugie Skarżąca nadal posiada zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w [...] w łącznej kwocie należności głównej 85.481,41 zł plus odsetki za zwłokę oraz wobec Zarządu Województwa [...] – Urząd Marszałkowski Województwa [...] w łącznej kwocie należności głównej 708.072,17 zł plus odsetki za zwłokę. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że wobec Skarżącej w latach 2020-2024 organ egzekucyjny prowadził liczne postępowania egzekucyjne na podstawie ponad 20 tytułów wykonawczych co dodatkowo potwierdza i utwierdza w przekonaniu, że Skarżąca trwale nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych oraz, że nie uiściła ich dobrowolnie, lecz zostały zaspokojone dopiero w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego. Zresztą cały czas faktem wykazanym pozostaje, że mimo prowadzonej egzekucji Skarżąca nadal posiada niewyegzekwowane zaległości publicznoprawne na kwotę należności głównej 793 553,58 zł plus odsetki za zwłokę w kwocie 490 154,72 zł (wg stanu na 13.12.2024 r.), co stanowi łączną kwotę 1 283 708,30 zł i jest jednoznaczne z trwałym nieuiszczaniem zobowiązań publicznoprawnych.

Na tym zresztą nie koniec, bo dodatkowo obawę organu wzmocniło podejrzenie o fikcyjności dokonywanych transakcji. Obawa ta jest zdaniem Sądu uzasadniona, bo nie można tracić z pola widzenia, że kontrola podatkowa została wszczęta w związku z wnioskiem Prokuratury Regionalnej w [...], która prowadzi śledztwo dotyczące zorganizowanej grupy przestępczej, w ramach której z wykorzystaniem podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub ją pozorujących wystawiano w latach [...] nierzetelne faktury, których przedmiotem były dostawy towarów, w tym [...], a następnie przekazywano je kolejnym podmiotom uczestniczącym w przestępczym procederze w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Z ustaleń śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę wynika zaś, że jednym z podmiotów uczestniczącym w powyższym procederze była Skarżąca a fikcyjność transakcji potwierdziły wyniki czynności prowadzonych m.in. przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w [...] oraz [...] i Urząd Celno-Skarbowy w [...]. Wynika z nich, że Spółka jest powiązana z G. P. i faktycznie przez niego zarządzana i chociaż wystawiała i przyjmowała faktury na znaczne kwoty pieniężne, to dotyczyły one transakcji pozorowanych, których celem było jedynie wydłużenie łańcucha kontrahentów, by w efekcie finalnym uzyskać m.in. korzyści podatkowe. Jak przy tym wynika z postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów – Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, niekiedy o wartości ponad 100 000,00 zł, przy czym z reguły dotyczyły one towaru nabytego w tym samym dniu lub dzień wcześniej od innego podmiotu powiązanego z niejakim G. P., w związku z czym zachodzi prawdopodobieństwo, że Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego nierzetelne faktury w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT wskazanego na fakturach, pomimo, że nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wreszcie nie bez znaczenia jest i sytuacja majątkowa Skarżącej. Jak bowiem wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji kapitał zakładowy Skarżącej Spółki w wysokości [...] zł nie zabezpiecza prognozowanych zaległości podatkowych. Ponadto według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych Skarżąca nie posiada pojazdów ani nieruchomości. Owszem w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego spisanym 2 sierpnia 2024 r. Prezes zarządu Spółki wskazał, że Skarżąca posiada wierzytelności u kontrahenta tj. F.1 sp. z o.o. oraz maszynę [...] zakupioną w 2019 r. za kwotę 800 000,00 zł, która obecnie jest użyczona F.1 sp. z o.o. Jednak jak wynika z akt sprawy wierzytelności u ww. kontrahenta zostały zajęte przez organ egzekucyjny, w wyniku czego wyegzekwowano tylko kwotę 93 473,00 zł na poczet zaległości podatkowych Skarżącej. Co się natomiast tyczy wykazanej ruchomości, to organ egzekucyjny dokonał zlecenia rekwizycyjnego ww. ruchomości poprzez jej zajęcie i sprzedaż. Zlecenie to obejmuje tytuły wykonawcze wystawione na rzecz m.in. ZUS (TW: nr [...] oraz [...]) i Urzędu Marszałkowskiego Woj. [...] (TW nr: [...]) na kwotę zlecenia 1 269 151,70 zł. Zgodzić należy się więc z argumentacją Dyrektora, że wskazany majątek Skarżącej nie pokryje przyszłych, przedmiotowych zobowiązań podatkowych, bowiem nie jest w stanie zaspokoić w całości aktualnych, bieżących zobowiązań publicznoprawnych nawet przy założeniu, że udałoby się zrealizować zajęcie i sprzedać ruchomości w kwocie jej nabycia tj. 800 000,00 zł. Rentowność Skarżącej stoi przy tym pod znakiem zapytania. Z zestawienia danych z deklaracji VAT w istocie wynika, że od stycznia 2020 r. do sierpnia 2023 r. Skarżąca nie dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego, a także nie wykazała nabycia środków trwałych. Jedynie w 2019 r. wykazała nabycie wewnątrzwspólnotowe w wysokości [...] zł, nabycie środków trwałych w wysokości [...] zł. Z zestawienia dochodów (CIT-8) za lata 2019-2023, wynika z kolei, że Skarżąca jedynie w roku 2022 r. wykazała dochód w wysokości [...] zł, bo w pozostałych latach wykazywała stratę w wysokości: - [...] zł (2019r.), - [...] zł (2020r.), - [...] zł (2021r.), - [...] zł (2023r.). Z danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2019-2023, wynika natomiast, że Skarżąca wykazała ujemną wartość kapitału własnego co też jest sygnałem dla wierzycieli, że ich zobowiązania mogą pozostać nieuregulowane. Wartość aktywów trwałych, na które składały się urządzenia techniczne i maszyny z roku na rok ulegała przy tym zmniejszeniu zaś środki pieniężne w kasie i na rachunkach przez ostatnie dwa lata nie przekraczały 1 500,00 zł. Należności Skarżącej są kilkukrotnie niższe niż zobowiązania, co oznacza zagrożenie kontynuacji działalności Spółki, które może doprowadzić do jej niewypłacalności. Wynik finansowy Spółki wynosił kolejno: - [...] zł (2019 r.), - [...] zł (2020 r.), - [...] zł (2021r.), - [...] zł (2022r.), - [...] zł. Dokonana wreszcie przez organy analizy kondycji finansowej Skarżącej za lata 2019-2023 na podstawie wskaźników: bieżącej płynności finansowej, płynności gotówkowej, ogólnego zadłużenia obrazuje problemy finansowe. Skarżąca odnotowuje bowiem niski poziom wskaźnika bieżącej płynności finansowej, co oznacza problemy finansowe bo świadczy o utracie lub wysokim prawdopodobieństwie utraty przez Skarżącą zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Podobnie rzecz się przedstawia jeśli chodzi o wskaźnik płynności gotówkowej, który od 2020 r. jest zdecydowanie niższy od właściwego poziomu, co może świadczyć o trudnościach z realizowaniem przez Spółkę swoich zobowiązań krótkoterminowych. Wskaźnik zaś ogólnego zadłużenia pokazujący jaka część aktywów Spółki jest finansowana długiem obrazuje, że wskaźnik ten z roku na rok wzrasta i w 2023 r. wynosił blisko 240% (a optymalny poziom to poniżej 50%).

Zdaniem Sądu przywołane okoliczności i przedstawiona argumentacja uzasadniały powzięcie przez organy podatkowe obawy niewywiązania się przez Skarżącą z wykonania nałożonego na nią w przyszłości zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w decyzji zabezpieczającej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły też przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz wskazały wystarczające przesłanki do dokonania zabezpieczenia. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności, słusznie organy obydwu instancji uznały zatem, iż doszło do ziszczenia się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Równocześnie wskazać należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce wskazane nieprawidłowości też będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nieprawidłowości, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione m.in. także poprzez prawidłowe wykazanie, że w sprawie przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują bowiem, że zaistniały przesłanki wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c O.p. tzn. z akt sprawy wynika, że wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 2 w3 zw. z art. 9 § 3 kks, art. 20 § 2 kks, art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 kks, którym objęta jest także Skarżąca nastąpiło na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 31 maja 2023 r. i jest ono nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w [...]. Zawiadomieniem z dnia 12 czerwca 2024 r. wydanym w trybie art. 70c O.p. Skarżąca została powiadomiona że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 uległ zawieszeniu z dniem 31 maja 2023 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej w dniu 14 czerwca 2024 r. Oczywistym przy tym jest, że skoro wszczęcie śledztwa nastąpiło na ponad 1,5 roku przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania i to przez prokuratora, który jako funkcjonariusz publiczny jest nie tylko uprawniony ale i obowiązany do samodzielnego wykonywania czynności to nie ma w tym przypadku mowy o "instrumentalności" we wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Podsumowując. Wskazane powyżej okoliczności, pozwalają uznać za słuszne stanowisko organów podatkowych, że w rozpoznawanej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie w podatku od towarów i usług może nie zostać wykonane. W konsekwencji powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a przy jej wydaniu, wbrew zarzutom skargi, nie doszło do naruszenia prawa materialnego.

Patrząc jednocześnie na metodykę przeprowadzonego postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się do zarzutów skargi jakoby uchybiono przepisom regulującym zasady postępowania dowodowego.

Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z zachowaniem naczelnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 O.p. (zasada legalizmu) i art. 121 O.p. (zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), uwzględniając przy tym specyfikę postępowania zabezpieczającego, które jest w zakresie niektórych aspektów uproszczone i odformalizowane m.in. organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. W sprawie niniejszej organy podatkowe w toku postępowania podjęły jednak niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego jest przy tym logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Wbrew zarzutom skargi dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów a co za tym idzie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Uwypuklić przy tym trzeba, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w sprawie niniejszej, gdyż organy zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwałaby tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że Skarżąca negując ustalenia dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych argumentów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Jest wprost przeciwnie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia że Skarżąca argumentując, iż spłaciła dotychczas wymagalne zobowiązania podatkowe CIT, PIT i VAT czy dowodząc również przed Sądem, że podejmuje działania w kierunku regulowania z pewnym opóźnieniem a niekiedy pod przymusem zobowiązań publicznoprawne nolens volens przyznaje, iż nie uiszczała zobowiązań o charakterze publicznym. Okoliczność ta była zaś dla organów wiodącą.

Wbrew zarzutom skargi posłużenie się przez organ odwoławczy przy uzasadnianiu decyzji dowodami i wnioskami organu I instancji nie naruszył zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy. Także skorzystanie przez organy obu instancji z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż nie obowiązuje zasada bezpośredniości.

Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.