Postanowieniem z 16 kwietnia 2025 r. organ II instancji stwierdził niedopuszczalność odwołania. Organ powołał wymienione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej elementy decyzji, po czym wskazał, że w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 210 O. p. jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzje. Niezbędne elementy przewidziane dla decyzji administracyjnej to: oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Organ uznał, że pismu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 stycznia 2025 r. nie można przypisać przymiotu decyzji administracyjnej. Pismo to wprawdzie zawiera pewne wymagane cechy decyzji, jak wskazanie adresata, organu wydającego, podpis i datę, jednakże nie stanowi władczego rozstrzygnięcia. Wedle organu przedmiotowe pismo stanowiło odpowiedź na wniosek o zwrot nadpłaty i miało charakter wyłącznie informacyjny. Samo udzielenie wyjaśnień nie stanowi władczego rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie. Wobec powyższego zdaniem organu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, że odwołanie strony jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych.
W skardze na powyższe postanowienie skarżący podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezasadne zastosowanie w sprawie i orzeczenie o niedopuszczalności odwołania, pomimo iż pismo organu I instancji było de facto decyzją, od której przysługuje prawo wniesienia odwołania;
2) art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające stwierdzenia nadpłaty nie jest decyzją pomimo posiadania wszystkich elementów decyzji zgodnie z art. 210 Ordynacji podatkowej.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie organu II instancji do rozpoznania odwołania.
W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był wydać decyzję w sprawie wysokości nadpłaty, w szczególności w razie odmowy jej stwierdzenia, co wynika jednoznacznie z art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej. Wbrew temu obowiązkowi w niniejszej sprawie wydane zostało jedynie pismo informujące o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Tym samym organ usiłował zamknąć stronie prawo do zaskarżenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Niezależnie jednak od powyższego, w ocenie skarżącego, ponieważ przedmiotowe pismo dotyczy nadpłaty, należy je oceniać jako decyzję administracyjną i z tego punktu widzenia podlega ona odwołaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie rozpoznał merytorycznie zarzutów odwołania, lecz wydał postanowienie o niedopuszczalności odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ wprost wskazuje, iż pisma zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami pomimo nie posiadania w pełni formy określonej przepisem art. 210 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie stanowi jednak decyzji bowiem ma charakter informacyjny. Zdaniem skarżącego twierdzenie to jest nieuprawnione, bowiem z przedmiotowego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego jednoznacznie wynika, że nie widzi podstaw do stwierdzenia nadpłaty, a zatem odmawia stwierdzenia nadpłaty. Natomiast zgodnie z przepisem art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa odmowa stwierdzenia nadpłaty ma formę decyzji.
Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska dlaczego w jego ocenie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest decyzją. Co więcej, nie zobowiązał organu I instancji do rozstrzygnięcia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty w drodze decyzji zgodnie z powołaną wyżej normą prawną.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia jaki charakter ma pismo organu I instancji z 22 stycznia 2025 r. znak 1217-SPV-1.4020.1.2025 – czy jest to pismo informacyjne (jak twierdzi organ), czy decyzja podatkowa (jak uważa skarżący). W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać skarżącemu.
W myśl art. 72 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak zaś stanowi art. 75 § 1 powołanej ustawy, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Art. 72 § 2 O. p. rozszerza stosowanie przepisów dotyczących nadpłaty również do odsetek, stanowiąc, że jeżeli, wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Ponadto nie może budzić wątpliwości, że do powstania nadpłaty w podatku może dojść również w sytuacji, gdy należności zostaną ściągnięte w drodze egzekucji w trybie przymusowym a nie dobrowolnym. W tym zakresie trzeba zwrócić bowiem uwagę na treść art. 59 § 1 pkt 1 O. p., który stanowi, że "zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty", nie dokonując rozróżnienia, czy zapłata ta dokonana została w sposób dobrowolny czy też przymusowy. Zapłatą w rozumieniu tego przepisu będzie zarówno wpłata dobrowolna, jak też przymusowe ściągnięcie podatku przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2012 r., II FSK 360/11; wyrok WSA w Rzeszowie z 25 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Rz 254/13). Pismo skarżącego z 17 grudnia 2024 r., w którym domagał się on zwrotu nadpłaty, było więc w istocie zakotwiczonym w przepisach Ordynacji podatkowej wnioskiem inicjującym sprawę podatkową.
W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że procesową formą odmownego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wydanie decyzji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r., III SA/Wa 278/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Kr 702/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Lu 547/10). Zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej to właśnie decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W odmowie przyznania podatnikowi nadpłaty przejawia się władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony.
Na gruncie niniejszej sprawy skarżący upatrywał zasadności zwrotu nadpłaty w błędnym wyliczeniu okresów, za jakie biegły odsetki podatkowe od należności głównej. W odpowiedzi na wniosek skarżącego organ przedstawił "ustosunkowanie się do zarzutów", gdzie skonstatował, że "w sprawie nie ma zastosowania przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p." (s. 5), "ma zastosowanie jedna przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3 O.p., co uzasadniono w treści niniejszego pisma" (s. 11), a nadto, że "pozostałe okoliczności [pozostałe punkty art. 54 § 1 O.p.] nie mają zastosowania w niniejszej sprawie" (s. 4). Powyższe doprowadziło organ do wniosku, że "Zobowiązanie wynikające z decyzji z 30.10.2019 r. w kwocie 2.413.218 zł zostało uregulowane w całości wraz z należnymi odsetkami, kosztami upomnienia." (s. 11). W istocie zatem organ dokonał rozpatrzenia wniosku skarżącego, rozstrzygając go odmownie, po przedstawieniu argumentacji nawiązującej do zarzutów skarżącego.
Jak zasadnie zwrócił uwagę organ II instancji, art. 210 § 1 O.p. zawiera wyliczenie elementów formalnych, których zamieszczenie uzasadnia przyznanie rozstrzygnięciu organu podatkowego waloru decyzji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja zawiera:
1) oznaczenie organu podatkowego;
2) datę jej wydania;
3) oznaczenie strony;
4) powołanie podstawy prawnej;
5) rozstrzygnięcie;
6) uzasadnienie faktyczne i prawne;
7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie;
8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
W orzecznictwie wielokrotnie wypowiadano się na temat poszczególnych elementów decyzji i ich znaczenia dla ważności samej decyzji. W wyroku z dnia 28 listopada 1990 r., sygn. akt III ARN 30/90, Sąd Najwyższy stwierdził, iż brak niektórych składników decyzji w określonym rozstrzygnięciu nie uzasadnia traktowania tego rozstrzygnięcia jako innej formy działania administracji. W wypadkach spornych należy przyjąć domniemanie, że takie rozstrzygnięcie jest decyzją, albowiem taka forma zwiększa m.in. sferę ochrony prawnej przyznanej obywatelom. Zatem o tym, czy dany akt jest decyzją, czy też nie, przesądza nie jego nazwa, lecz charakter sprawy oraz treść przepisu będącego podstawą działania organu załatwiającego tę sprawę.
W wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81 (opubl. OSPiKA 1982, z. 9-10, poz. 169), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w formie decyzji są decyzjami mimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej przepisami prawa, jeżeli tylko zawierają minimum elementów, niezbędnych do zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji (por. także wyroki NSA: z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I GSK 457/07, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I OSK 2028/11, z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt II OSK 1225/10).
W okolicznościach przedmiotowej sprawy, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 stycznia 2025 r. spełniało przesłanki do uznania go za decyzję odmawiającą zwrotu nadpłaconego podatku. W szczególności wskazywało organ administracji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu), adresata (W. S.), rozstrzygało o istocie sprawy ("ma zastosowanie jedna przerwa w naliczaniu odsetek"), a także zawierało podpis osoby działającej w imieniu organu (z upoważnienia Naczelnika – Zastępca Naczelnika). Dodatkowo organ zawarł w treści pisma uzasadnienie rozstrzygnięcia, analizując treść żądania wnioskodawcy oraz stan faktyczny i prawny sprawy, a także powołał podstawę prawną (art. 54 § 1 O.p.). Powyższe okoliczności wskazują, że pismo z 22 stycznia 2025 r. było aktem administracyjnym w indywidualnej sprawie podatkowej.
Odnosząc się zaś do braku pouczenia, czy i w jakim trybie służy od decyzji odwołanie, wskazać należy, że Sąd podziela wyrażone w judykaturze stanowisko ,że "pouczenie o przysługujących środkach prawnych jest elementem decyzji, który nie wpływa na jej ważność, ponieważ brak pouczenia w decyzji, jak również jego wadliwość polegająca na nieprawidłowym pouczeniu strony o przysługujących jej możliwościach kwestionowania rozstrzygnięcia, nie powoduje nieważności decyzji." (tak wyrok NSA z 12 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 300/13).
Warto dodać, że według samego organu przedmiotowe pismo stanowiło odpowiedź na wniosek o zwrot nadpłaty (s. 4 odpowiedzi na skargę). Ustawodawca zaś przewidział, że procesową formą negatywnego rozpoznania takiego wniosku jest decyzja podatkowa. Należy przy tym zwrócić uwagę, że działanie polegające na rozstrzyganiu istoty sprawy bez wymaganej przepisami prawa formy prowadzić może do udaremnienia kontroli instancyjnej i sądowej. Stąd też organ podatkowy nie tylko zobowiązany jest do stosowania dopuszczalnych form rozstrzygnięć administracyjnych, ale także do interpretacji żądań i wniosków stron w zgodzie z przepisami, tak aby nie doprowadzić do sytuacji, gdy strona zostanie pozbawiona kontroli instancyjnej i sądowej rozstrzygnięcia organu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Kr 702/13).
Dla porządku dostrzec należy, że zawarte również w piśmie z 17 grudnia 2024 r. wezwanie skarżącego do "ustalenia kosztów postępowania" egzekucyjnego zostało rozpatrzone przez organ w procesowej formie postanowienia z 20 stycznia 2025 r., na co organ zwrócił uwagę na s. 9 i 12 pisma z 22 stycznia 2025 r. Sądowi z urzędu jest wiadome, że w wyniku wywiedzenia środka odwoławczego od tego postanowienia organ II instancji wydał ostateczne postanowienie znak 1201-IEE.7113.1.7.2025.4.KN z 23 kwietnia 2025 r. Na postanowienie to skarżący wywiódł skargę do tut. Sądu, która została zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Kr 444/25. W tym więc zakresie wniosku skarżącego z 17 grudnia 2024 r. umożliwiono skarżącemu merytoryczną instancyjną kontrolę zapadłego rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania tj. art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, że zachodzi niedopuszczalność odwołania od pisma organu I instancji w sprawie odmowy zwrotu nadpłaty. Tym samym organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowisko organu doprowadziło do braku możliwości poddania kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia sprawy dokonanego przez organ I instancji. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżone postanowienie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy weźmie pod uwagę, że nie zachodzi przesłanka przedmiotowa niedopuszczalności odwołania.
O kosztach Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 P.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi w wysokości 100 zł.