W ocenie Kolegium, w rozpatrywanej sprawie z kilku względów nie można przyjąć, że doręczenie decyzji na adres Spółki miało charakter informacyjny.
Po pierwsze w pełnomocnictwie ani w żadnym piśmie, X.Y. nie wskazała swojego adresu do doręczeń, ani żadnych innych danych osobowych. Po doręczeniu Spółce na adres elektroniczny zawiadomienia z dnia 17 lipca 2025 r. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, adw. X.Y. pojawiła się w siedzibie organu I instancji w dniu 23 lipca 2025 r., w piśmie z dnia 23 lipca 2025 r. o zapoznaniu się z aktami sprawy wskazując wyłącznie swoje imię i nazwisko oraz podając jako swój adres, adres Spółki. W świetle powyższego nie można zatem stwierdzić, by intencją Podatnika (Spółki) było wyznaczenie adw. X.Y. jako pełnomocnika do doręczeń. Zdaniem Kolegium, jeśli pełnomocnik nie wskazuje swojego adresu do doręczeń, to doręczenia na adres podatnika należy uznać za skuteczne i wywołujące skutek prawny.
Po drugie X.Y., będąca adwokatem, nie przedłożyła w toku postępowania udzielonego zgodnie z reprezentacją wynikającą z KRS pełnomocnictwa szczególnego na wzorze PPS-1 wraz z wskazaniem jej adresu do doręczeń, lecz wyłącznie pełnomocnictwo udzielone tylko przez jednego z prokurentów, podczas gdy pełnomocnictwo zgodnie z reprezentacją wynikającą z KRS powinno zostać udzielone w imieniu Spółki przez dwóch członków zarządu działających łącznie lub jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 10 kwietnia 2025 r. Wójt Gminy L. pouczył Stronę, że może działać przez pełnomocnika, wyjaśnił kto może być pełnomocnikiem, jakie są rodzaje pełnomocnictw i w jaki sposób się ustanawia pełnomocnika.
W związku z powyższym Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego.
W motywach rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Podatnik składając deklaracje za 2020 r. wskazywał, że posiadane przez niego grunty i budowle podlegają zwolnieniu na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Uchwały Nr LI/434/2014 Rady Gminy L. z dnia 30 października 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości uchwały oraz na podstawie § 1 ust. 1 pkt l lit. b) Uchwały Nr LI/435/2014 Rady Gminy L. z dnia 30 października 2014 r. w sprawie zwolnień z podatku rolnego. Zdaniem zaś organu I instancji przedmioty opodatkowania objęte zaskarżoną decyzją w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. nie podlegają zwolnieniu.
Następnie Organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania. Wskazał, że w dniu 14 stycznia 2016 r. Podatnik zawarł umowę dzierżawy z Gminą L., na mocy której Gmina oddała dzierżawcy do używania i pobierania pożytków nieruchomość o powierzchni 85,000 m2, stanowiącą część działki ewidencyjnej nr [...] położonej w miejscowości R. Dzierżawca zobowiązał się do wybudowania na własny koszt co najmniej 4 pełnowymiarowych boisk piłkarskich z naturalną lub sztuczną nawierzchnią, drenażem i nawodnieniem oraz zapleczem szatniowo-sanitarnym, z zastrzeżeniem, że realizacja inwestycji rozpocznie się nie wcześniej niż po przeprowadzeniu przez Gminę L. koniecznych zmian w dokumentach planistycznych. W dniu 11 kwietnia 2017 r. strony podpisały Aneks nr 3 w związku z podziałem działki nr [...] o powierzchni 26,1574 ha na działki o numerach od [...] do [...], co skutkowało zmianą przedmiotu dzierżawy na działkę nr [...] o powierzchni 9,3930 ha. Kolejny Aneks nr 4 z dnia 1 marca 2018 r. zmienił kwotę czynszu w związku ze zwiększeniem powierzchni przedmiotu dzierżawy, natomiast Aneksem nr 5 z dnia 10 września 2018 r. ponownie zmieniono przedmiot dzierżawy na działkę nr [...] oraz część działki nr [...] o powierzchni 173,88 m2.
Kolegium stwierdziło dalej, że na mocy Aneksu nr 6 z dnia 21 czerwca 2019 r. nastąpiła zmiana przedmiotu dzierżawy – część działki nr [...] o powierzchni 9,3756 ha oraz część działki nr [...] o powierzchni 173,88 m2, a Aneks nr 7 z dnia 3 sierpnia 2019 r. objął dzierżawą część działki nr [...] o powierzchni 9,3726 ha oraz część działki nr [...] o powierzchni 204,13 m2. Aneks nr 8 z dnia 10 października 2019 r. nie spowodował zmian w przedmiocie dzierżawy, zaś Aneks nr 9 z dnia 29 stycznia 2020 r. zmienił powierzchnie dzierżawy na 9,3654 ha dla części działki nr [...] oraz 276,05 m2 dla części działki nr [...]. Kolegium zauważyło, że zawarte później Aneksy nr 10 i 11 pozostały bez wpływu na przedmiot dzierżawy.
W 2020 r. działka nr [...] o całkowitej powierzchni 0,8349 ha oznaczona była jako W (0,0492 ha) oraz dr (0,7857 ha), przy czym Podatnik w styczniu 2020 r. posiadał jej część o powierzchni 204,13 m2, a po podpisaniu Aneksu nr 9 powierzchnia ta wzrosła do 276,05 m2.
Z kolei działka nr [...] oznaczona była jako PsV, PsVI, W, LsIV oraz Bz o łącznej powierzchni 9,3930 ha, z czego w styczniu 2020 r. Podatnik posiadał 9,3726 ha, a po 29 stycznia 2020 r. obszar ten zmniejszył się do 9,3654 ha.
W świetle powyższego Podatnik w 2020 r. był posiadaczem zależnym tych gruntów, a łączna powierzchnia dzierżawy w okresie od lutego do grudnia 2020 r. wyniosła 93.930,05 m2. Kolegium podkreśliło również, że w 2020 r. na terenie inwestycji istniał obiekt blaszany budowlany pełniący funkcję biura budowy Centrum Treningowego, wykazany po raz pierwszy w deklaracji na 2019 rok. Zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., skoro budowa została zakończona lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, obowiązek podatkowy w 2020 roku w zakresie tej budowli o wartości 50.273,00 zł bez wątpienia istniał.
Dalej Kolegium odniósł się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, polegającego na wydaniu decyzji po publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21, bez uwzględnienia skutków utraty mocy obowiązującej przepisu będącego podstawą określenia zobowiązania w zakresie budowli. Wskazał, że choć Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, to jednocześnie odroczył termin utraty mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, co nastąpiło 11 stycznia 2025 r., mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli. Kolegium podkreśliło, że zaskarżona decyzja za 2020 r. ma charakter deklaratoryjny i dotyczy zobowiązań podatkowych, które zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. powstają z mocy prawa, nakładając na osoby prawne obowiązek samodzielnego składania deklaracji, ich korygowania oraz wpłacania podatku bez wezwania. Wójt Gminy L. wydał decyzję w stanie prawnym istniejącym i obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, a decyzje deklaratoryjne jedynie potwierdzają zaistnienie zdarzenia prawnego i wywołują skutki z mocą wsteczną (ex tunc). Kolegium wskazało, że wydanie takiej decyzji następuje w sytuacji, gdy organ stwierdzi, iż podatnik mimo obowiązku nie zapłacił podatku, nie złożył deklaracji lub wykazał zobowiązanie w niewłaściwej wysokości. W doktrynie podkreśla się, że nowe definicje budowli i budynków znajdują zastosowanie dopiero od dnia 1 stycznia 2025 r., natomiast podatek za rok 2024 i lata wcześniejsze powinien być naliczany z uwzględnieniem "starych" unormowań. Kolegium stwierdziło, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu w sprawie dotyczącej 2020 r., właśnie z uwagi na odroczenie terminu utraty jego mocy obowiązującej. W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, nie ma podstaw do kwestionowania opodatkowania obiektu blaszanego, pełniącego funkcję biura budowy, jako budowli ujętej przez Podatnika w deklaracji za 2020 rok.
Kolegium stwierdziło, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, którą Strona wywodzi z zapisów umowy dzierżawy przewidujących brak obowiązku ponoszenia kosztów podatku przez Dzierżawcę, należy uznać, że postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą wpływać na stosowanie przepisów ustawy czy aktów prawa miejscowego w zakresie obowiązku podatkowego. Zdaniem Organu odwoławczego zwolnienia od podatku od nieruchomości są ściśle określone w ustawie, a wyłączne kompetencje do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych posiada rada gminy, nie zaś wójt. Kolegium podniosło, że okoliczność zawarcia w umowie z dnia 14 stycznia 2016 r. zapisu o zwolnieniu Dzierżawcy z kosztów podatku nie ma istotnego znaczenia dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji administracyjnej, gdyż akt woli strony umowy cywilnoprawnej nie może decydować o istnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Zdaniem organu odwoławczego, co potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązki umowne są domeną prawa cywilnego i nie mają wpływu na obiektywny, niezależny obowiązek podatkowy jako wynikający z prawa publicznego. Kolegium wskazało ponadto, że bezpośrednim asumptem do wszczęcia niniejszego postępowania stały się wnioski pokontrolne Najwyższej Izby Kontroli sformułowane po kontroli w Urzędzie Gminy L. zakończonej w kwietniu 2025 r.
Kolegium stwierdziło, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest zagadnienie zwolnienia przewidzianego w uchwałach Rady Gminy L., zgodnie z którymi zwalnia się z podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego grunty, budynki i budowle zajęte na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, z wyłączeniem obiektów zajętych, wydzierżawionych lub wynajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki, nieruchomości zajęte na szkolenia i treningi drużyn sportowych winny podlegać zwolnieniu, a ocenę tego zwolnienia należy odnosić do każdego obiektu lub jego części z osobna, a nie do całości nieruchomości. Zdaniem Strony fakt prowadzenia na terenie nieruchomości dodatkowej działalności uzupełniającej nie może przesądzać o całkowitej utracie prawa do zwolnienia, o ile nie prowadzi to do faktycznego zajęcia obiektu na działalność odpłatną. Spółka stoi na stanowisku, że prowadzenie prac budowlanych nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, gdyż nie jest to istotą jej działalności, a powstająca infrastruktura ma służyć wyłącznie działalności sportowej podlegającej zwolnieniu. Budowa obiektu sportowego nie jest działalnością oderwaną od sportu, a zaskarżona decyzja zdaje się nie dostrzegać różnicy pomiędzy pojęciami "związania z prowadzeniem działalności gospodarczej" z pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Odnosząc się do kwestii zwolnienia opodatkowanych przedmiotów, Kolegium podkreśliło, że zasadą jest opodatkowanie nieruchomości, natomiast każde zwolnienie powinno być interpretowane w sposób ścisły. Zwolnienie z opodatkowania jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania, dlatego też nie wolno go interpretować w sposób rozszerzający. W ocenie Kolegium nieruchomość jest zajęta na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu wówczas, jeśli jest realnie wykorzystywana w tym celu, a na gruncie wykonywane są rzeczywiste, faktyczne czynności. Poza zakresem zwolnienia pozostają ewentualne zamiary i plany na przyszłość, a skoro w 2020 r. na gruncie trwała budowa inwestycji przez przedsiębiorcę, to nie można mówić o rzeczywistym zajęciu nieruchomości na prowadzenie nieodpłatnej działalności sportowej.
W związku z powyższym Kolegium podziela stanowisko organu I instancji, że grunty będące w posiadaniu Podatnika w 2020 r. były zajęte na działalność gospodarczą. Kolegium wyjaśnia, że dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntów rolnych i lasów, o czym świadczą działania obejmujące kompleks nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego pod pojęciem gruntów zajętych na działalność gospodarczą należy rozumieć podjęcie przez przedsiębiorcę działań zmierzających do osiągnięcia przychodu, w tym czynności przygotowawczych, jak budowa inwestycji, która uniemożliwia wykorzystanie gruntu jako rolny. Kolegium wskazało, przywołując orzecznictwo NSA, że grunty zajęte na działalność gospodarczą to takie, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności powodujące osiągnięcie zamierzonych celów związanych z tą działalnością. Zdaniem organu odwoławczego nie można wywodzić, że jedynie główny przedmiot działalności zasługuje na takie miano, gdyż działania w zakresie pobocznego przedmiotu również są podejmowane w ramach działalności gospodarczej.
Z informacji z KRS wynika, iż Podatnik jest zarejestrowany w Rejestrze Przedsiębiorców, nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, a jego przeważającym rodzajem działalności jest działalność klubów sportowych, w tym nabór, szkolenie i pośrednictwo w transferach zawodników. Zdaniem Kolegium status spółki akcyjnej umożliwia prowadzenie działań komercyjnych i pozyskiwanie kapitału od inwestorów. Kolegium wyliczyło, że Spółka ma zgłoszoną również działalność obiektów sportowych, doradztwo w zakresie zarządzania oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Kolegium stwierdziło, że Spółka występuje w obrocie wyłącznie jako przedsiębiorca, a jej działalność z założenia nastawiona jest na generowanie zysków, które mogą być wypłacone akcjonariuszom lub reinwestowane.
W ocenie organu odwoławczego w 2020 roku na spornej nieruchomości trwała budowa Centrum Treningowego w R., co oznacza, że nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że skoro trwała budowa, to nie mogła być ona jednocześnie zajęta na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie sportu, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego. Prowadzenie budowy na gruntach rolnych w całości wykluczyło te grunty z działalności rolniczej i spowodowało, że podlegały one opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego kwestia celu budowy czy fakt, że działalność deweloperska nie była działalnością przeważającą Spółki, nie mają istotnego znaczenia, ponieważ przedsiębiorca, prowadząc budowę, zajął grunty na działalność gospodarczą. Kolegium stwierdziło ostatecznie, że budowa została zakończona w 2020 r., a tym samym niemożliwe było zajęcie w jakimkolwiek zakresie nieruchomości na nieodpłatną działalność w zakresie sportu i kultury fizycznej.
W ocenie Kolegium organ I instancji zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2020 r. Zdaniem Kolegium obowiązek dowodzenia wynikający z art. 187 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Kolegium stwierdziło, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż w 2020 r. grunty będące w posiadaniu spółki akcyjnej były zajęte na prowadzenie prac budowlanych związanych z budową Centrum Treningowego w R., co oznacza, że nieruchomość była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, oczywiste jest, że nieruchomość nie mogła być w tym okresie również zajęta na prowadzenie nieodpłatnej działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu.
Kolegium wskazało, że organ I instancji ustalił istotne fakty na podstawie dokumentów z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego, z których wynika, że inwestycje zostały zakończone w grudniu 2020 r., a także na podstawie zdjęć z artykułu internetowego obrazujących stan prac, informacji z GUS na temat kodów PKD oraz danych z Małopolskiego Urzędu Skarbowego dotyczących instalacji kasy fiskalnej na terenie Centrum Treningowego.
SKO stwierdziło, że w toku postępowania nie naruszono art. 122 O.p. i nie zgodziło się z twierdzeniem, że ograniczono prawo Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Organu cel prowadzonego postępowania był Podatnikowi znany od momentu doręczenia postanowienia o jego wszczęciu, a Spółka była informowana, że pozyskiwane wyjaśnienia będą stanowić dowód w sprawie. Kolegium podkreśliło, że organ I instancji zawiadomił Podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu oraz o prawie do zadawania pytań i składania wyjaśnień, a okoliczność, na jaką dowody były gromadzone, nie mogła budzić wątpliwości.
Kolegium wyjaśniło również, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p., gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie wątpliwości niedających się usunąć po zastosowaniu reguł interpretacyjnych.
Zdaniem SKO, organ I instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania przy zastosowaniu stawki 0,85 zł/m2 dla gruntów oraz 2% wartości dla budowli, na podstawie obowiązującej w gminie uchwały. Kolegium podsumowało, że podatek od gruntów za styczeń wyniósł 6.653,38 zł, za okres od lutego do grudnia 73.187,16 zł, natomiast podatek od budowli (garażu blaszanego) wyniósł 1.005,46 zł, co oznacza, że wysokość zobowiązania podatkowego została prawidłowo określona na kwotę 80.846,00 zł.
4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144a i 145 § 2 O.p. w zw. z art. 4 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych poprzez utrzymanie w mocy decyzji Wójta w sytuacji, gdy decyzja ta została doręczona z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika Skarżącej, a tym samym nie weszła w życie, wskutek czego Organ nie był uprawniony do utrzymania jej w mocy;
2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 oraz art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez akceptację opodatkowania w decyzji I instancji obiektu w oparciu o niekonstytucyjny przepis, bez uwzględnienia skutków utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który był podstawą do wydania decyzji I Instancji określającej zobowiązanie Spółki w podatku o nieruchomości w zakresie budowli, w sytuacji wydania ww. decyzji po upływie 18 miesięcy od publikacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 (dalej: Wyrok TK).
Mając na uwadze powyższe wniesiono o:
- uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I Instancji,
- zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
5.3. Na podstawie art. 145 O.p.:
§ 1. Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi.
§ 2. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
§ 3. W razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników.
Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 138g O.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń.
Jak wynika z art. 138c § 1 O.p., pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy podatkowe mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.
5.4. W dniu 27 czerwca 2025 r., w toku postępowania przed organem I instancji, odbyły się oględziny, na które w imieniu Spółki stawiła się również adwokat X.Y., przedkładając udzielone jej w dniu 27 czerwca 2024 r. przez prokurenta Spółki pełnomocnictwo (karta 109 akt) o treści przytoczonej wyżej, w części "historycznej" niniejszego uzasadnienia.
Pełnomocnictwo to było obarczone licznymi brakami, jednak najistotniejszy z nich polegał na tym, że zostało ono podpisane jedynie przez prokurenta Spółki (podkreślenie Sądu), podczas gdy zgodnie z sposobem reprezentacji Spółki wskazanym w KRS, powinno zostać udzielone w imieniu Spółki przez dwóch członków zarządu działających łącznie lub jednego członka zarządu działającego łącznie z prokurentem.
Mimo to organ I instancji dopuścił pełnomocnika do oględzin, o czym świadczy protokół oględzin (karty 110-111 akt). Ponadto ww. pełnomocnik został również dopuszczony do zapoznania się w imieniu Spółki z aktami sprawy w dniach 15 lipca 2025 r. (karta 118 akt) i 23 lipca 2025 r. (karta 168 akt). W pismach tych adwokat X.Y. nazywana jest pełnomocnikiem Spółki. Zatem Strona miała prawo uznać, że jest w niniejszym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika (podkreślenie Sądu).
Mimo to organ I instancji doręczył decyzję (oraz inne pisma w toku postępowania) na adres Spółki.
Takiego zachowania nie usprawiedliwia fakt, że pełnomocnictwo zostało udzielone (podpisane) niezgodnie ze sposobem reprezentacji Spółki wskazanym w KRS.
Organ I instancji, po dostarczeniu mu ww. pełnomocnictwa w ogóle nie powinien dopuścić pełnomocnika do postępowania w imieniu Spółki. Jak bowiem słusznie podnosi Strona w treści skargi, udostępnienie akt osobie nieumocowanej stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. Jeśli już to jednak uczynił, to po uświadomieniu sobie pomyłki, nie powinien – bez żadnego uprzedzenia Spółki (podkreślenie Sądu) – pomijać ww. pełnomocnika czynnościach, lecz wezwać go do usunięcia braków formalnych pełnomocnictwa (art. 155 i art. 169 O.p.).
Sankcją za braki pisma nie jest bowiem pominięcie pełnomocnika (i to bez żadnego uprzedzenia, bez wskazania na konkretne braki), lecz konieczne jest uprzednie wezwanie do uzupełnienia stwierdzonych braków.
Pełnomocnictwo było bez wątpienia nieprawidłowe, jednakże dopuszczenie tak błędnie ustanowionego pełnomocnika do postępowania w imieniu Spółki (i to nie jednostkowo, lecz kilkukrotnie), mogło spowodować zarówno u Strony jak i jej pełnomocnika uzasadnione przeświadczenie, że pełnomocnik został ustanowiony w sposób prawidłowy.
Zatem późniejsze pominięcie go (bez żadnego uprzedzenia o wadliwości ustanowionego pełnomocnictwa), stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).
5.5. W tym miejscu należy podnieść, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika przez stronę postępowania, doręczanie pism pełnomocnikowi w toku postępowania jest obligatoryjne z mocy samego prawa. Świadczy o tym zawarte w art. 145 § 2 O.p. sformułowanie "pisma doręcza się pełnomocnikowi" (podkreślenie Sądu). Nie ma tutaj miejsca na żadną uznaniowość. Organ nie ma w tym przypadku żadnej możliwości wyboru, a doręczanie w takim przypadku (gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika) pism stronie zamiast pełnomocnikowi, ma tylko walor informacyjny.
Błędne doręczanie korespondencji w takim przypadku (poprzez pominiecie pełnomocnika, a doręczenie pisma bezpośrednio stronie) było różnie traktowane w orzecznictwie.
Powyższe rozbieżności zostały jednak rozwiane w wyniku uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, w której stwierdzono, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 o.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie.
W powołanej uchwale NSA wskazał, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia.
Powyższa uchwała, choć dotyczyła postanowienia, jest przyjmowana w orzecznictwie rozszerzająco również na inne akty wydawane przez organy podatkowe, w tym decyzje. Albowiem przepisy Ordynacji nie przewidują odmiennych regulacji w zakresie doręczania decyzji oraz postanowień, posługując się (w szczególności w art. 145 § 2 O.p.) terminem doręczanie pism (podkreślenie Sądu), przez co należy rozumieć decyzje, postanowienia oraz wszelkie inne pisma doręczane w toku postępowania podatkowego.
W konsekwencji w orzecznictwie wskazuje się wprost, że ww. uchwała jest na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążąca również w przypadku wadliwego doręczenia decyzji (tak min. wyrok NSA dnia 24 kwietnia 2025 r., I FSK 964/22) lub wskazuje się, że choć nie jest formalnie wiążąca to stanowi ona wzorzec w ogóle do skutków braku doręczenia administracyjnych aktów podatkowych (tak. m.in. wyroki NSA z dnia: 7 kwietnia 2022 r., I FSK 364/18; 26 maja 2022 r., I FSK 2001/18; 17 marca 2022 r.; I FSK 2184/19). Świadczy o tym okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny w rozważaniach uchwały dotyczących skutków braku doręczenia aktu ustanowionemu pełnomocnikowi odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego zarówno skutków braku doręczenia postanowień jak i decyzji.
W konsekwencji decyzja błędnej doręczona (z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika do doręczeń) nie wchodzi do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej. Nie rozpoczyna więc swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może w żaden sposób konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest jedynie do ponowienia czynności doręczenia decyzji prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń.
Wbrew twierdzeniom Organu, nie jest w tym przypadku również konieczne żadne wyrażanie przez stronę postępowania intencji, aby jedyny (podkreślenie Sądu) ustanowiony w sprawie pełnomocnik był pełnomocnikiem do doręczeń.
Kwestia pełnomocnika do doręczeń – jak jasno wynika z treści art. art. 138g – pojawia się dopiero w przypadku kilku pełnomocników strony (kilku pełnomocników o tym samym zakresie działania lub jednoczesnym reprezentowaniu strony przez pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego). W takim przypadku wybór pełnomocnika do doręczeń należy w pierwszej kolejności do strony (art. 138g O.p.), a dopiero w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, organ podatkowy samodzielnie wybiera pełnomocnika, któremu doręcza pisma (art. 145 § 3 O.p.) jednemu z pełnomocników.
5.6. W ww. trybie wezwania pełnomocnika do uzupełnienia braków pełnomocnictwa, powinny też zostać uzupełnione inne braki pełnomocnictwa. W szczególności brak adresu do doręczeń.
W tym miejscu należy zauważyć, że pełnomocnik nie wskazał w żadnym miejscu adresu do doręczeń jako adresu Spółki. W treści pełnomocnictwa oraz w piśmie (protokole) zapoznania się z aktami sprawy z dnia 23 lipca 2025 r. (karta 168 akt) wskazano wprawdzie dane strony, którą reprezentuje pełnomocnik oraz jej adres pocztowy, jednakże w aktualnym stanie prawnym doręczanie pism pełnomocnikowi profesjonalnemu musi odbywać na adres elektroniczny, a udzielone mu pełnomocnictwo musi zawierać adres do doręczeń elektronicznych (art. 138c § 1 O.p.).
W poprzednim stanie prawnym, gdy doręczanie psim pełnomocnikom profesjonalnym mogło odbywać się w sposób tradycyjny, na adres pocztowy (miejsca zamieszkania lub prowadzenia działalności gospodarczej), dopuszczano w orzecznictwie możliwość wskazania przez takiego pełnomocnika adresu pocztowego Spółki, jako adresu do doręczeń i uznawano skuteczność takiego doręczenia. W aktualnym stanie prawnym jest to niedopuszczalne (podkreślenie Sądu), a pełnomocnik musi wskazać adres do doręczeń elektronicznych.
Ponadto to wskazanie adresu Spółki jako adresu do doręczeń pełnomocnika powinno być w takim przypadku wyraźne (podkreślenie Sądu) i tylko takie wyraźne wskazanie uznawano w orzecznictwie zapadłym na gruncie poprzedniego stanu prawnego. Takie też wyraźne wskazanie przez pełnomocnika adresu spółki jako adresu do korespondencji w toku postępowania miało miejsce w sprawach będących przedmiotem orzekania w WSA w Łodzi z dnia 29 listopada 2023 r. I SA/Łd 760/23 oraz NSA z dnia 25 września 2024 r., I FSK 120/21, na które powołuje się Organ.
Nie może to być zatem wskazanie "dorozumiane" ("milczące") adresu strony przez pełnomocnika jako swojego adresu do doręczeń. Sam brak wskazania swojego adresu do doręczeń elektronicznych przez pełnomocnika, nie może zostać uznany za "milczące" wskazanie przez niego adresu Spółki jako adresu do doręczeń.
Abstrahując natomiast od sporu, czy organ (na podstawie posiadanych danych pełnomocnika) był w stanie samodzielnie ustalić jego adres do doręczeń elektronicznych (jak twierdzi Skarżąca), czy też nie był w stanie, stwierdzić należy, że – zakładając nawet, iż organ nie był w stanie go ustalić samodzielnie – powinien właśnie w ww. wezwaniu wezwać pełnomocnika do jego wskazania.
5.7. Dodatkowo, zdaniem Sądu, a wbrew stanowisku Organu, o wadliwości pełnomocnictwa nie świadczy również fakt, że nie zostało ono udzielone na wzorze PPS-1.
Jak bowiem słusznie podnosi się w orzecznictwie (wyrok WSA w Gorzowie z dnia 4 września 2019 r., I SA/Go 302/19) pełnomocnictwo ma zawierać dane wskazane we wzorze, nie ma jednak bezwzględnego obowiązku składania go na określonym "wzorze", "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych form jest pełnomocnictwo udzielone ustnie i jest ono w pełni równoważne dwóm pozostałym formom jego udzielenia. Zgłoszenie pełnomocnictwa szczególnego ustnie do protokołu, a także zgłoszenie w ten sam sposób zawiadomienia o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu, nie są ograniczone tylko do sytuacji, gdy pełnomocnictwa udziela osoba, która nie może się podpisać (por. art. 138d § 6 O.p.). Forma ta może mieć zastosowanie w każdym przypadku udzielenia pełnomocnictwa szczególnego.
Ponadto w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, który wskazywałby na sankcję związaną ze złożeniem pełnomocnictwa w innej formie niż urzędowy wzór. Z treści art.138e § 3 wynika bowiem, że ustawodawca zobowiązał do przedłożenia pełnomocnictwa szczególnego udzielonego na piśmie, do jego złożenia do akt sprawy, używając sformułowania "według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2", nie użył natomiast sformułowania znanego w innych regulacjach procesowych tj. art. 252 § 2 P.p.s.a "na urzędowym formularzu według ustalonego wzoru" czy "być sporządzone na urzędowych formularzach" jak w art. 505 2 Kodeksu postępowania cywilnego.
Warto zauważyć, że w uzasadnieniu projektu do ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649.) wprowadzającej zmiany do ordynacji podatkowej w rozdziale 3a podkreślono, że "w celu ułatwienia korzystania z instytucji pełnomocnictwa szczególnego wzór pełnomocnictwa szczególnego oraz zawiadomienie o jego zmianie (...) zostanie określone w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (Sejm RP VII kadencji, Nr druku: 3462). Ponadto, z treści art. 138j § 1 pkt 1 O.p. wynika, że wprowadzenie urzędowego wzoru pełnomocnictwa ma "na celu uproszczenie zgłaszania pełnomocnictwa".
Powyższe wskazuje, że pełnomocnictwo szczególne ma zawierać dane wskazane "we wzorze" nie ma jednak obowiązku do złożenia go "na wzorze" , "formularzu", tym bardziej, że jedną z dopuszczalnych równorzędnych form pełnomocnictwa szczególnego jest forma ustna (której w sposób oczywisty nie można złożyć na urzędowym wzorze, formularzu).
Pamiętać również należy o regulacji art. 138o O.p. zgodnie z którą w zakresie nieuregulowanym w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego. Skoro prawo podatkowe nie normuje pewnych kwestii dotyczących pełnomocnictw (nie ma zresztą takiej potrzeby), to w tym zakresie powinny mieć odpowiednie zastosowanie normy prawa cywilnego. Należy zatem zwrócić uwagę na regulację art. 88, art. 91 oraz art. 92 Kodeksu postępowania cywilnego. Z regulacji art. 92 K.p.c. między innymi wynika, że zakres pełnomocnictwa ocenia się według treści pełnomocnictwa.
Zakładając nawet jednak, iż organ uznał, że pełnomocnictwo musi być ustanowione na ww. formularzu, to brak udzielenia pełnomocnictwa na odpowiednim formularzu, lecz w zwykłej formie pisemnej, również nie upoważniał do pominięcia pełnomocnika, lecz powodował konieczność wezwania do uzupełnienia tego braku formalnego (tym bardziej, że uprzednio kilkukrotnie dopuszczano takiego pełnomocnika do działania w imieniu Spółki).
5.8. Mając na uwadze powyższe uchybienia proceduralne, za przedwczesne na obecnym etapie postępowania należy uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.
5.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym wyroku.
5.10. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą przede wszystkim decyzji i postępowania w I instancji (a uchybienia organu odwoławczego polegają głównie na bezpodstawnym utrzymaniu w mocy decyzji I instancji, zamiast jej uchylenia), zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.
5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 7.034 zł.