Podsumowując DIAS stwierdził, że w sprawie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do zasadności wykazanych przez Spółkę zwrotów, a zarzuty zażalenia nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i nie zasługują na uznanie.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 124 i art. 125 § 1 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że za przedłużeniem zwrotu przemawiają istotne wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatnika, a co za tym idzie brak wskazania w treści postanowienia takich istotnych i obiektywnych powodów przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT i powołanie się na argumenty pozorne, albowiem:
1. Organ II instancji decyzją z dnia 31 marca 2023r. uchylił decyzję wymiarową organu I instancji, a skoro tak, to niewątpliwie argumenty wyeksplikowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji straciły aktualność - Organ II instancji dopatrzył się w ustaleniach dokonanych przez organ I instancji istotnych uchybień, co oznacza, że te same ustalenia są niewystarczające dla przedłużenia zwrotu podatku; jednocześnie zdaniem Spółki nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności jest z jednej strony "wstrzymywanie" kolejnym już postanowieniem zwrotu podatku VAT, a z drugiej strony uchylenie decyzji organu I instancji, albowiem podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji wadliwości procedowania organu podatkowego (działanie organu podatkowego nie jest ani wnikliwe, ani szybkie, ani rzetelne, ani przekonujące), a nadto:
2. powołane przez Organ okoliczności są irrelewantne dla przyjęcia prawidłowości transakcji (miejsce wysyłki towaru) – a to na podstawie uważnej lektury zaskarżonego postanowienia stanowi tak naprawdę jedyny powód przesunięcia terminu zwrotu podatku VAT;
3. transakcje, które zdaniem Organu budzą wątpliwości, są tożsame z transakcjami zrealizowanymi przez spółkę w miesiącach, w których organ nie dopatrzył się jakiejkolwiek nierzetelności (a transakcje takie realizowano przez 7 kolejnych miesięcy od lutego do sierpnia 2021r.);
4. materiał dowodowy powoływany przez organ I oraz II instancji w postaci zeznań świadków (nota bene cytowanych wybiórczo) jest przecież wspólny, także dla tych transakcji, które zostały zrealizowane w miesiącach niekwestionowanych przez organ (ww. 7 miesięcy), a mimo to w tych miesiącach transakcje zdaniem organu są rzetelne;
5. Organ nie dostrzegł jakichkolwiek nieprawidłowości w transakcjach sprzedaży produktów zakupionych uprzednio od E.2 sp. z o.o. sp.k. pomimo, że transakcje te dotyczyły częściowo takiego samego towaru jak w przypadku nabywanego od T. s.c. (dalej: T. s.c.);
6. Organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczynał kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020 r. mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020 r. oraz styczniu 2021 r. - co stanowi o niekonsekwencji organu;
7. brak jest jakiegokolwiek finansowego motywu dla pozorowania przez Spółkę transakcji, a schemat transakcji nie wpisuje się w jakikolwiek schemat transakcji oszukańczych, tj.:
- brak w łańcuchu transakcji znikającego podatnika;
- niezakwestionowanie przez jakiekolwiek organy podatkowe, jakiejkolwiek transakcji na poprzednim etapie obrotu u jakiegokolwiek podmiotu;
- spółki występujące w łańcuchu dostaw to podmioty z historią, o ugruntowanej pozycji, których status nie został nigdy podważony;
- sprzedaż przez odbiorcę niemieckiego (H. GmbH oraz N. GmbH) realizowana jest praktycznie wyłącznie na rzecz konsumentów z Niemiec, a towar nie wracał do Polski;
- płatność nigdy nie była realizowana na zasadzie przedpłaty - sprzedający zawsze udzielał kupującemu (podatnikowi) kredytu kupieckiego;
- przyjęcie, że transakcje nie miały miejsca oznacza, że gdyby transakcje te zmierzały do nienależnego zwrotu podatku VAT, to biorąc pod uwagę fakt, że wszyscy podatnicy w łańcuchu transakcji rozliczyli podatek VAT (a nie ulega kwestii, że tak się stało) transakcje podatnika byłyby pozbawione sensu - nie ma tutaj przestrzeni na jakąkolwiek działalność oszukańczą (spółka płaci podatek swojemu dostawcy, a ten zaś producentowi, dostawca odprowadza podatek do Urzędu Skarbowego, czyni to także producent i czynią to wszyscy inni drobni poddostawcy); inaczej byłoby gdyby w sprawie wystąpił tzw. znikający podatnik, który nie odprowadził podatku. Trudno jest w ogóle mówić w okolicznościach sprawy o jakimś skomplikowanym "łańcuchu dostaw" - w istocie towar jest kupowany w T. s.c., a produkowany praktycznie w całości w L. sp. z o.o. (jedynie drobne komponenty lub np. usługi cięcia laserem realizują podwykonawcy). Przy takiej "konfiguracji" jakiekolwiek wyłudzenie podatku jest niemożliwe - po prostu niemal w całości L. sp. z o.o., musiałby się z podatku nie rozliczyć.
Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki, według norm przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 12 września 2023 r., SA/Kr 715/23, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Podkreślił, że w przypadku kolejnego przedłużania terminu zwrotu należy badać, czy okoliczności, które pierwotnie stanowiły przyczynę weryfikacji zasadności zwrotu oraz planowane w związku z tym czynności przywołane w ramach podstawy służącej określeniu przedłużenia terminu zwrotu pozostają aktualne w dacie kolejnego przedłużania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ w postanowieniu wymienił podejmowane czynności, jednakże nie podał, które z nich były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, które w ramach drugiego, których czynności nie zrealizowano w tym czasie i jakie jest ich znaczenie dla sprawy.
W ocenie Sądu z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że Organ przypomniał jedynie ustalenia stanu faktycznego, jakich dokonał organ I instancji, bez wskazania, jaki stan faktyczny sprawy sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Nadto, podobnie jak organ I instancji, DIAS nie wyjaśnił dlaczego wskazane okoliczności przemawiają za koniecznością kontynuacji czynności sprawdzających oraz weryfikacją zasadności zwrotu różnicy podatku. Organ wskazuje na wypadkową konkretnych czynności wymagających jeszcze realizacji w kolejnym etapie weryfikacji, co było czasochłonne. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że twierdzenia Organu nie zostały poparte żadnymi wyliczeniami czasochłonności czynności, nie wskazano o jakie konkretnie czynności chodzi, czy już je wykonano, czy są dopiero w sferze planów.
W świetle powyższego – zdaniem Sądu – stwierdzone naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Organ całkowicie uchylił się od ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz okoliczności niezbędnych do prawidłowego zastosowania przepisów prawa dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku, gdy był zobowiązany do rozpatrzenia całości materiału dowodowego i dokonania samodzielnej jego oceny. W żadnym fragmencie zaskarżonego postanowienia Organ nie wskazał na własne ustalenia, lecz w sposób sprawozdawczy przypomniał ustalenia organu I instancji z pominięciem wyjaśnień i własnej oceny, co do dowodów i okoliczności sprawy. W przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia. Zaniechania te powinny zostać uzupełnione w ramach ponownego rozpoznania sprawy.
6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. Przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c, art. 133 § 1 oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. przez nieprawidłową kontrolę przepisów zastosowanych przez Organ tj. art. 87 ust. 2 zdanie drugie, ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 212 w związku z art. 219, art. 216 § 1, art. 217 § 2, art. 274 b § 1, art. 277 O.p. i w konsekwencji niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że Organ: nie wykazał dostatecznie istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wskazał na podejmowane czynności jednakże nie podał, które były zaplanowane i zrealizowane w ramach pierwszego przedłużenia terminu zwrotu, nie dokonał własnych ustaleń w sprawie ani nie zajął w niej własnego stanowiska, nie wykazał, że kolejne postanowienia "przedłużające termin zwrotu" były wydawane i skutecznie doręczane przed upływem daty do której termin zwrotu przedłużany był wcześniejszym postanowieniem, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że Organ wydał postanowienie z naruszeniem art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 217 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz z naruszeniem art. 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u.; podczas gdy Organ podejmował czynności dotyczące badania zasadności zwrotu podatku i wykazał zasadność dalszej weryfikacji, a także wykazał prawidłowość i skuteczność doręczenia skarżonego postanowienia organu pierwszej instancji;
2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 134 oraz art. 138 i art. 141 § 4 p.p.s.a., art 133 § 1 oraz art. 135 i art. 151 p.p.s.a. jako że sentencja nie wykazuje cech prawidłowego rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 138 p.p.s.a., wobec faktu, że zawiera uchylenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r., nie będącego przedmiotem rozstrzyganej sprawy. Przedmiotem niniejszej sprawy było uchylenie postanowienia przedłużającego termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za 4 miesiące: wrzesień 2020 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r oraz styczeń 2021 r. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej, sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Rozstrzygnięcie dotyczące października nie należało do przedmiotu, nie mogło zatem być przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu. W konsekwencji uzasadnienie zaskarżonego wyroku ujawnia zasadniczą rozbieżność pomiędzy ustaloną w nim oceną prawną i podstawą faktyczną a treścią sentencji wyroku. Gdyby Sąd pierwszej instancji nie naruszył powyższych przepisów rozstrzygnięcie ograniczone byłoby do sprawy administracyjnej będącej przedmiotem zaskarżenia i nie uchylałoby postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2020 r. zaś sporządzone uzasadnienie zgodne byłoby z sentencją wyroku;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wyjaśnienie podstawy prawnej i wskazanie co do dalszego postępowania polegającego na zaleceniu przez Sąd pierwszej instancji, aby organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku i sporządził uzasadnienie rozstrzygnięcia spełniające wymogi opisane w uzasadnieniu orzeczenia, w tym także w zakresie udokumentowania doręczeń podatnikowi kolejno wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu.
II. Prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.:
- przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu, gdy jego zasadność wymaga dodatkowej weryfikacji;
- w związku z ust. 6 u.p.t.u. a także art. 212 w zw. z art. 219 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że Organ nie wykazał, że dokonał skutecznego doręczenia kolejnych postanowień przedłużających termin na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad, grudzień 2020 r. oraz styczeń 2021 r.
Podnosząc powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
6.2. Pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka nie udzieliła.
7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 marca 2025 r., I FSK 340/24, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
NSA podzielił stanowisko Organu, że zawarcie w sentencji wyroku określenia, że Sąd skontrolował także postanowienie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku za październik 2020 r. stanowi część rozstrzygnięcia objętego zaskarżonym wyrokiem, co nie pozwala na zastosowanie instytucji sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej mimo, że z treści uzasadnienia wyroku nie wynika jednoznacznie, by intencją WSA było rozstrzyganie również w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Sąd pierwszej instancji, powołując się na postępowanie dotyczące października 2020 roku, wskazał bowiem, że "organ nie zakwestionował transakcji (a nawet nie wszczął kontroli podatkowej) w miesiącu październiku 2020r. mimo ich całkowitej tożsamości z transakcjami zrealizowanymi we wrześniu, listopadzie, grudniu 2020r. oraz styczniu 2021r. – co stanowi o niekonsekwencji organu;" (str.16 zaskarżonego wyroku).
W ocenie NSA zasadne pozostają zarzuty dotyczące wskazań co do dalszego postępowania w zakresie konieczności udokumentowania doręczeń podatnikowi kolejnych wydawanych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, o tyle, o ile nie zawierają analizy materiału dowodowego, którym Sąd pierwszej instancji już dysponował na moment wydania wyroku. Na stronach 1 do 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił historię przebiegu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2020 roku oraz styczeń 2021 r., ograniczając się do analizy postanowień wydawanych przez organy podatkowe, a nie analizując orzeczeń sądowych wydanych w tym zakresie. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znana jest okoliczność, że w zakresie rozstrzygnięć za wskazane wyżej miesiące zapadły wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2023 r sygn. akt I FSK 1957/23, z 4 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 166/24 i z 1 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 2238/23. Orzeczenia te mogą mieć wpływ na wskazania co do dalszego postępowania w sprawie. Jakkolwiek wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadły po wydaniu zaskarżonego wyroku, to wyroki pierwszej instancji wydane zostały przed wydaniem zaskarżonego wyroku.
Z uwagi na powyższe stwierdzone nieprawidłowości Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozstrzyganie o zarzutach opisanych w pkt I ppkt 1) i pkt II petitum skargi kasacyjnej jako przedwczesne z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
W tych okolicznościach sprawy NSA, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
8.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
8.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
8.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
8.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji przedstawił historię przebiegu przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2020 roku oraz styczeń 2021 r., ograniczając się do analizy postanowień wydawanych przez organy podatkowe, a nie analizując orzeczeń sądowych wydanych w tym zakresie. Orzeczenia te (szczegółowo wskazane przez NSA) mogą mieć wpływ na wskazania co do dalszego postępowania w sprawie.
8.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., stwierdzić należy, że niniejsze postępowanie sądowe dotyczy postanowienia Dyrektora z dnia 5 czerwca 2023 r., którym utrzymano postanowienie Naczelnika z dnia 13 marca 2023 r., na mocy którego ponownie przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy do dnia 31 maja 2023 r. (postanowienie doręczono w dniu 16 marca 2023 r.).
Było to – jak już wspomniano – kolejne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do za wrzesień 2020 r., listopad 2020 r., grudzień 2020 r. i za styczeń 2021 r. Wcześniej – w tej samej kwestii – wydawano już postanowienia Naczelnika, utrzymywane w mocy postanowieniami Dyrektora, które podlegały następnie kontroli sądowej przez WSA w Krakowie i NSA. W szczególności były to:
1) postanowienie Naczelnika z dnia 19 października 2022 r., przedłużające termin zwrotu do dnia 30 listopada 2022 r. (postanowienie doręczono w dniu 25 października 2022 r.), utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 18 stycznia 2023 r.
Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 281/23, uchylono zaskarżone ww. postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika.
Wyrokiem NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., I FSK 1957/23, oddalono skargę kasacyjną Organu.
2) postanowienie Naczelnika z dnia 28 listopada 2022 r., przedłużające termin zwrotu do dnia 31 stycznia 2023 r. (postanowienie doręczono w dniu 29 listopada 2022 r.), utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 3 marca 2023 r.
Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2023 r., I SA/Kr 411/23, uchylono zaskarżone ww. postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika.
Wyrokiem NSA z dnia 1 lutego 2024 r., I FSK 2238/23, oddalono skargę kasacyjną Organu.
3) postanowienie Naczelnika z dnia 20 stycznia 2023 r., przedłużające termin zwrotu do dnia31 marca 2023 r. (postanowienie doręczono w dniu 24 stycznia 2023 r.), utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora z dnia 28 marca 2023 r.
Wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 18 lipca 2023 r., I SA/Kr 500/23, uchylono zaskarżone ww. postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika.
Wyrokiem NSA z dnia 4 kwietnia 2024 r., I FSK 166/24, oddalono skargę kasacyjną Organu.
8.6. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17. W tezie tego orzeczenia wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.
Podzielając w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu tego wyroku nie ma potrzeby przytaczać jej w tym miejscu.
Z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a., korzystają wprawdzie wyłącznie uchwały składów poszerzonych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takiego sformalizowanego wpływu na orzecznictwo pozostałych składów orzekających sądów administracyjnych nie mają wyroki podjęte w składach siedmioosobowych, będących konsekwencją przejęcia sprawy do rozpoznania w trybie przewidzianym w art. 187 § 3 p.p.s.a. Tym niemniej, z uwagi na autorytet orzeczniczy składu poszerzonego, wyroki podjęte w tym trybie w sposób istotny, aczkolwiek niesformalizowany, wpływają na rozstrzyganie analogicznych zagadnień prawnych przez inne składy orzekające. Właściwie jedyna różnica pomiędzy wyrokami w składach siedmioosobowych a uchwałami składów poszerzonych jest taka, że odstąpienie od poglądu wyrażonego w takim wyroku nie wymaga zachowania trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a.
Dodatkowo należy wskazać, że 21 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów, I FPS 1/20. W tezie tej uchwały wyrażono stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin.
Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. powoduje, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, gdyż skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin ten już upłynął, to nie ma czego przedłużać (zob. wyroki NSA z dnia: 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19).
Każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Niedopuszczalna jest sytuacja, aby w sprawie kontroli sądowej kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku dokonywać kontroli legalności postanowienia wcześniej przedłużającego termin w sytuacji, gdy to orzeczenie zostało również zaskarżone do sądu administracyjnego, były już przedmiotem oceny w toku postępowania sądowoadministracyjnego, i nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego.
Jednakże prawidłowość przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o poprzednie postanowienia stanowi element stanu faktycznego sprawy odnoszącej się do kolejnego postanowienia wydanego w tym zakresie. To oznacza, że w sytuacji, gdy którekolwiek z poprzedzających oceniane postanowień zostało wydane z naruszeniem terminu do jego wydania, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń.
Dotyczy to również sytuacji, gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Wtedy również dochodzi bowiem do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (podkreślenie Sądu). Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony.
Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia: 24 października 2024 r., I FSK 970/23; 25 lutego 2021 r., I FSK 699/20; 13 listopada 2020 r., I FSK 2169/18 oraz przytoczone tamże orzecznictwo).
8.7. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli sądowej jest kolejne już przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku. Jednakże z powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2023 r., 1 lutego 2024 r. oraz 4 kwietnia 2024 r. wynika, że prawomocnie przesądzono, że poprzednie przedłużenia terminu na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zostały skutecznie wyeliminowane z obrotu, doszło do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń (podkreślenie Sądu).
Ponieważ termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień, listopad, grudzień 2020 roku oraz styczeń 2021 r., już się zakończył, bezprzedmiotowe i niedopuszczalne jest jego dalsze przedłużanie.
8.8. Mając powyższe na uwadze konieczne stało się uchylenie zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji (w trybie art. 135 p.p.s.a.).
Jednocześnie bezprzedmiotowe jest dokonywanie wskazań co do dalszego postępowania w trybie art. 153 p.p.s.a. Konieczne jest jedynie dokonanie zwrotu nadwyżki za sporne okresy (zakładając, że tego jeszcze nie uczyniono, na podstawie ww. prawomocnych orzeczeń).
8.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł.