Wyrok WSA z dnia 10 września 2025, sygn. I SA/Kr 432/25

Sygnatura: I SA/Kr 432/25
Data orzeczenia: 10 września 2025
Sąd: Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA)
Status: Nieprawomocne
Podatnik: os. fizyczna

Streszczenie

W 2014 roku podatnik, osoba fizyczna, wszedł do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako udziałowiec, wnosił wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. W 2024 roku sprzedał część swoich udziałów w tej spółce na podstawie umowy, w której cena została określona, ale płatna była w ratach, przy czym tylko część kwoty została faktycznie zapłacona. Podatnik wskazał, że umowa może być nieważna z powodu warunkowego…

zbycia, ale nie wszczynał postępowania sądowego w celu stwierdzenia tej nieważności. Podatnik zwrócił się z pytaniami, czy przychodem do opodatkowania z tytułu sprzedaży udziałów jest cała cena określona w umowie, czy tylko zapłacona część, oraz czy ewentualna nieważność umowy, wynikająca z naruszenia przepisów kodeksu cywilnego, ma wpływ na opodatkowanie i czy stosuje się w tym przypadku przepis wyłączający umowy prawnie nieskuteczne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę podatnika na interpretację indywidualną. Sąd uznał, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności, a wartość przychodu to cała cena określona w umowie, niezależnie od rozłożenia płatności na raty. Co do nieważności umowy, sąd stwierdził, że bez wyroku sądu nie można jej uznać, a w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma obowiązku stosowania przepisu nakazującego wystąpienie do sądu powszechnego.

jeszcze 130 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

|Sygn. akt I SA/Kr 432/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 września 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Borys Marasek, Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2025 r., sprawy ze skargi W. P. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.859.2024.2.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych skargę oddala.

Uzasadnienie

1. W dniu 30 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DKIS) wpłynął wniosek W. G. (dalej również jako: Wnioskodawca, Podatnik, Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na wezwanie Organu – wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2025 r.

We wniosku Skarżący wskazał, że w 2014 r. wszedł do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako udziałowiec. W dniu wejścia do Spółki kapitał został podniesiony o kwotę 400.000 zł wkładem niepieniężnym poprzez wniesienie do Spółki nieruchomości o wartości 400.000 zł z podziałem na poszczególnych udziałowców (każdy z udziałowców wniósł odpowiednią działkę o odpowiedniej wysokości do Spółki). Wnioskodawca nie wnosił kapitału pieniężnego do Spółki, a wyłącznie niepieniężny w przedmiocie nieruchomości. W dniu 6 marca 2024 r. Wnioskodawca warunkowo zbył część udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie inicjował postępowania sądowego w sprawie stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży udziałów i nie została nieważność stwierdzona przez Sąd.

Do udokumentowanych złóż nie ma zastosowania ustawa o kształtowaniu ustroju rolnego, co nie zmienia faktu, że ustawa kodeks cywilny zakazuje sprzedaży warunkowej w takiej formie. Nieruchomości stanowią o kwocie udziałów.

W odpowiedzi na pytanie jak określono elementy umowy takie jak przedmiot sprzedaży, cena sprzedaży, termin zawarcia umowy sprzedaży, a w szczególności termin, po upływie którego doszło do wykonania umowy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży są udziały w Spółce. Jeśli chodzi o wyszczególnienie nieruchomości to nie zostały one ujęte, termin zawarcia umowy znajduje się w zapisach umowy. Termin wykonania Umowy w zakresie zapłaty rat to dzień podpisania Umowy, natomiast termin wykonania Umowy w zakresie przeniesienia własności to 24 miesiące od dnia otrzymania prawomocnej koncesji.

Na pytanie w wezwaniu czy nastąpiło przeniesienie udziałów na nabywcę, a jeśli tak, to kiedy i w jaki sposób Wnioskodawca wyjaśnił, że doszło do przeniesienia własności, choć przeniesienie własności nieruchomości objętych udziałami Spółki pod warunkiem jest niezgodne z kodeksem cywilnym. Niemniej jednak udziałowiec nabywający w ciągu ostatniego roku czasu nie dopłacił Wnioskodawcy części wynagrodzenia określonego w umowie, co powoduje, że należy zawrzeć aneks. Kwota może być inna niż wskazana w umowie z uwagi na niespełnienie się wszystkich warunków umowy, m.in. nieuzyskania koncesji w terminie dwóch lat od podpisania Umowy. Cenę udziałów oznaczono w Umowie, jednak jak wspomniano jest ona zmienna (uzależniona od wspomnianego warunku). Na mocy Umowy doszło do zapłaty tylko części ceny.

W Umowie nie ma określonych warunków, po spełnieniu których własność udziałów miała zostać przeniesiona na nabywcę. Umowa określa cenę udziałów, jednak w odpowiednich warunkach może ona zostać zmniejszona, np. z uwagi na nieziszczenie się warunków uzyskania koncesji w terminie dwóch lat od dnia podpisania umowy. Umowa przewiduje warunkowe ustalenie ceny.

W związku z powyższym Wnioskodawca skierował do Organu następujące pytania:

1. Czy rozumienie przepisu dotyczącego opodatkowania odsprzedaży udziałów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.; dalej jako u.p.d.o.f.), podatnika jest prawidłowe w sytuacji, gdy została wypłacona tylko część kwoty wynikającej z Umowy, a część terminu płatności nie nastąpiła? Innymi słowy, czy przedmiotem opodatkowania jest tylko część, która została wypłacona, czy całość kwoty wynikającej z Umowy?

2. Czy przedmiotem opodatkowania dotyczącej sprzedaży udziałów Spółki może być Umowa, która jest nieważna z mocy prawa (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) poprzez sankcję nieważności wymienioną w art. 157 w zw. z art. 73 i art. 58 Kodeksu cywilnego? Innymi słowy, czy do powyższego stanu faktycznego ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.?

W ocenie Wnioskodawcy za przychód należy uznać to, co wpłynęło na rachunek bankowy, a podatek, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., co do zasady należy zapłacić od wysokości uzyskanego przychodu. Podatnik powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r. (II FSK 749/19), według którego kwoty należne należy utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami, a wierzytelność staje się przychodem należnym dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie o żądanie zapłaty. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. orzekł, że opodatkowaniu podlega dopiero moment odpłatnego zbycia akcji, gdyż dopiero wtedy ujawnia się rzeczywisty przychód. W związku z tym Podatnik stoi na stanowisku, że przychodem nie jest kwota zapisana w umowie, skoro nie została ona uiszczona i nie jest wymagalna, a podatek powinien być zapłacony tylko od kwoty faktycznie uiszczonej.

Podatnik wskazał również, że w umowie zawarto zapis o warunkowym zakupie udziałów w nieruchomościach Spółki, co jest sprzeczne z art. 157 Kodeksu cywilnego, który zakazuje takiego zbycia pod warunkiem, a zgodnie z art. 73 k.c. taka umowa jest nieważna. Powołując się na orzecznictwo, w tym wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 kwietnia 2015 r. (sygn. akt V CSK 415/14), Podatnik podkreślił, że umieszczenie warunku w umowie przenoszącej własność nieruchomości skutkuje jej nieważnością. Sankcja nieważności, jak potwierdza postanowienie SN z dnia 5 grudnia 2024 r. (syn. akt I CSK 4319/23), następuje z mocy prawa. Ponadto, przywołując stanowisko NSA, Podatnik twierdzi, że o charakterze umowy decyduje jej rzeczywisty przedmiot i sposób wykonania, a wola stron nie może zmieniać ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Podatnika, zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do umów prawnie nieskutecznych. Skoro umowa jest z mocy prawa nieważna z powodu naruszenia art. 157 Kodeksu cywilnego, nie może być przedmiotem opodatkowania, gdyż czynność prawnie nieważna nie jest skuteczna ani w świetle prawa cywilnego, ani podatkowego. Inna interpretacja naruszałaby, zdaniem podatnika, przepisy Konstytucji RP.

Podsumowując, Podatnik ma dylemat: czy traktować jako przychód tylko kwotę faktycznie uiszczoną, ponieważ reszta nie jest wymagalna, czy też uznać, że podatek w ogóle nie powinien być płacony, ponieważ cała umowa jest prawnie nieskuteczna z powodu zawarcia w niej nieważnych z mocy prawa postanowień. Podatnik skłania się ku stanowisku, że wadliwa umowa cywilnoprawna, obarczona sankcją nieważności, nie może stanowić podstawy do stosowania przepisów u.p.d.o.f.

2. W dniu 27 marca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1.4011.859.2024.2.AS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ, powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem tych enumeratywnie wymienionych w ustawie lub od których zaniechano poboru podatku.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 tejże ustawy, przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności tych udziałów.

Na mocy art. 17 ust. 2 przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f., co oznacza, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy. Datą powstania tego rodzaju przychodu określa art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. i jest to moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Przychody te podlegają opodatkowaniu w trybie określonym w art. 30b ustawy, gdzie podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu, który stanowi różnicę między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania.

Dyrektor zwrócił również uwagę, że stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 1 i art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania w terminie od 15 lutego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym i w tym samym terminie wpłacić należny podatek.

Dyrektor podkreślił, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce, gdzie z opisu okoliczności faktycznych wynika, że w dniu 6 marca 2024 r. Podatnik dokonał odpłatnego zbycia udziałów, do przeniesienia własności doszło z chwilą podpisania umowy, a cena udziałów została określona w tej umowie.

W ocenie Dyrektora w tej sytuacji nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części, ponieważ ustawodawca nie uzależnił momentu powstania przychodu od sposobu regulowania płatności, lecz powiązał go z momentem przeniesienia własności udziałów. W związku z tym, przychodem Podatnika z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a momentem powstania przychodu jest moment przeniesienia własności na nabywcę. Ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu od wymagalności ceny zbycia tych udziałów, a w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca nie posługuje się w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem "przychodu należnego".

W odniesieniu do drugiego pytania, art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie ma w tym przypadku zastosowania, ponieważ czynność przeniesienia udziałów jest czynnością prawnie dozwoloną. Należy odróżnić czynność, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, od czynności wynikającej z umów nieważnych na gruncie prawa cywilnego, czyli czynności prawnie dozwolonej, ale wykonanej bez zachowania określonych warunków. Poza zakresem interpretacji pozostaje jednak ocena skutków takiej czynności, ponieważ nieważność tej umowy nie została stwierdzona przez właściwy sąd.

3.1. Pismem z dnia 2 maja 2025 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do sądu administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – przez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że doszło do odpłatnego zbycia praw majątkowych, w sytuacji, gdy zbycie to opierało się na wadliwej umowie.

2. Naruszenie art. 17 ust. 1ab u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie niewłaściwej kwalifikacji, poprzez że przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstał w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, w sytuacji gdy podatnik nie miał możliwości dysponowania środkami pochodzącymi ze zbycia przedmiotowych udziałów. Zarzut dotyczy uznania za źródło przychodu odpłatnego zbycia praw majątkowych w sytuacji, gdy do tego faktycznego zbycia nie doszło w wyniku wadliwości umowy, jak również nie pozostawiono środków do dyspozycji podatnika.

3. Naruszenie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe uznanie, że przychodem są środki pieniężne, które faktycznie nie zostały postawione do dyspozycji podatnika.

4. Pominięcie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej jako O.p.), który powinien zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie, ponieważ nakazuje on organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, a organ nie jest w stanie samodzielnie usunąć wątpliwości w tym zakresie.

W związku z powyższym wniesiono o:

- uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji.

- zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

4.3. Postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie dotyczy skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego.

W konsekwencji w niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabierają dwa przepisy Ordynacji podatkowej. Po pierwsze – art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Natomiast – na podstawie art. 14c § 1 O.p. – interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Jak podnosi się w orzecznictwie, zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika. Przy czym w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2024 r., III FSK 410/23; z dnia 15 marca 2022 r., II FSK 1767/20; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) nie budzi również wątpliwości, że podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego (podkreślenie Sądu), a jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan sprawy jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu właśnie w trybie art. 169 § 1 O.p. Natomiast jakiekolwiek uzupełnienia, modyfikacje stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czy też hipotetyczne założenia "co by było, gdyby" – przyjmowane na potrzeby stawianej tezy – są niedopuszczalne.

W tym zakresie istotny jest również – powołany już wyżej – art. 57a p.p.s.a. – zgodnie z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (podkreślenie Sądu).

W konsekwencji rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest dokonanie oceny zgodności tej interpretacji z przepisami wskazanymi w zarzutach skargi. Sąd nie może poszukiwać uchybień prawa materialnego i procesowego, które w skardze nie zostały podniesione (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2023 r., II FSK 2836/19). Wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2022 r., I FSK 2061/19). Związanie granicami skargi sprawia, że sąd administracyjny nie może uczynić związku funkcjonalnego pomiędzy przepisami prawa przedmiotem swojej oceny, kiedy przepis pozostający w związku nie został powołany w sformułowanych zarzutach (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., II FSK 991/20).

Nawet jeśli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu. Jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu – czego wymaga znowelizowany z dniem 15 sierpnia 2015 r. przepis art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) – to z uwagi na wynikające z art. 57a ograniczenie kognicji sądu pierwszej instancji, sąd ten nie może skutecznie rozpoznać takiej skargi, bowiem nie ma ani prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi lub jego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2019 r., I FSK 1346/17).

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy należy zauważyć, że specyfika postępowania interpretacyjnego wynika w szczególności z brzmienia art. 14h O.p., który stanowi, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Wśród ww. przepisów brak jest art. 199a § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Skoro przepisu tego nie zawarto w ww. art. 14h O.p. Dyrektor nie mógł go zastosować w tym specyficznym postępowaniu interpretacyjnym. W konsekwencji zarzut pominięcia ww. przepisu, który – zdaniem Skarżącego – powinien zostać zastosowany w przedmiotowej sprawie, należy uznać za bezzasadny, a wręcz bezprzedmiotowy. Skoro Organ nie mógł zastosować ww. przepisu, zarzut jego pominięcia nie może zasługiwać na uwzględnienie.

Natomiast orzeczenia, które przywołano w skardze zapadły w wyniku skarg na decyzje wymiarowe, kończące "klasyczne" postępowanie podatkowe (a nie – interpretacyjne). Zatem nie można ich stosować w niniejszej sprawie.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że właśnie z uwagi na powyższe Dyrektor KIS przed wydaniem zaskarżonej interpretacji (na podstawie art. 169 § 1 O.p.) wezwał Skarżącego do jednoznacznego wskazania – jako niezbędnego elementu stanu faktycznego – czy nieważność umowy sprzedaży udziałów została stwierdzona przez sąd? Jeśli tak, to z jakim skutkiem orzeczono tę nieważność? W odpowiedzi na powyższe Strona wskazała, że nie inicjowała postępowania sądowego w tej sprawie i nie została nieważność stwierdzona przez Sąd.

Również – jedynie na marginesie – wskazać należy (co zauważył również Dyrektor w odpowiedzi na skargę), że w uzasadnieniu skargi dokonano zmiany okoliczności sprawy w stosunku do tych, które znajdowały się we wniosku będącym podstawą wydania interpretacji indywidualnej. We wniosku bowiem Strona wskazywała, że wadą nieważności dotknięta jest umowa sprzedaży udziałów (z 2024 r.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik kilkukrotnie wskazuje natomiast, że wadą nieważności obarczona była (pierwotna) umowa nabycia udziałów poprzez wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki (z 2014 r.). Na rozprawie jednak pełnomocnik sprostował te twierdzenia, odpowiadając na pytanie Sądu, że sformułowania w skardze oznaczają, że nieważne jest nabycie udziałów w 2024 r.

Powyższe ma jednak wymiar jedynie formalny i porządkujący, bowiem niezależnie czy wadą nieważności była ostatecznie dotknięta umowa nabycia (objęcia) udziałów w 2014 r. czy też umowa ich odpłatnego zbycia w 2024 r., to przekonanie to wynika z subiektywnej oceny samego Skarżącego. W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na wezwanie Organu, wyjaśniono, że nie zostało zainicjowane postępowanie sądowe w sprawie stwierdzenia nieważności umowy. W stosunku do tej umowy Sąd również nie stwierdził nieważności prawomocnym wyrokiem.

Ponadto – wbrew twierdzeniom zawartym w treści skargi, wprawdzie nie w tym postępowaniu, ale w rozpatrywanej jednocześnie sprawie innego wspólnika spółki w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 395/25, w której występował ten sam pełnomocnik) – nie bez znaczenia jest również fakt rejestracji objętych udziałów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżący nie może bowiem traktować nabycia i zbycia tych udziałów – tak jak jest to dla niego korzystne – odmiennie na gruncie prawa cywilnego, handlowego, a odmiennie na gruncie prawa podatkowego.

Ponadto wskazać należy, ze przepisy Kodeksu Spółek Handlowych przewidują pewne specjalne tryby podważania i stwierdzania nieważności uchwał. Dodatkowo art. 17 ust 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2025 r. poz. 869) stanowi, iż domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. To domniemanie można oczywiście obalić, ale nie może tego dokonać organ interpretacyjny w swoistym postępowaniu interpretacyjnym. To Strona powinna dokonać w odpowiednim trybie unieważnienia lub podważenia w innym trybie uchwał organów spółki lub umów objęcia, nabycia lub zbycia udziałów, a wtedy – w ewentualnym kolejnym postępowaniu – organ interpretacyjny będzie związany takim opisem stanu faktycznego sprawy.

Dodatkowo w tej kwestii stwierdzić należy, że przedmiotem umowy sprzedaży (nabycia, zbycia) z 2024 r. była sprzedaż udziałów w spółce z o.o. (podkreślenie Sądu), co jasno wynika z treści wniosku. Zbycie udziałów w spółce powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi (art. 180 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych; Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.). Nie była to natomiast – choć takie sugestie też wynikają z pewnych sformułować wniosku – umowa zbycia udziałów w nieruchomości (do skuteczności takiej umowy konieczne byłoby zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, a również z treści wniosku wynika, że zawarto ją w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi).

Końcowo zaś stwierdzić należy, że w treści wniosku Wnioskodawca powiązał (i zawarł to w drugim pytaniu wniosku) nieważność umowy z treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Jednakże w zarzutach skargi nie odniesiono się bezpośrednio do tego stanowiska Organu w zakresie pytania nr 2 (poza ww. zarzutem naruszenia art. 199a § 3 O.p.), w szczególności nie zarzucono naruszania art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wobec powyższego Sąd – związany treścią art. 57a p.p.s.a. – nie ma obowiązku odnoszenia się do prawidłowości stanowiska Organu w tej kwestii.

4.5. Pozostałe zarzuty skargi (nr 1-3), tj. zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1ab, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczą stanowiska Organu w zakresie pytania nr 1 sformułowanego we wniosku.

Istota tego pytania i sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w przypadku jedynie częściowej zapłaty przez kontrahenta Wnioskodawcy za sprzedane mu udziały w spółce na podstawie umowy z 2024 r. przedmiotem opodatkowania powinna być tylko część, która została wypłacona (jak twierdzi wnioskodawca), czy też całość kwoty wynikająca z umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. (jak twierdzi Dyrektor)

W sporze tym należy przyznać rację Organowi.

4.6. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wśród nich ustawodawca wskazał – w pkt 7 – że źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast ogólne wyjaśnienie pojęcia "przychodów" zawarto w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu: Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 (podkreślenie Sądu), 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, pojęcie przychodu – co do zasady (podkreślenie Sądu) – wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami są co do zasady pieniądze i wartości pieniężne oraz świadczenia o charakterze niepieniężnym (świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia), które zostały:

‒ "otrzymane" przez podatnika, czyli rzeczywiście przez niego uzyskane, objęte w posiadanie przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń;

‒ "postawione do dyspozycji" podatnika, czyli udostępnione do objęcia/wykorzystania przez podatnika jako właściciela/uprawnionego do uzyskania świadczeń; takie, którymi podatnik może dysponować, rozporządzać jak właściciel/uprawniony do uzyskania świadczeń.

Jest to jednak zasada, od której – czego zdaje się nie zauważać Skarżący – ustawodawca wprowadził liczne wyjątki (podkreślenie Sądu), o czym świadczy zawarte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "z zastrzeżeniem" (podkreślenie Sądu). W tych wyjątkowych przypadkach jako przychód są rozpoznawane wartości, które nie zostały otrzymane przez podatnika, ani nie zostały postawione podatnikowi do dyspozycji. Wyjątki te obejmują sytuacje m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., tj. odpłatne zbycie udziałów (akcji).

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) (podkreślenie Sądu), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości tych przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

W konsekwencji, stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z opisu okoliczności faktycznych sprawy wynika, że w dniu 6 marca 2024 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziałów w spółce. Do przeniesienia własności udziałów doszło z chwilą podpisania umowy. Cena udziałów została określona w umowie.

Przekładając zatem ww. przepisy prawa na stan faktyczny sprawy opisany we wniosku, stwierdzić należy ze w niniejszej sprawie nie ma znaczenia okoliczność rozłożenia płatności ceny odpłatnego zbycia udziałów na części (raty), jak również fakt uiszczenia lub braku uiszczenia poszczególnych rat. Ustawodawca nie uzależnił bowiem momentu powstania przychodu z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f od sposobu regulowania płatności wynikających z umowy zbycia udziałów. Powiązał go natomiast z momentem przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a więc z momentem realizacji świadczenia, z tytułu którego przysługuje zbywcy świadczenie wzajemne w postaci zapłaty ceny oraz niezależnie kiedy ta cena ma być zapłacona.

Stosownie do art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego we wniosku, własność udziałów została przeniesiona na kupującego w dniu podpisania umowy.

Momentem powstania omawianego rodzaju przychodu – jak wynika wprost z art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f – jest moment przeniesienia własności udziałów na nabywcę. Omawiana ustawa nie uzależnia wartości ani momentu rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów od wymagalności ceny zbycia tych udziałów. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustawodawca nie posługuje się bowiem w treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f pojęciem "przychodu należnego z odpłatnego zbycia udziałów". Innymi słowy, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okoliczność ustalenia przez strony umowy zbycia udziałów (nabywcę i zbywcę), że określona w umowie cena zbycia udziałów będzie płatna w częściach (ratach), nie ma znaczenia dla momentu rozpoznania przez przychodów z tej transakcji. W przypadku zbycia udziałów (akcji) przychód powstaje w momencie przeniesienia własności udziałów (akcji) przez zbywającego na nabywcę, a podstawa opodatkowania będzie (cała) wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a nie kwota poszczególnych rat. Również moment wymagalności poszczególnej raty nie będzie momentem rozpoznania przychodu z każdej konkretnej raty.

Wobec powyższego ww. zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne.

W szczególności – jak już wskazano wyżej – Skarżący powołując się na rzekome naruszenie przez Organ art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zdaje się nie zauważać, że ww. przepis przewiduje jedynie ogólną zasadę, od której to zasady ustawodawca wprowadził liczne wyjątki, o czym świadczy zawarte w nim sformułowanie "z zastrzeżeniem". Jednym z tych wyjątków jest art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., który ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie, co opisano wyżej, jak również w treści interpretacji.

4.7. W skardze nie zawarto natomiast żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 14b oraz art. 14c O.p.

W konsekwencji Sąd – związany treścią art. 57a p.p.s.a. – nie może odnosić się do kwestii procesowych postępowania interpretacyjnego.

4.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

jeszcze 3236 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo