Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż w ocenie Sądu doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Zasada ta wynika z art. 127 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, nie czyniąc od tej zasady żadnych wyjątków, jak uczyniono to na gruncie art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.). Zasada dwuinstancyjności ukształtowana w wyżej powołanym art. 127 O.p. oznacza, że wydanie decyzji przez organy podatkowe obu instancji, powinno zostać poprzedzone samodzielnym przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego, ustaleniem stanu faktycznego oraz dokonaniem wykładni przepisów prawa. Sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji podlega bowiem, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Zasada dwuinstancyjności tworzy obowiązek merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, który nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji. Niezbędnym wymogiem merytorycznego orzekania przez organ drugiej instancji jest wszechstronne rozpatrzenie okoliczności sprawy. Postępowanie odwoławcze nie może polegać tylko na kontroli postępowania organu pierwszej instancji i wydanej w jego wyniku decyzji, lecz powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy niejako "od nowa", bowiem organ odwoławczy nie jest związany poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami i dokonaną oceną dowodów. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania została zrealizowana, nie wystarcza zatem stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone.
Postępowanie odwoławcze polega zatem na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś jedynie kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 516/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). O tym, czy organ odwoławczy zrealizował zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, świadczyć może przede wszystkim sporządzone przez ten organ uzasadnienie wydanej decyzji, z którego jednoznacznie powinno wynikać, że zrealizowane zostały założenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
Podkreślić również należy, ze zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p. nie zamyka się wyłącznie w przyznaniu jednostce prawa do weryfikacji orzeczenia wydanego w pierwszej instancji przez organ wyższego stopnia, ale wyznacza także rolę procesową organu odwoławczego. Jak zauważają przedstawiciele nauki prawa, istotnym elementem zasady dwuinstancyjności postępowania jest zakres rozpoznania i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy. Wyznaczają go granice sprawy rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) powinna być tożsama ze sprawą rozpatrzoną przez organ pierwszej instancji. Tożsamość ta dotyczy tak elementów podmiotowych, jak i przedmiotowych. Zatem realizując zasadę dwuinstancyjności organ odwoławczy na nowo ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II OSK 1241/13). Toteż do uznania, że zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, że w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, by rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy obowiązany jest rozpatrzyć odwołanie, czyli dokonać merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2720/11). Konieczne jest zatem, aby rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego, tak by dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie argumenty (por. wyrok NSA z 17 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 672/10).
Jak już zostało to zaznaczone o tym, czy zasada dwuinstancyjności postępowania została prawidłowo zrealizowana, świadczy przede wszystkim uzasadnienie decyzji organu odwoławczego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji pozwala na stwierdzenie, że Dyrektor wbrew nakazowi wypływającemu z wyżej przedstawionej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie rozpoznał ponownie sprawy merytorycznie co do istoty w jej całokształcie, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdecydowaną większość uzasadnienia decyzji Dyrektora, zajmuje sprawozdanie z przebiegu postępowania przed Naczelnikiem. Następnie przedstawiono przychody/dochody i wydatki wykazane w zeznaniach podatkowych oraz statystyczne koszty utrzymania. Skarżący okoliczności tych nie kwestionował. Na podstawie zaprezentowanych danych Dyrektor doszedł do wniosku, że Skarżący oraz jego żona nie mogli na dzień 1 stycznia 2018 r. posiadać zgormadzonych oszczędności pochodzących z prowadzonej przez Skarżącego "pozarolniczej działalności gospodarczej, dochodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy czy z zasiłków pieniężnych". Na podstawie takiego stwierdzenia wyprowadzić można wniosek, że zdaniem Dyrektora Skarżący na dzień 1 stycznia 2018 r. nie posiadał jakichkolwiek środków pieniężnych, które należałoby uwzględnić przy rozliczaniu poniesionych wydatków na potrzeby opodatkowania w przedmiotowej sprawie. Pozostaje to jednak w sprzeczności z przedstawionym w części sprawozdawczej decyzji ustaleniu Naczelnika, który uznał, że na dzień 1 stycznia 2018 r. Skarżący dysponował kwotą 137.352 zł. Kwotę tę również Dyrektor podaje w dalszej części swojego uzasadnienia. Występuje zatem oczywista sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdyż na podstawie własnych analiz Dyrektor stwierdza niemożność zgromadzenia jakichkolwiek środków pieniężnych, wskazując następnie, że "(...) zdaniem organu odwoławczego przyjęty przez organ I instancji stan środków pieniężnych na 1 stycznia 2018 roku w kwocie 137.352,25 zł należy uznać za prawidłowy". Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika już jednak, co złożyło się na tę kwotę i na jakiej dokładnie podstawie została ona ustalona. Sąd nie może wobec tego zweryfikować stanowiska Dyrektora, który uznał ustalenia w tym zakresie poczynione przez Naczelnika za prawidłowe. Oznacza to, że Dyrektor nie przeprowadził własnego postępowania wyjaśniającego na podstawie którego uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnik co do kwoty początkowej, jaką Skarżący dysponował w analizowanym roku podatkowym. Wobec tego stanowisko Dyrektora nie poddaje się kontroli sądowej.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie własnych rozważań Dyrektora wynika, że podzielił on stanowisko Naczelnika w zakresie przychodów uzyskanych przez Skarżącego z tytułu wystawionych weksli i zawartych umów pożyczek. Jednak również w tej części rozważań brak jest jakichkolwiek samodzielnych analiz zgromadzonego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym materiału dowodowego. Dyrektor jedynie ogólnikowo stwierdza, że "Zdaniem organu odwoławczego jako prawidłowe należy uznać ustalenia dokonane przez organ I instancji w zakresie osiągniętych przez Pana przychodów z wystawionych weksli i zawartych umów pożyczek". W tej części uzasadnienia jedynie w sposób skrócony i wyrywkowy przedstawione zostają dokonane przez Naczelnika ustalenia. Jednak kluczowemu i zarazem spornemu zagadnienia jakim było uzyskanie pożyczki od A. K., Dyrektor poświęcił jedno zdanie "Natomiast na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że nie uprawdopodobnił Pan ani nie udowodnił, że otrzymane z tytułu zawartej w styczniu 2017 roku umowy pożyczki z Panem A. K. środki pieniężne faktycznie Pan zgromadził i stanowiły one oszczędności na 1 stycznia 2018 r.". Na podstawie takiego jednozdaniowego stwierdzenia, nie sposób dokonać kontroli stanowiska Dyrektora, że faktycznie Skarżący nie otrzymał środków pieniężnych od A. K. Nie sposób bowiem poznać toku rozumowania Dyrektora, gdyż takowy nie został przez niego wyrażony. Odmowa uznania otrzymania przez Skarżącego pożyczki od tej osoby była jedną z dwóch istotnych i zarazem spornych okoliczności w przedmiotowej sprawie. Wymagało to od Dyrektora szczegółowego przedstawienia motywów i wskazania przesłanek którymi się kierował uznając stanowisko Skarżącego za niezasadne.
Drugim spornym zagadnieniem mającym istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia, było ustalenie, czy faktycznie Skarżący mógł dokonać oszczędności z tytułu niezaewidencjonowanych świadczonych usług transportowych za lata 2016 i 2017. W swoich własnych rozważaniach Dyrektor kwestii tej w ogóle nie poruszył. Natomiast odnosząc się do podniesionego w tym przedmiocie zarzutu stwierdził, że "Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał, że z uwagi na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2016 i 2017 rok nie ma możliwości zbadania i zweryfikowania podanych przez Pana informacji. Biorąc pod uwagę składane przez Pana wyjaśnienia dotyczące niezaewidencjonowania przychodów z prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej, organ I instancji uznał, że takie zdarzenia mogły mieć miejsce w latach wcześniejszych ale oprócz wyjaśnień nie przedłożył Pan żadnych dowodów/dokumentów potwierdzających powyższy fakt. Ponadto organ I instancji stwierdził (niezależnie od prawdopodobieństwa uzyskania przychodów z dodatkowych kursów powrotnych w latach 2016-2017), że nie można przyjąć, że wartość ewentualnie otrzymanych z tego źródła środków pieniężnych była w Pana dyspozycji na 1 stycznia 2018 r. ponieważ jak wynika ze złożonych przez Pana zeznań podatkowych PIT-36 za 2016r. wykazał Pan stratę z działalności gospodarczej w kwocie 517.671,13 zł, za 2017 r. stratę w wysokości 384.014,02 zł natomiast podawał Pan wartość niezaewidencjonowanego przychodu w 2016 r. w kwocie 318.500,00 zł a w 2017 r. w kwocie 336.000,00 zł, które to wartości nie pokryłyby wykazanych w zeznaniach strat z działalności gospodarczej, nie mówiąc już o wydatkach dotyczących kosztów utrzymania rodziny". W tym miejscu Dyrektor nawet nie wskazał, czy zgadza się z takim stanowiskiem. Nie sposób zatem uznać, że kwestię tę w ogóle oceniał. W każdym razie ocena taka nie znalazła się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i tym samym nie może zostać poddana kontroli Sądu.
Ukierunkowanie rozpoznania odwołania przez Dyrektora jedynie na kontrolę decyzji Naczelnika, wskazuje już pierwsze zdanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Podano w nim, że "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ponownie przeanalizował akta sprawy, zapoznał się z Pana zarzutami podniesionymi w odwołaniu i uznał, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji". Nawet jeżeli doszło do "przeanalizowania akt sprawy", nie znalazło to wyrazu w zaskarżonej decyzji Dyrektora. Można co najwyżej stwierdzić, że Dyrektor streścił stan sprawy. Ponadto ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy nie może sprowadzać się analizowania akt sprawy, lecz do ponownej oceny zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, ewentualnego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego i w rezultacie do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, dokonując ich wykładni. Tego wszystkiego zabrakło w zaskarżonej decyzji.
Również samo "zapoznanie się z zarzutami" jest niewystarczające do uznania, że w sprawie zapadło ponowne rozstrzygnięcie sprawy po przeprowadzeniu ponownego postępowania. Zaznaczenia wymaga, że obowiązek powołania w odwołaniu zarzutów, co wynika z art. 222 O.p., ma na celu "ukierunkowanie" postępowania odwoławczego i tym samym przyspieszenia rozpoznania sprawy, gdyż pozwala na ocenę, jakie konkretne uchybienia w ocenie odwołującego się zostały popełnione, jak również na ich podstawie można ustalić, czego odwołujący nie kwestionuje. Samo powołanie zarzutów nie zwalnia jednak organu odwoławczego od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W wyroku z 16 grudnia 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 152/97, ONSA 1999/4/127), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wymagania formalne stawiane odwołaniu w postępowaniu podatkowym muszą być oceniane w sposób niekolidujący z zasadami dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz sądowej kontroli decyzji administracyjnych. Przyjmuje się, że odwołanie zachowuje zatem swoją rolę, właściwą dla postępowania administracyjnego, jest to wniosek o ponowne, merytoryczne załatwienie sprawy podatkowej, a nie jedynie żądanie kontroli wydanej decyzji (por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa, Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 261). Wobec tego art. 222 O.p. nie może być rozumiany i stosowany w oderwaniu od prawa podatnika do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Prawo to podatnik posiada na mocy art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, statuującego zasadę dwuinstancyjności. Znajduje ona swą realizację w art. 127 O.p. przewidującym, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (por. wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 949/08).
Prawidłowa analiza podniesionych w odwołaniu zarzutów, pozwala Dyrektorowi na rozpoznanie istotnych okoliczności spornych, które powinny być poddane szczególnej analizie. Jak już zostało to podniesione, w sprawie wystąpiły dwie takie okoliczności. Pierwszą z nich było przesądzenie, czy Skarżący faktycznie otrzymał pożyczkę od A. K. W tej kwestii Dyrektor w zaskarżonej decyzji ograniczył się do jednozdaniowego stwierdzenia, które wcześniej zostało przytoczone. Nie sposób zatem uznać, aby okoliczność ta stanowiła przedmiot jego szczegółowych rozważań. Drugą zaś sporną okolicznością, było ustalenie, czy faktycznie Skarżący mógł zgromadzić w latach 2016 – 2017 środki pieniężne z tytułu niezaewidencjonowanych przewozów. W tym zakresie jednak Dyrektor w części decyzji mającej odnosić się do przedstawionych zarzutów zacytował jedynie pogląd Naczelnika, nie czyniąc już w tym kierunku żadnych własnych ustaleń. Oznacza to, że w istocie nie odniesiono się nawet merytorycznie do stawianych w odwołaniu zarzutów w tym przedmiocie.
Istotą postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jest dokładne przedstawienie uzyskiwanych przez podatnika dochodów i czynionych przez niego wydatków. W tej kwestii Dyrektor ograniczył się do stwierdzenia, że "Organ odwoławczy zweryfikował również sporządzone przez organ I instancji chronologicznie – miesięczne zestawienie przychodów/dochodów i wydatków za 2018 r. (co przedstawia tabela na stronie 65 uzasadnienia decyzji NUS, t. I, k. 154 akt podatkowych NUS) i uznał je za prawidłowe". Nie sposób na podstawie takiego jednego zdania stwierdzić, czy faktycznie przedmiotem postępowania odwoławczego była ponowna analiza przychodów/dochodów i wydatków Skarżącego. Zacytowane powyżej zdanie wskazuje, że co najwyżej Dyrektor dokonał, wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jedynie kontroli decyzji Naczelnika i to nawet bez wskazania sposobu swojego rozumowania podczas tej czynności.
Ponadto Sąd wskazuje na wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dyrektor wskazał bowiem, że "Zatem zasadnie organ I instancji na 31 grudnia 2018 r. stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 203.802,42 zł oraz, że nie mogli Państwo dysponować oszczędnościami pochodzącymi ze źródeł wymienionych w przepisach art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na pokrycie poniesionych wydatków." Zdanie takie sugeruje, że podstawę opodatkowania Skarżącego i jego żony powinna stanowić ta kwota. Tymczasem Dyrektor stwierdza następnie, że "Wobec powyższego organ I instancji prawidłowo ustalił, że na każdego z małżonków przypada kwota 64.122,80 (128.245,61 zł:2)", czyli przyjął inną kwotę do ustalenia podstawy opodatkowania. Również i ta okoliczność świadczy o nienależytym wykonaniu funkcji postępowania odwoławczego, czyli ponownym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy.
Powyżej opisane uchybienia, prowadzą ponadto do wniosku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 O.p., który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W części uzasadnienia mającego odpowiadać za przedstawienie stanu faktycznego, podać należy jaki stan faktyczny w sprawie został ustalony, czego w rozważaniach Dyrektora zabrakło. Bez poprawnego sporządzenia uzasadnienia decyzji, Sąd nie jest w stanie dokonać kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej legalności. Musiałby bowiem zastąpić Dyrektora w prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia, do czego nie ma kompetencji. Sądy administracyjne powołane są bowiem do kontrolowania działalności organów administracji publicznej, nie zaś zastępowania ich w sprawowaniu administracji publicznej.
Jednocześnie Sąd zaznacza, że teoretycznie możliwym byłoby dokonanie kontroli legalności decyzji Naczelnika, niemniej jednak przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora. Jedynie w przypadku, gdy decyzja taka sporządzona zostałaby prawidłowo, bez naruszenia przede wszystkim zasady dwuinstancyjności postępowania, poddawałaby się kontroli sądowej. Sąd nie może na etapie rozpatrywania skargi na decyzję Dyrektora odnosić się bezpośrednio do decyzji Naczelnika i oceniać motywów jej podjęcia, przyjmując jednocześnie, że zasadnie Dyrektor po dokonaniu jej kontroli uznał ją za prawidłową. Wypaczałoby to bowiem nie tylko zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, lecz również funkcję kontrolną Sądu, ukierunkowaną na konkretny zaskarżony akt. Ponadto Sąd odnosząc się bezpośrednio do decyzji Naczelnika w istocie zastąpiłby Dyrektora w wykonywaniu jego funkcji, zaś stronę postępowania podatkowego pozbawiłby możliwości dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w tym postępowaniu.
Z tych wszystkich powodów, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor wyeliminuje dostrzeżone uchybienia i realizując zasadę dwuinstancyjności postępowania ponownie rozpozna i rozstrzygnie sprawę podatkową, zaś rezultat swojego postępowania odzwierciedli w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 1 443 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (3 600 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).