Zdaniem Dyrektora, biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, udzielona przez Spółkę pożyczka na rzecz udziałowca (Prezesa Zarządu) będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Zatem, nie można zgodzić się ze Spółką, że wypłata pożyczki na rzecz udziałowca, będącego jednocześnie Prezesem Zarządu, która nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dla udziałowca nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem.
Dyrektor wskazał, że zarówno z treści art. 28m u.p.d.o.p., jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że udzielona pożyczka na rzecz udziałowca przez Spółkę, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Fakt, że pożyczka będzie udzielona na warunkach rynkowych i nie będzie udzielana dla celów konsumpcyjnych pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków. W związku z powyższym stanowisko Spółki DKIS uznał za nieprawidłowe.
Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. interpretację indywidualną zarzucając naruszenie przepisów prawa:
1. art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, iż kwota pożyczki udzielona przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., udzielonej przy zachowaniu warunków rynkowych, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem), stanowić będzie ukryty zysk, podczas gdy udzielone świadczenie nie będzie związane z prawem do udziału w zysku a w konsekwencji nie zostaną spełnione przesłanki do uznania udzielonej pożyczki za ukryte zyski;
2. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych udziałowców i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;
3. art. 120 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, w szczególności całkowite pominięcie orzeczeń sądów administracyjnych rozstrzygających przedstawioną w zdarzeniu przyszłym wniosku kwestię prawną.
Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wskazał na bezzasadność przedstawionych zarzutów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W kontrolowanej przez Sąd sprawie Organ interpretacyjny uznał, że wypłata pożyczki przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, na rzecz jej wspólnika, w każdym przypadku będzie stanowić ukryty zysk opodatkowany ryczałtem. Skarżąca prezentując przeciwne stanowisko argumentowała, że pożyczka, którą zamierza wypłacić, nie będzie podlegać opodatkowaniu ponieważ nie będzie ona udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy udziałowiec będzie posiadać prawo udziału w zysku. Skarżąca wskazała, że jeśli intencją ustawodawcy byłoby objęcie ryczałtem od dochodów spółek każdej pożyczki dla udziałowca, wówczas nie wskazałby na warunek posiadania przez wspólnika prawa do udziału w zysku podatnika. Zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i skardze zwrócono uwagę na różnice dotyczące wypłaty dywidendy i pożyczki, stwierdzając, że pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach. Skarżąca zarzuciła, że art. 28m u.p.d.o.p. wskazuje na świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec. Literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik posiada prawo do udziału w zysku podatnika. Nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie jeżeli dane świadczenie zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba na rzecz której następuje wypłata będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać uznane za ukryty zysk. W tym sporze rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z 12 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 42/24 i w uzasadnieniu częściowo posłuży się argumentacją przedstawioną w tym wyroku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu wyroku są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 o.p.).
Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13).
Mając powyższe na względzie oraz treść złożonej skargi będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, Sąd uznał, iż skarga jest niezasadna ponieważ stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.
Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2021 r. do ustawy o podatku od dochodów osób prawnych nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek, są odejściem od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT. Ze względu na swoją specyfikę i odrębność ryczałt od dochodów spółek w zasadniczej części został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek".
Przepis art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Katalog ten ma otwarty charakter. Przykładowe wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza więc, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski.
Z kolei jak stanowi art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Cechą charakterystyczną przyjętych rozwiązań jest zasadniczo brak opodatkowania zysków aż do dnia ich wypłaty. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza więc dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy, które stanowią: dochód z tytułu zysku podzielonego, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, dochód z tytułu ukrytych zysków, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochód z tytułu zysku netto, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 u.p.d.o.p.) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Jednocześnie, w zakresie spornego zagadnienia należy uwypuklić, że w ramach podanych regulacji prawnych, podział świadczeń dokonany przez ustawodawcę jest czytelny. Istnieją dwie grupy świadczeń: 1) te, które zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 u.p.d.o.p.) oraz 2) te, które niezależnie od okoliczności nigdy nie stanowią "ukrytych zysków" (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).
W kwestii dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. W jej uzasadnieniu podkreślono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. FPS 14/99 (ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.
Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy więc zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa, w tym odnosząc się do poglądów judykatury, doktryny, czy choćby zawartych w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r., stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe). Należy jednak podkreślić, że objaśnienia te nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego. Ich istotą jest jednak powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem, w odniesieniu do wymienionych, przykładowych sytuacji.
Ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce, inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". Jak przy tym w sposób jednoznaczny i czytelny wprost wynika z brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Sposób, w jaki został zredagowany ten przepis utwierdza w przekonaniu, że udzielenie pożyczki prawodawca zakwalifikował jako podlegający opodatkowaniu ryczałtem dochód, odpowiadający wysokości ukrytych zysków. Przepisy podatkowe, w tym ustawa o CIT, często posługują się zwrotami typu: "w szczególności", "z wyłączeniem", "z wyjątkiem" itp. Przykładowo, art. 12 ust. 1 ustawy o CIT brzmi: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:....". Nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany przepis określa bezpośrednio i wprost, jakie przysporzenia stanowią przychody podatkowe. Zatem, zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności.
Co przy tym istotne, ustawodawca w przypadku udzielenia pożyczki przez podatnika nie odwołuje się do okoliczności towarzyszących udzieleniu pożyczki, takich jak rynkowe warunki transakcji pożyczki, czy biznesowe i gospodarcze uzasadnienie decyzji o jej udzieleniu. Ustawodawca nie wymienił także obiektywnych i realnych potrzeb pożyczkobiorcy. Nadmienić także należy, iż ustawodawca miał świadomość, że umowa pożyczki ma charakter zwrotny, a mimo to wprost wymienił ten rodzaj świadczenia, kwalifikując je jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Argumentów przeciwnych nie dostarcza w tej kwestii przywoływane w skardze (str. 10 – 11 skargi) stanowisko Ministra Finansów zawarte w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek", w którym wskazano, że "aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one ocenione w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku". Podane w Przewodniku przykłady nie odnoszą się wprost do pożyczki udzielonej przez podatnika, lecz do innych czynności. Nie sposób więc odnieść przywołanych w tych objaśnieniach przykładów do przedmiotowej sytuacji. Jednocześnie, jak trafnie zauważył Organ interpretacyjny, w pkt 61 tego Przewodnika zawarto przykłady transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wymieniając pośród nich kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi.
Skarżąca w skardze powołała się na rynkowość transakcji pożyczki (pkt a zarzutów skargi) a także zarzuciła naruszenie przez Organ interpretacyjny m.in. art. 28m ust. 3 pkt. 3 u.p.d.o.p. (pkt b zarzutów skargi). W zakresie ostatniego z wymienionych zarzutów naruszenia "art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 pkt 1 i 3" u.p.d.o.p. Skarżąca upatruje w tym, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych nie nastąpi w celach konsumpcyjnych udziałowcy i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że Organ interpretacyjny wydając interpretację indywidualną w sprawie Skarżącej naruszył art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Z treści tego przepisu wynika, że ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych (wyrok NSA z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 797/24).
Za bezpodstawne należało uznać te zarzuty skargi, w których powołano się na fakt, że wspólnik wykorzysta kwotę pożyczki "na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą". W kontekście tego zarzutu należy wskazać na trafny pogląd WSA w Warszawie, który stwierdził, że "analizowana regulacja w zakresie pożyczek wpisuje się w istotę tzw. estońskiego CITu i uwzględnia charakter umów pożyczek. Wskutek zawierania umów pożyczek dochodzi bowiem do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Fakt późniejszego zwrotu pożyczki nie ma dla tej oceny żadnego znaczenia, bowiem wskutek udzielania takich pożyczek między podmiotami powiązanymi dochodzić może do finansowania działalności innych podmiotów bez konieczności wyposażania ich we właściwy majątek czy kapitał niezbędny do prowadzenia działalności operacyjnej" (...). "Wskutek wykorzystania wzajemnych powiązań dochodzi do dystrybucji zysku bez konieczności jego opodatkowania. Udzielanie pożyczek z zysku wypracowanego w spółce opodatkowanej CITem estońskim może być, w ocenie Sądu, traktowane przez ustawodawcę zasadniczo odmiennie, niż w przypadku pożyczek udzielanych między podmiotami powiązanymi, a opodatkowanymi na zasadach ogólnych. Wynika to właśnie z istoty i celu CITu estońskiego, gdzie wskutek promowania działalności inwestycyjnej opodatkowana jest dystrybucja majątku, a nie dochód, a pożądana jest reinwestycja zysku" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 552/24).
W ocenie Sądu stanowisko, że zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia (pkt 1 – 12 ) stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności, znajduje potwierdzenie także w analizie poszczególnych przypadków wskazanych w tym przepisie. Przykładowo w pkt 7 przyjęto, że ukryte zyski mogą stanowić darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju. Przypadek dotyczący nieodpłatnych świadczeń, co do zasady bezzwrotnych, wskazuje, że błędny jest pogląd, że w każdym zdarzeniu z pkt 1 – 12 należy dodatkowo badać, czy spełnione są przesłanki z części wstępnej art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w szczególności czy świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju, z istoty rzeczy nie są związane z prawem do udziału w zysku. Nie są także oceniane pod kątem tego, czy są rynkowe czy też nie. Tym samym brak byłoby jakichkolwiek podstaw do ich weryfikacji wg zasad z części wstępnej art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że ustawodawca wskazując przypadki z pkt 1-12 założył, że będą one podlegać różnym kryteriom oceny, w zakresie tego, czy stanowią ukryte zyski. Wskazuje to, że wnioski płynące z wykładni językowej art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawione powyżej są w pełni słuszne.
W rezultacie, stanowisko DKIS, że pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę wspólnikowi (udziałowcowi) będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków, określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.