W piśmie z dnia 13.02.2025 r. Odwołujący wskazał, iż ma [...] lata i nie prowadzi działalności gospodarczej, jest emerytem. Pani M. J. w piśmie z dnia 19.02.2025 r. także poinformowała, że jest emerytką i jest zwolniona z płacenia podatku od nieruchomości.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzjami z 23 maja 2023r. nr SKO.Pod./4140/1441/2024, SKO.Pod./4140/1442/2024, SKO.Pod./4140/1443/2024, SKO.Pod./4140/1444/2024, SKO.Pod./4140/1445/2024, SKO.Pod./4140/1446/2024 utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu rozstrzygnięć organ odwoławczy przywołał przepisy regulujące zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku od nieruchomości. Zdaniem organu należało ustalić podstawę opodatkowania miejsca postojowego i komórki lokatorskiej, gdyż Podatnicy wykazują stawkę mieszkaniową oraz powierzchnia opodatkowania udziału w garażu wielostanowiskowym. Podatnicy twierdzą bowiem, że podstawę opodatkowania ich udziału w garażu powinna stanowić wskazana w akcie notarialnym powierzchnia miejsca postojowego, do którego Podatnicy nabyli prawo wyłącznego korzystania. W ocenie Stron prawidłowa powierzchnia ich udziału w garażu wynosi 24,67 m2.
W toku postępowania ustalono, iż komórka lokatorska Nr [...] oraz miejsce parkingowe Nr [...] zlokalizowane w budynku na os. Z. 2 stanowią odrębne lokale użytkowe i nie spełniają w jakikolwiek sposób funkcji mieszkalnej. W księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej dla komórki lokatorskiej i w księdze wieczystej Nr [...] prowadzonej dla miejsca postojowego jako przeznaczenie tego lokalu wpisano "lokal niemieszkalny".
Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym opodatkowania garaży, o stawce podatku od nieruchomości nie powinna decydować funkcja garażu, ale jego status prawny. W szczególności zdaniem sądów garaż o wyodrębnionej księdze wieczystej jako przedmiot odrębnej własności, może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której może być wykorzystywany przez osoby nie mające żadnego związku z budynkiem mieszkalnym, do którego był oryginalnie przyporządkowany. Garaż nie jest przeznaczony do zamieszkania, zatem nie można mówić o tym, że pełni funkcję mieszkalną. Nie jest również klasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny.
Ponadto Podatnicy nabywając miejsce postojowe Aktem Notarialnym Nr Rep. [...] z dnia [...] 2013 r. nabyli udział 2467/169328 części w nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - garaż wielostanowiskowy Nr [...] położony na kondygnacji [...] w budynku numer 2 na os. Z. w Krakowie, z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 299510/516098 części w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej pod firmą: K. (Regon [...]).
Ustalono, że nie ma podstaw do przyjęcia do opodatkowania powierzchni miejsca postojowego wynoszącej 24,67 m2. Właściwym bowiem jest uwzględnienie metrażu 43,64 m2, tj. powierzchnia odpowiadająca zakupionemu udziałowi w hali garażowej. Przy czym udział w garażu [...] jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą z uwagi na treść wpisów w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz o zapis w umowie z dnia [...] 2013 r. Nr Rep. [...] o nabyciu nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zwrócono uwagę , że S. K. jest przedsiębiorcą wpisanym do CEiDG. Strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą: K. w dniu [...] 2001 r.
W sytuacji gdy udział we własności lokalu (hali garażowej), przynależy (jest we władaniu) do przedsiębiorcy, to zasadne jest przyjęcie ustalenia, że jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinien być objęty wyższą stawką podatku.
Wykładnia omawianego przepisu w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje, że pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt 11 FSK 857/12).
Ponadto obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. W przypadku współwłasności garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym, każdy ze współwłaścicieli ponosi odpowiedzialność podatkową z tytułu podatku od nieruchomości włącznie w zakresie odpowiadającym wielkości jego udziału w prawie własności tego garażu. Wymiar podatku następuje w osobnych decyzjach, kierowanych odrębnie do każdego ze współwłaścicieli lokalu garażowego.
W odniesieniu do zapłaty podatku za lata 2019-2024 w czynszu wskazano, iż Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, status podatnika podatku od nieruchomości ma właściciel nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l.). Podatnicy są właścicielami ww. nieruchomości w związku z powyższym są zobligowani do ponoszenia podatków na rzecz gminy, a nie wobec podmiotu od którego otrzymują wykaz opłat czynszowych. Przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowi lokal użytkowy - garaż.
Nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania stanowi lokal użytkowy, nabyty przez Podatnika na prowadzenie w nim garażu wykorzystywanego do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, a zatem brak jest przesłanek do zastosowania innych stawek podatkowych niż ustawowo przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie należy utożsamiać sytuacji podatnika - przedsiębiorcy np. z osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, posiadającą lokal garażowy (miejsce postojowe) na odrębnej niż lokal mieszkalny księdze wieczystej, gdzie zasadnym jest opodatkowanie lokalu niemieszkalnego stawką "pozostałą".
Wobec powyższego przedmiotowy lokal użytkowy jest w posiadaniu przedsiębiorcy i jest związany bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Podatnika i powinien być opodatkowany stawką podatku przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą.
Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określa art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, z której wynika, że poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem m.in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Przy czym, w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość stanowi składnik majątku przedsiębiorstwa. O tym, czy dana nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa mogą świadczyć takie przesłanki, jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanie wydatków dotyczących nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów działalności. Nieruchomości wchodzące w skład majątku przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 stycznia 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz.U.2021.401) - art. la ust. 1 pkt 3 został uznany za niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 3 marca 2021 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Zatem niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu czy budynku. W aktualnym orzecznictwie sądowym powszechnie prezentowany jest pogląd, że w przypadku podatników będących osobami fizycznymi sam fakt posiadania nieruchomości przez osobę będącą przedsiębiorcą nie jest wystarczający do uznania jej za związaną z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem kluczowe znaczenie ma ustalenie czy nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika ( NSA m.in. w wyroku z dnia 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 2549/18j .
W przedmiotowej sprawie decydującym czynnikiem przesądzającym o tym, że lokal użytkowy uznano za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest okoliczność, iż zakupiony przez Przedsiębiorcę garaż wykorzystywany jest do realizacji jego gospodarczych celów.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy upoważnia do stwierdzenia, że posiadany przez Podatnika lokal użytkowy - garaż jest związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawidłowe zakwalifikowanie spornego lokalu ma potwierdzenie we wskazanych powyżej dokumentach. To pozwala na ustalenie, że właściwą stawką, którą należy zastosować do spornego lokalu jest stawka przewidziana dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.
Natomiast w odniesieniu do kolejnego zarzutu dotyczącego współposiadania nieruchomości należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l. - jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.
Wobec powyższego stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe.
Ze stanowiskiem tym nie zgodzili się S. K. i M. J. składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której podnieśli, ze zamieszkują w lokalu nr [...] w budynku nr 1 oś. Z. w [...]. Nie zgadzają się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego , że lokal ten jest wynajmowany osobie trzeciej, na co kolegium nie ma żadnych dowodów. Na udowodnienie okoliczności zamieszkania w lokalu nr [...] w budynku nr 1 oś. Z. w [...] przedłożono: 1) oświadczenie Pani W. M. DO nr [...] oświadczającej, że pełni całodobową opiekę nad chorą M. J. w mieszkaniu nr [...] w budynku nr 1 oś. Z. 1 w [...] , 2) J. Ł., ,3 W. K., 4) M. J., 5) W. N..
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi w pełni podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonych decyzjach.
Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r. poz. 935 z póź. zm. ) na rozprawie w dniu 29 grudnia 2022 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 447/25 do I SA/Kr 452/25 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 447/25 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie z tych względów które zostały podniesione w jej uzasadnieniu.
Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), dalej "p.p.s.a." sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Ponadto wskazać należy, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przy czym stosownie do art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanej decyzji administracyjnej. Działanie sądu ma bowiem na celu ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, które w jakikolwiek sposób naruszałyby obowiązujące prawo. (por. wyrok NSA Warszawa z 20 stycznia 2010 r. I GSK 982/08 LEX nr 594803).
W ocenie Sądu istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy miejsce postojowe Nr [...]) o powierzchni użytkowej - 43,64 m2 jest w posiadaniu przedsiębiorcy w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kwestia ta została bowiem podniesiona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie, które uchyliło wcześniejsze decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w uzasadnieniu zaznaczając, iż udział 2467/169328 części w garażu wielostanowiskowym Nr [...] o pow. 2995,10 m2 został zakupiony w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej a wskazany dowód dotyczący istotnych okoliczności mających wpływ na ustalenie prawidłowej stawki opodatkowania nie był znany Prezydentowi Miasta Krakowa przed wydaniem decyzji. W wyniku wszczęcia nowego postepowania zostały wydane decyzje, w których uwzględniono wyższe stawki podatkowe co ostatecznie przełożyło się na znacznie wyższy wymiar podatku niż ten poprzedni . Okoliczności tej co prawda Skarżący nie podnoszą w skardze, niemniej jednak była to główna oś sporu w postępowaniu podatkowym.
Organy podatkowe dokonując wymiaru podatku uznały natomiast, że miejsce parkingowe Nr [...] zlokalizowane w budynku na os. Z. 2 jest w posiadaniu przedsiębiorcy .
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 (przepis dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2016 r.) tej ustawy, ustawodawca wyłączył z definicji gruntów, budynków i budowli "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości, mianowicie budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami.
Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty,
2) budynek lub ich części,
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Podatnikami podatku od nieruchomości w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3.
Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. najwyższą stawkę podatku stosuje się do budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków lub ich części, będących w posiadaniu przedsiębiorcy najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".
Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, czemu wyraz dały organy w uzasadnieniach decyzji.
Przedstawiciele doktryny wskazywali mianowicie, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.).
Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Niewątpliwie, jak słusznie wskazał organ II instancji, nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. Organ trafnie wskazał, że po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału, NSA wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki NSA z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).
Na okoliczność tę słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy. Konstatacja ta nie znalazła jednak odzwierciedlenia w ustaleniach faktycznych jak i w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Organ skupił się na kwestiach formalnych tj. na wpisie w CEIDG i zapisie w akcie notarialnym, natomiast całkowicie zignorował stanowisko podatnika, który utrzymywał , że nie prowadzi działalności gospodarczej i podnoszone przez niego okoliczności – stan zdrowia, podeszły wiek.
W piśmie z 15 października 2014 r. oświadczył, że ma [...] lata i jest fizycznie i psychicznie osobą niepełnosprawną , nie może poruszać się samodzielnie i znajduje się pod całodobowa opieką.
W odwołaniu z 7 listopada 2024 r. zaprzeczył aby w spornym lokalu była prowadzona działalność gospodarcza. Wyjaśnił, że [...] 2023 r. złamał nogę i [...]. Argumentacje tę podtrzymał w piśmie z 13 lutego 2025 r. stwierdzając, że ma [...] lata i nie prowadzi działalności gospodarczej.
Argumentacja ta wydaje się przekonywująca zważywszy na wskazywany przez Skarżących stan zdrowia oraz wiek S. K. który znacznie przewyższa średni wiek zakończenia aktywności zawodowej. Organ natomiast w ogóle nie odniósł się do podnoszonych okoliczności.
Zwrócić należy, że dowody na które powołuje się organ w świetle argumentacji Skarżących nie mogą przesadzające. Sam fakt złożenia oświadczenia w akcie notarialnym, że sporne miejsce postojowe zostało zakupione w ramach prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej nie przesadza, czy rzeczywiście miejsce postojowe było tak wykorzystywane. Natomiast zapisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej mają charakter deklaratoryjny i co prawda są mocnym dowodem na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot wpisany do ewidencji w takim charakterze, niemniej jednak nie można wykluczyć, że działalność gospodarcza została zaprzestana a dany podmiot nie dochował obowiązku wykreślenia się z ewidencji.
Prawdopodobnie taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.
Nie wyjaśniając tej okoliczności a wręcz ignorując ją organ dopuścił się naruszenia licznych przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy.
Podkreślić przede wszystkim należy , że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 9 listopada 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 3863/14-CBOSA).
Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 23 października 2015 r., sygn. akt: I FSK 1148/14, CBOSA). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt: I GSK 48/13, CBOSA).
Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.
Kolejną zasadą , która naruszył organ odwoławczy jest zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 O.p. , która oznacza, że w wyniku złożenia środka zaskarżenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że organ odwoławczy podtrzymuje w pełni ustalenia organu I instancji, jak również ocenę tych ustaleń dokonaną przez ten organ. Brak jest autorskich wypowiedzi organu co do ustalonego stanu faktycznego, własnej oceny materiału dowodowego jak również wypowiedzi organu odwoławczego co do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniach.
Tymczasem zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy, przekazując organowi odwoławczemu środek zaskarżania, ma obowiązek ustosunkować się do przedstawionych zarzutów i poinformować stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 Ordynacji podatkowej w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok NSA z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 135/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt VIIl SA/Wa 339/07). Jak nadto wskazuje się w uchwale NSA z dnia 24 listopada 2003r. sygn. FPK 5/03 "
Nie jest tymczasem rzeczą Sądu poszukiwanie za organ odwoławczy odpowiedzi na postawione przez stronę zarzuty, w sytuacji gdy zostały one sformułowane w postępowaniu przed tym organem i organ ten zarzuty te przemilczał.
Ponownie rozpoznając sprawy organ powinien wyjaśnić czy sporne miejsce postojowe było rzeczywiście wykorzystywane do prowadzonej działalności między innymi poprzez wyjaśnienie czy wprowadzono nieruchomość do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych czy też zaliczono wydatki dotyczących nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów działalności. W przypadku ustalenia, że tak było organ powinien ustalić czy rzeczywiście stan ten się utrzymywał do 2024 r. a w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej winien ustalić kiedy to miało miejsce.
Z chwilą zaprzestania działalności gospodarczej Podatnik stracił bowiem status przedsiębiorcy.
Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi uznać należy, że nie zasługują one uwzględnienie . Zarzuty te są bowiem skierowane do opodatkowania lokalu nr [...] w budynku 1 na oś. Z. w [...], który nie był objęty zaskarżonymi decyzjami. Zaskarżone decyzje dotyczyły bowiem komórki lokatorskiej Nr [...] oraz miejsca parkingowe Nr [...] zlokalizowanych w budynku na os. Z. 2
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organ podatkowy nie ustalił w sposób jednoznaczny stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji poczyniona przez niego ocena zebranego materiału dowodowego nosiła znamiona dowolnej. Ustalenia zawarte w uzasadnieniach decyzjach organu podatkowego są niewystarczające do tego aby dokonać właściwej subsumpcji przepisów prawa materialnego. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy naruszył art. 120 O.p. , art. 122 O.p. , art. 187 § 1 O.p. , art. 191 O.p. i art. 192 O.p. a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 127 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Brak właściwie ustalonego stanu faktycznego uniemożliwia dokonanie przez Sąd kontroli prawidłowości zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W tym stanie sprawy, Sąd uchylił zaskarżone decyzje organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).