a) art. 81 w zw. z art. 10 k.p.a. w zw. z art. 140 i w zw. z art. 144 k.p.a., a także w zw. z art. 18 pkt. 2) u.p.e.a, poprzez zaniechanie umożliwienia Skarżącemu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym;
b) art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez:
- zaniechanie wyjaśnienia, czy rzeczywiście wolą Skarżącego było występowanie w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika z 6 grudnia 2023 r. bez pełnomocnika, skoro po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w którym wskazane zostało, że posiada taką reprezentację - Skarżący nie złożył żadnego oświadczenia woli, z którego miałoby wynikać, iż nie posiada pełnomocnika. Z uwagi na fakt, iż wprowadzenia Skarżącego w błąd, co do faktu posiadania pełnomocnika w przedmiotowym postępowaniu, do którego jest kierowana korespondencja, był wyłączną przyczyną braku odbioru spornej decyzji, pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej tej okoliczności, pozwala na uznanie, iż nie stoi on na straży praworządności, jak również, iż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do uczestników władzy publicznej
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 33 § 2 pkt. 1 u.p.e.a, poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie powstał obowiązek podatkowy będący przedmiotem spornego postępowania egzekucyjnego;
ewentualnie, z ostrożności procesowej naruszenie:
2. art. 33 § 2 pkt. 2 lit. a u.p.e.a, poprzez błędne
uznanie, iż obiegu prawnym znajduje się orzeczenie (decyzja), zgodnie z którą organ egzekucyjny może określić obowiązek Podatnika.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Równocześnie wskazać należy, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym w sytuacji, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W sprawie niniejszej zaistniały warunki do rozpoznania skargi w trybie uproszczonym, przy czym sąd poruszając się w wyżej zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm., zwanej dalej u.p.e.a.). Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, którego podstawą jest w myśl § 2 tego przepisu:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych są przy tym zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10) a kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.
Skarżący formułując w skardze pod adresem organów zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 33 §2 pkt 1 u.p.e.a. i ewentualnie art. 33 §2 pkt. 2 lit. a) u.p.e.a. podnosi, że błędnie uznano iż w sprawie powstał obowiązek podatkowy będący przedmiotem spornego postępowania egzekucyjnego względnie błędnie uznano, iż w obiegu prawnym znajduje się orzeczenie zgodnie z którym organ egzekucyjny może określić obowiązek podatnika, bo zdaniem Skarżącego decyzja Naczelnika z 6 grudnia 2023 r. nr [...] o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki B. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, która legła u podstaw wystawionego na Skarżącego tytułu wykonawczego nie weszła do obrotu prawnego dla tej przyczyny, że decyzję tę doręczono Skarżącemu w trybie zastępczym na jego adres zamieszkania gdy tymczasem zdaniem Skarżącego decyzję tę należało doręczyć ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi tj. mecenasowi W. X.
Wskazując na powyższe zacząć wypada od przypomnienia, że pojęcie "nieistnienia obowiązku" w rozumieniu przepisu art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oznacza przede wszystkim sytuacje, w których obowiązek ten nigdy nie powstał, np. z mocy prawa albo nie wydano decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji, bądź też decyzja taka została wydana, lecz następnie ją uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie, bądź też gdy obowiązek podlegający egzekucji wygasł w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, lecz przed rozpatrzeniem zarzutów. Z kolei określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 dotyczy sytuacji gdy istnieje rozbieżność między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią nałożonego na zobowiązanego obowiązku, określonego w przepisie prawa albo w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej lub w dokumencie stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego.
Odnosząc te wstępne uwagi do realiów niniejszej sprawy w kolejności zwrócenia uwagi, że w aktach sprawy znajdują się następujące dokumenty:
• sporządzony na druku PPS-1 dokument pełnomocnictwa szczególnego z dnia 21 lutego 2023 r. na mocy którego Skarżący umocował radcę prawnego W. X. "do reprezentowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego w podatku od towarów i usług VAT za październik 2018 rok, listopad 2018 rok, grudzień 2018 rok i styczeń 2019 rok oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych (funkcja płatnika) za listopad i grudzień 2018 rok, styczeń-grudzień 2019 rok oraz styczeń-grudzień 2020 rok spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, sygn. akt [...] oraz [...]";
• sporządzony na druku OPS-1 dokument zawiadomienia zawierający oświadczenie Skarżącego, "że z dniem 08.04.2023 r. odwołuje pełnomocnictwo szczególne udzielone osobie wymienionej w części C" tj. W. X. (przyp. sądu);
• sporządzony na druku PPS-1 dokument pełnomocnictwa szczególnego z dnia 18 maja 2023 r. na mocy którego skarżący umocował W. X. "do sporządzenia i wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 07 marca 2023 r. znak [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego spółki B. spółka z o.o. NIP [...] w podatku od towarów i usług sprostowanej i uzupełnionej decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 [...] jak również do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie"
• skierowane do Skarżącego zawiadomienie z dnia 20 listopada 2023 r. o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (...) w podatku od towarów i usług VAT w którym omyłkowo pozostawiono, że Skarżący jest "reprezentowany przez radcę prawnego W. X." oraz potwierdzenie odbioru wyżej opisanego zawiadomienia skierowanego wyłącznie na adres zamieszkania Skarżącego i odebranych przez niego w dniu 25 listopada 2023 r.,
• skierowana do skarżącego decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 grudnia 2023 r. nr [...] o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki B. w podatku od towarów i usług z kopertą oraz potwierdzenie odbioru tej decyzji z adnotacjami poczty o jej dwukrotnym awizowaniu i zwrocie w dniu 28 grudnia 2023 r. do nadawcy z uwagi na nie podjęcie w terminie,
• adnotacja urzędowa kontrolera skarbowego informująca o udaniu się przez rzeczonego w dniu 12 stycznia 2024 r. do zobowiązanego i nieudanej próbie dostarczenia mu korespondencji z uwagi na jego nieobecność z domu,
• potwierdzenie odbioru przez Skarżącego w dniu 2 kwietnia 2024 r. upomnień z dnia 18 marca 2024 r. nr pisma "[...]";
• dokument wystawionego w dniu 16 kwietnia 2024 r. tytułu wykonawczego ze wskazaniem, że upomnienie doręczono w dniu 2 kwietnia 2024.
Wskazując na powyższe uwypuklić należy dwie kwestie. Po pierwsze obowiązujące przepisy nie dają podstaw do utożsamiania wydania decyzji z jej doręczeniem. Decyzja zostaje wydana w momencie w którym zostaje zaopatrzona we wszystkie niezbędne elementy dla tej formy działania administracji publicznej (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 36/22). Innymi słowy podpisana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 grudnia 2023 r. nr [...] o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki B. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług jest decyzją wydaną. Po drugie. Wbrew stanowisku skarżącego opisana decyzja nakładająca na niego obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji została wprowadzone do obrotu prawnego z tego prostego względu, że została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 O.p. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że sporządzony na druku PPS-1 dokument pełnomocnictwa szczególnego z dnia 18 maja 2023 r. umocowywał r. pr. W. X. .jedynie "do sporządzenia i wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 07 marca 2023 r. znak [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego spółki B. spółka z o.o. NIP [...] w podatku od towarów i usług sprostowanej i uzupełnionej decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 [...] jak również do reprezentowania w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie". Z uwagi na jasną i klarowną treść tego pełnomocnictwa Naczelnik prawidłowo uznał więc, że na tym etapie postępowania wszelkich doręczeń należy dokonywać stronie a nie pełnomocnikowi, skoro Skarżący odwołał wcześniejsze pełnomocnictwo o szerszym zakresie działania. Wbrew przy tym zarzutom skarżącego Naczelnik po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpoznania nie miał prawa dokonywania ustaleń, czy strona chce w tych sprawach działać samodzielnie czy przez pełnomocnika. Są to bowiem elementy stosunku prawnego łączącego mocodawcę oraz ustanowionego przez niego pełnomocnika w które organ nie może ingerować ani interpretować woli mocodawcy czy poddawać ją ocenie (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1140/15 CBOSA). Okoliczność, że w treści zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie organ omyłkowo podał, że skarżący jest reprezentowany przez r.pr. W. X. nie miała przy tym wpływu na wynik sprawy, gdyż zawiadomienie to organ prawidłowo i skutecznie skierował tylko do skarżącego. Podobnie rzecz się przedstawia z podjętą przez kontrolera skarbowego próbą dostarczenia decyzji w celach informacyjnych, która to próba wbrew argumentom Skarżącego nie powodowała perturbacji procesowych dla tej przyczyny, że doręczenie decyzji w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, przy czym data skutecznego doręczenia decyzji nie może być dowolnie określana ani przez organ ani przez stronę, gdyż z doręczeniem decyzji ustawodawca wiąże określone następstwa prawne, których zaistnienie jak np. rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania czy skargi wyklucza ponowne doręczenie w znaczeniu procesowym. Innymi słowy okoliczność, że w ramach "dobrych praktyk" organ dążył do zapoznania strony z treścią decyzji była prawnie nierelewantna.
Podsumowując, stwierdzić należy, że wbrew pretensjom Skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja nakładająca na Skarżącego obowiązek podlegający wykonaniu w drodze egzekucji a więc decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 6 grudnia 2023 r. nr [...] o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki B. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług została wydane jak również weszła do obrotu prawnego. Jednocześnie z akt sprawy nie wynika by decyzje tą następnie uchylono, stwierdzono jej nieważność lub wygaśnięcie.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut ewentualny skargi dotyczący określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4 dla tej przyczyny, że obowiązek wynikający z tytułu egzekucyjnego jest adekwatny do obowiązku wynikającego z dokumentu o którym mowa w art. 3 i art. 4 u.p.e.a. Nie można tracić z pola widzenia, że w rozumieniu przywołanego przepisu, orzeczeniem tym jest decyzja Naczelnika z 6 grudnia 2023 r. nr [...] o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki B. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług. Wskazując zaś na tę decyzję powtórzyć trzeba, że w przypadku zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia bada się jedynie, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia.
Z akt sprawy wynika, że podstawą do wystawienia przez wierzyciela tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] tytułu wykonawczego z 16 kwietnia 2024 r. nr [...] była decyzja Naczelnika z 6 grudnia 2023 r. nr [...] w której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki B. Sp. z o.o., wraz z ww. spółką m.in. za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 13.850,80 zł (za miesiąc październik 2018 r. w kwocie 10.286,46 zł oraz za miesiąc styczeń 2019 r. w kwocie 3.564,34 zł). Skoro więc podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest ww. decyzja, to z punktu widzenia wymagań tytułu wykonawczego powołanie jej przesądza o poprawności określenia egzekwowanego obowiązku. W niniejszej sprawie nie doszło więc do zniekształcenia w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z orzeczenia. Tytuł wykonawczy zarówno pod względem rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, jest zgodny z ww. decyzją.
W konsekwencji należało przyjąć, że zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, jest bezzasadny, gdyż nie zachodzi rozbieżność między treścią obowiązku podaną w tytule wykonawczym a treścią nałożonego na zobowiązanego obowiązku, określonego w rozstrzygnięciu w sprawie indywidualnej.
Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Owszem w rozpoznawanej sprawie organy rzeczywiście wydały rozstrzygnięcia bez umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się jednakże zwrócić uwagą należy, że rozstrzygnięciem tym jest postanowienie. Zatem literalnie odczytując przepis art. 10 §1 k.p.a. organy nie były zobowiązany do umożliwienia Skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, gdyż obowiązek ten dotyczy tylko postępowań zakończonych decyzją. Przepis art. 10 §1 k.p.a. stanowi bowiem, że organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. To po pierwsze.
A po drugie, interpretacja art. 18 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego odpowiednio oznacza, że stosuje się je tylko wtedy, gdy ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie reguluje danej kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Odpowiednie stosowanie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym oznacza zaś, że przepisy tego kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać, a nie modyfikować ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika stąd konieczność selektywnego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego oraz niedopuszczalność ich stosowania w takich sprawach, które zostały uregulowane w sposób wyczerpujący w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądów wypowiadany jest przy tym pogląd, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie znajduje zastosowania przewidziana w art. 10 k.p.a. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (por. Dariusz Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, 2004, str. 182, wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2005 r., III SA 3483/03, wyrok WSA w Szczecinie z 10 października 2019 r., I SA/Sz 546/18).
Po trzecie, nawet gdyby przyjąć, że w niektórych fragmentach postępowania egzekucyjnego w administracji można stosować zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, szczególnie w aspekcie prawa do wypowiedzenia się przed rozstrzygnięciem, bez szkody dla efektywności egzekucji, to zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. może odnieść skutek tylko wówczas, gdy strona wykaże, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, najczęściej w zakresie postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 18 maja 2006 r., II OSK 831/05, z 24 maja 2007 r., II GSK 4/07, z 1 lutego 2011 r., II OSK 1098/10). Tymczasem Skarżący zależności takiej nie wykazał w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia, ograniczając się li tylko do powiązania art. 81 k.p.a. z art. 10 k.p.a. oraz przepisami art. 140 k.p.a. i 144 k.p.a oraz przytoczenia cytatu z komentarza, który siłą rzeczy ma charakter generalizujący i oderwany od okoliczności tej konkretnej sprawy.
Wreszcie, z akt sprawy nie wynika, by organy uniemożliwiały Skarżącemu czynny udział w sprawie. Skarżący był bowiem informowany o postępach w sprawie i miał możliwość składania pism oraz zajęcia stanowiska.
Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia czy to art. 7 k.p.a. czy też art. 8 k.p.a. z uwagi na zaniechanie zdaniem Skarżącego wyjaśnienia, czy rzeczywiście jego wolą było występowanie w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika z 6 grudnia 2023 r. nr [...] bez pełnomocnika. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w toku rozpatrywania zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, organ nie kontroluje decyzji ostatecznej, która podlega wykonaniu. Jej weryfikacja następuje w postępowaniu instancyjnym i sądowoadministracyjnym odpowiednio z odwołania i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego. Zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczy zagadnień sprecyzowanych w art. 33 § 1 u.p.e.a., a jego badanie nie może być postrzegane jako kolejna próba podważenia decyzji ostateczniej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2024 r., II OSK 2442/21 i z 9 stycznia 2024 r., II OSK 1950/22). Tym samym podniesiona argumentacja nie mogła mieć wpływu na ocenę prawidłowości rozstrzygnięć organów w postępowaniu w przedmiocie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
Mając to wszystko na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił więc skargę uznając, że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw.