Dyrektor wyjaśnił, że klasyfikacją, do której w stanie prawnym będącym przedmiotem niniejszego postępowania odwoływały się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, była Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), która została wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. 2008, Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje wprawdzie rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do 30 czerwca 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r.
W ocenie Dyrektora, Spółka nieprawidłowo przyporządkowała susz konopny do symbolu PKWiU (2008) 01.16.19.0, wskutek czego zastosowano niewłaściwą, obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8%, zamiast stawki podstawowej 23% dla dostawy tego towaru. Stanowisko to potwierdzają opinie Głównego Urzędu Statystycznego, w których przedstawiono zasady klasyfikacji suszu konopnego do właściwego grupowania PKWiU oraz podpozycji CN w okresie objętym postępowaniem. Z opinii GUS z dnia 2 sierpnia 2023 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2021 r. wynika, że susz konopny przeznaczony do aromaterapii/waporyzacji, będący surowcem roślinnym z konopi włóknistych [...], mieści się w grupowaniu PKWiU 01.28.30.0 "Rośliny wykorzystane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych". Wyjaśniono, że grupowanie to określa m.in. pozycja CN 1211 "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane". Dalej Organ wskazał, że grupowanie PKWiU 01.28.30.0 obejmuje produkty roślinne, które mogą występować w postaci całych roślin lub ich części, takich jak liście czy kwiaty, w formie świeżej, schłodzonej, zamrożonej lub suszonej, a pozycja ta wprost obejmuje konopie indyjskie [...]. Ponadto wskazano, że powyższe zaklasyfikowanie jest zgodne z WIT-em z 9 listopada 2020 r. nr [...], w którym suszone kwiaty konopi przeznaczone do aromatoterapii i waporyzacji zaklasyfikowano do podpozycji CN 1211 90 86, powiązanej z grupowaniem PKWiU 01.28.30.0.
Natomiast grupowanie PKWiU 01.16.19.0, na które powołuje się Spółka, powiązane jest z podpozycją CN 5305 00 00, dotyczącą włókien tekstylnych, takich jak włókno kokosowe czy manila, co nie odpowiada charakterystyce sprzedawanego produktu. Organ zaznaczył, że opinia GUS z 2 sierpnia 2023 r. została wydana na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowania wobec odbiorcy Spółki – C.1 – i odnosiła się do towarów o tych samych nazwach (np. [...]), co czyni ją miarodajną w niniejszej sprawie.
W odniesieniu do zarzutu Spółki, jakoby organ nieprawidłowo odwołał się do klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej (CN), Dyrektor uznał go za niezasadny. Zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU (2008), zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). Zatem, ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań PKWiU (2008) od Nomenklatury Scalonej, przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU (2008) należało stosować ogólne reguły Nomenklatury Scalonej (CN) również przed 1 lipca 2020 r.
Zgodnie z kluczem powiązań, kod PKWiU 01.16.19.0 odpowiada następującym kodom Nomenklatury Scalonej (CN): 5301 10 00 - Len surowy lub roszony, 5302 10 00 - Konopie siewne [...], surowe lub roszone, oraz 5305 00 00 - Włókno kokosowe, manila i pozostałe włókna tekstylne roślinne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z uwag ogólnych not wyjaśniających do sekcji XI, dział 53 wynika, że dział ten zajmuje się materiałami włókienniczymi roślinnymi w różnych stadiach ich przetwarzania od surowca do tkaniny. Natomiast susz konopny nabywany i sprzedawany przez Spółkę nie stanowi surowca, który mógłby mieć zastosowanie po przetworzeniu jako materiał włókienniczy. Ponadto, z uwagi na proces suszenia, susz konopny nie stanowi surowych lub roszonych konopi siewnych. Zgodnie z definicją zawartą na stronie sjp.pwn.pl, słowo "surowy" w odniesieniu do surowców oznacza "wymagający dalszej przeróbki lub obróbki", a niewątpliwie proces suszenia należy zaliczyć do swoistego rodzaju obróbki, co wyklucza zakwalifikowanie suszu konopnego do kategorii surowych konopi siewnych. Słowo "rosić" oznacza "moczyć, zwilżać", a sprzedawane wyroby nie ulegały procesowi roszenia, co również wyklucza ich sklasyfikowanie w tej kategorii. Dodatkowo, kod PKWiU 01.16.19.0 obejmuje "len, konopie oraz pozostałe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane", co oznacza, że ma on zastosowanie tylko wtedy, gdy niemożliwe jest sklasyfikowanie towaru do innej kategorii, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z powyższym, niezasadne jest zakwalifikowanie sprzedawanego przez Spółkę suszu konopnego do PKWiU 01.16.19.0.
Natomiast symbolowi PKWiU 01.28.30.0 odpowiada m.in. pozycja CN – 1211 90 86, obejmująca "Rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane (z wył. korzeni żeń-szenia, liści krzewu kokainowego, słomy makowej, z rodzaju Ephedra i tonkowca wonnego)". Przy czym symbol PKWiU 01.28.30.0 oraz pozycja CN 1211 90 86 nie ograniczają się jedynie do branży perfumeryjnej, farmacji lub celów owadobójczych i grzybobójczych, wystarczy bowiem, aby produkt mógł być zakwalifikowany do "podobnych branż" lub do "podobnych celów", o czym świadczą słowa "stosowanych głównie" oraz "lub podobnych".
DIAS zauważył również, że zakwalifikowanie suszu konopnego do kodu CN 1211 potwierdza wydana wobec Spółki Wiążąca Informacja Stawkowa z 10 lutego 2023 r. nr [...], jak również inne WIS-y wydane w odniesieniu do towarów posiadających te same lub podobne cechy i właściwości oraz przeznaczone do tych samych celów, tj. aromaterapii (np. WIS z 6.04.2023 r., z 18.04.2023 r., z 21.11.2023 r., z 23.11.2023 r. – dostępne na stronie internetowej www.eureka.mf.gov.pl).
W związku ze zmianą załącznika nr 3 do ustawy, produkt ten jest od 1 lipca 2020 r. opodatkowany stawką 8%, jednakże zmiana treści załącznika nie spowodowała automatycznie zmiany istoty produktu. Zatem potwierdza to zasadność klasyfikacji suszu także w kontrolowanym okresie do PKWiU 01.16.19.0 i powiązanego z nim CN 1211 90 86.
Z akt sprawy wynika, że sprzedawany przez Spółkę produkt przeznaczony był do waporyzacji lub aromaterapii, a po jego zakupieniu Spółka jedynie porcjowała go na mniejsze opakowania i sprzedawała do tych właśnie celów. O zakwalifikowaniu tego towaru do branż i celów podobnych do farmaceutycznych świadczy opis suszu [...] znajdujący się na stronie internetowej Spółki, z którego wynika, że [...], co upodabnia wskazane możliwości zastosowania suszu konopnego do wyrobów wytwarzanych w branży farmaceutycznej.
Dalej Organ odniósł się do twierdzeń Spółki o odmienności rodzajowej towaru, którym handlowała w kontrolowanym okresie w porównaniu do towaru sprzedawanego obecnie w branży, a mianowicie, że towar ten różnił się diametralnie, będąc gorszej jakości, innej wielkości, o innej charakterystyce, w tym poziomie przetworzenia i odziarnienia oraz że zawierał "zbędne" części składowe roślin, jak liście i łodygi. Spółka twierdziła również, że susz konopny nie funkcjonował wówczas w gotowej formie przeznaczonej do aromaterapii czy waporyzacji bez konieczności uprzedniej obróbki, jednak na potwierdzenie tych tez nie przedłożyła żadnych dowodów ani nie wskazała, jakie znaczenie dla oceny właściwej stawki miałaby mieć jakość towaru. W ocenie Organu twierdzenia te nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż z wyjaśnień samej Spółki wynika, że zakupione towary nie podlegały przetwarzaniu ani suszeniu, a analizowany towar, w takiej postaci w jakiej został zakupiony, był następnie sprzedawany przez Spółkę do dalszych odbiorców, co oznacza, że Spółka jedynie konfekcjonowała go w mniejsze opakowania bez dokonywania zmian w jakości czy właściwościach.
W związku z powyższym Organ porównał susz konopny sprzedawany aktualnie przez Spółkę z tym sprzedawanym w okresie objętym postępowaniem, korzystając z wydruków ze strony internetowej Spółki oraz z archiwum portalu X.pl. Analiza ta wykazała, że charakterystyka suszu konopnego oferowanego obecnie w sprzedaży nie odbiega od towaru sprzedawanego przez Spółkę w okresie objętym postępowaniem, gdyż opisy produktów, zarówno na stronie internetowej, jak i na portalu X., zawierały m.in. ich nazwę, charakterystykę z informacjami o producencie, rodzaju, zawartości [...], przeznaczeniu oraz cechach charakterystycznych. Mimo że na przestrzeni lat zmieniły się nazwy handlowe towarów, np. z "[...]" na "[...]", to był to wciąż ten sam towar – susz konopny. Z opisów towarów zamieszczonych na X. wynika, że są to kwiaty konopi włóknistych pozyskiwane z [...]; przykładowo w opisie aukcji "[...]" znajdowała się informacja "[...]", a podobne opisy znajdują się obecnie na stronie S. Przeznaczenie towaru sprzedawanego na X., wynikające z opisu na opakowaniu lub w ofercie (np. na opakowaniu suszu "[...]" widniał napis: "[...]"), było tożsame z tym, które obecnie wskazywane jest na stronie S. sp. z o.o. Z powyższego wynika, że sprzedawany aktualnie przez Spółkę susz konopny nie różni się od towaru sprzedawanego w okresie objętym postępowaniem pod względem charakterystyki czy przeznaczenia.
W ocenie Organu niezasadny jest zatem zarzut Spółki, że organ I instancji całkowicie zignorował kwestię odmienności rodzajowej towaru. Po pierwsze, z pism Spółki wynika, że różnica ta miała wynikać z gorszej jakości towaru, jednak Spółka nie wskazała, dlaczego miałoby to wpływać na inną klasyfikację, a nawet gdyby był to produkt gorszej jakości, to i tak stanowiłby susz konopny o takim samym przeznaczeniu i zastosowaniu. Po drugie, organ I instancji odniósł się do charakterystyki sprzedawanego towaru na podstawie pism Spółki oraz protokołu z przesłuchania D. R., gdzie wyjaśniono, iż suszem są górne części konopi (kwiatostanu) w formie ususzonej, a nabywany towar nie był przetwarzany.
Za niezasadny uznano również zarzut braku odniesienia się do wniosków dowodowych Spółki; jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 14 listopada 2024 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z odpisu pozwolenia na przywóz wydanego przez KOWR, ponieważ informacja ta znajdowała się już w aktach i jasno z niej wynikało, dla kogo wydano dokument oraz jaki opis zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zastosował organ wydający, tj. konopie siewne, surowe lub roszone.
Dalej Dyrektor ocenił i rozpatrzył wnioski dowodowe Spółki, czego wynikiem było postanowienie odmawiające wystąpienia do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR) o określone dokumenty. Organ uznał, że KOWR nie jest instytucją właściwą do klasyfikacji taryfowej towarów w systemie CN; jego rola ogranicza się do wydawania pozwoleń na przywóz (AGRIM) na podstawie kodu CN wskazanego przez samego wnioskodawcę. Weryfikacja poprawności tego kodu należy do kompetencji organów celno-skarbowych. Z tego względu, zdaniem DIAS, żądane dowody nie przyczyniłyby się do wyjaśnienia sprawy, w tym do wykazania odmienności rodzajowej towarów.
Organ stwierdził również, że niezasadne jest twierdzenie Spółki o istnieniu w badanym okresie praktyki organów państwa polegającej na kwalifikowaniu suszu konopi włóknistych do kodu CN 5305 10 00 (będącego odpowiednikiem PKWiU 01.16.19.0). W konsekwencji Organ ocenił jako niezasadny zarzut naruszenia art. 41 ust. 1 i 2 w powiązaniu z poz. 1 załącznika nr 3 oraz art. 5a u.p.t.u., podtrzymując, że Spółce nie przysługiwało prawo do stosowania 8% stawki VAT.
Dyrektor podkreślił, że co do zasady podatnik powinien dokonać samodzielnej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu PKWiU. W razie zaistnienia wątpliwości interpretacyjnych w tym zakresie ma możliwość zwrócenia się do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie interpretacji klasyfikacyjnej. Wyszukiwarka GUS powinna służyć jedynie ułatwieniu w przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu PKWiU, nie ma jednak charakteru wiążącego dla podatnika w kwestii dokonania właściwej klasyfikacji towaru, nie powinna też stanowić głównego źródła wiedzy w tym zakresie. Nie uwzględnia bowiem indywidualnej charakterystyki produktu i jego przeznaczenia, co ma znaczenie przy klasyfikowaniu do danego grupowania. Odnosząc się do powoływanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020r. nr 0112-KDIL1-3.4012.584.2019.2.AKS, Organ wskazał, że dotyczyła ona oleju konopnego, a kwestia stawki na susz konopny była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.
Organ kategorycznie odrzucił argument oparty na praktyce branżowej, stwierdzając, że nie stanowi ona źródła prawa i nie może usprawiedliwiać stosowania nieprawidłowych stawek podatkowych. Każdy podatnik jest zobowiązany do rozliczania podatku na podstawie obowiązujących przepisów.
Dalej Dyrektor odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. W ocenie Organu materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i bezstronny, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 122, 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 O.p. Zdaniem Organu wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony nie stanowi o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 O.p.). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w opinii organu, spełniało wszystkie wymogi formalne określone w art. 210 O.p., zawierając wskazanie faktów, dowodów i podstawy prawnej.
Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stwierdzono również, że nie naruszono art. 10 § 1 Prawa przedsiębiorców, który reguluje zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy.
W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że zasada wyrażona w art. 2a O.p. ma na celu ochronę podatnika przed negatywnymi skutkami wadliwych przepisów, ale jej zastosowanie wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości. Co więcej, zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy użyciu wszystkich dostępnych metod wykładni nie daje jednoznacznych rezultatów. Organ podkreślił, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zasada in dubio pro tributario dotyczy wyłącznie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego. Podobnie, zasada zaufania do przedsiębiorcy wyrażona w art. 10 § 1 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie rozstrzygnąć wątpliwości dotyczących stanu faktycznego za pomocą dostępnych środków dowodowych.
DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w celu ustalenia właściwej stawki VAT dla sprzedawanego przez Spółkę suszu konopnego. Wskazano, że obowiązująca w badanym okresie wykładnia przepisów wskazywała na konieczność przypisania suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0, a co za tym idzie, zastosowania stawki podstawowej 23%. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w przytoczonych opiniach Głównego Urzędu Statystycznego, jak i w nieprawomocnych wyrokach WSA w Białymstoku z 29 maja 2024 r. (sygn. akt I SA/Bk 149/24) oraz z 27 listopada 2024 r. (sygn. akt I SA/Bk 271/24). W ocenie Organu przepis art. 2a O.p. znalazłby zastosowanie tylko wtedy, gdyby interpretacja przepisów prowadziła do sprzecznych wniosków co do właściwej stawki VAT i nie dałoby się przyjąć jednoznacznej wykładni. Ponieważ w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a organy nie miały wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych w ustalonym stanie faktycznym, podnoszone zarzuty uznano za bezzasadne. DIAS uznał, że stan faktyczny został ustalony w sposób kompletny i wystarczający do prawidłowego zastosowania prawa.
Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym za rzetelne uważa się księgi odzwierciedlające stan rzeczywisty, a za niewadliwe – prowadzone zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ nie może uwzględnić jako dowodów ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub wadliwie.
Dalej Dyrektor stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał za nierzetelne rejestry sprzedaży VAT w części obejmującej ewidencje sprzedaży za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała sprzedawany susz konopny do kodu PKWiU 01.16.19.0, powiązanego z podpozycją CN 5305 00 00, w związku z czym zastosowała do sprzedaży tego towaru nieprawidłową, obniżoną stawkę podatku VAT, zamiast stawki podstawowej. Mając to na uwadze, Organ uznał, że ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług prowadzono w sposób nierzetelny.
Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. DIAS wskazał, że chociaż art. 21 § 2 tej ustawy wyraża domniemanie, iż podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, to wysokość tego zobowiązania nie ma charakteru ostatecznego i niezmiennego. Organ podatkowy ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikała z deklaracji. Z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę ewidencji sprzedaży oraz błędne wykazanie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadne było zakwestionowanie przez organ pierwszej instancji złożonych przez Spółkę deklaracji oraz wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania.
Odnosząc się do wskazywanej przez Spółkę zasady neutralności podatku VAT, Organ wyjaśnił, że dostawca towaru ma możliwość wystawienia faktur korygujących, na podstawie których odbiorca może dokonać korekty odliczenia podatku. Jednocześnie podkreślił, że na dostawcy ciąży obowiązek właściwego rozliczenia podatku VAT, a okoliczność, że w związku z zastosowaniem nieprawidłowej stawki nie nastąpił uszczerbek po stronie Skarbu Państwa, nie ma wpływu na ocenę, że Spółka niezasadnie zastosowała obniżoną stawkę podatku VAT zamiast podstawowej.
Wyliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku dla towarów, które powinny być opodatkowane stawką 23%, dokonano przy zastosowaniu metody "w stu". W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowe wyliczenia dla każdego z miesięcy od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r., a także tabele z nową wartością netto sprzedaży i podatku należnego.
Dyrektor przedstawił również rozliczenie podatku VAT dla poszczególnych okresów. W przypadku rozliczenia za grudzień 2019 r. stwierdził błąd organu I instancji. Organ I instancji ustalił, że Spółka nie ujęła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednak uwzględniając tę transakcję, przyjął nieprawidłowe wartości po stronie podatku należnego, co doprowadziło do nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym należało uchylić decyzję organu I instancji w zakresie rozliczenia za grudzień 2019 r. i określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a. art. 127 O.p. art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 235 i art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz brak orzeczenia co do całości decyzji Naczelnika US z 31 grudnia 2024 r. (brak orzeczenia odnośnie do punktu 2 tej decyzji);
b. art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sprawie, mimo iż wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika (wątpliwości odnośnie do prawidłowej wykładni art. 41 ust. 2 u.p.t.u. oraz poz. 1 załącznika nr 3 do ustawy i art. 5a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r.);
c. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 O.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego będącego postawą do wydania decyzji i w konsekwencji złamanie zasady prawdy obiektywnej;
d. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się kierunkowym, nastawionym na udowodnienie z góry przyjętej przez Dyrektora tezy w zakresie rzekomej nieprawidłowości klasyfikowania przez Spółkę w badanym okresie suszu konopnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), skutkującej w ocenie Organu stosowaniem nieprawidłowej stawki VAT przy sprzedaży tego towaru;
e. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego Decyzji w sposób wybiórczy, niespójny i nielogiczny;
f. art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p. polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny odnośnie do rzekomej wadliwości rejestrów sprzedaży VAT Podatnika w okresach objętych przedmiotowym postępowaniem;
g. art. 21 § 3 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem oraz wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe pozostają zgodne z kwotami wykazanymi przez Spółkę w deklaracjach VAT oraz rejestrach sprzedaży;
h. art. 188 i art. 192 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na faktycznym ignorowaniu składanych przez Spółkę wniosków o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
2. przepisów prawa materialnego, to jest :
a. art. 41 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie;
b. art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z pozycją nr 1 załącznika nr 3 do ustawy i art. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w okresach objętych postępowaniem) poprzez błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługiwało w weryfikowanym okresie prawo do stosowania stawki 8% VAT w odniesieniu do sprzedawanego przez niego towaru (surowca konopnego);
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie skarżonej Decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania od Dyrektora na rzecz Skarżącej.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
5.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy klasyfikacji spornego towaru do konkretnego kodu (pozycji) PKWiU, a w konsekwencji zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% lub 23%.
Zdaniem Skarżącej wskazany produkt powinien zostać zaklasyfikowany do PKWiU 01.16.19.0 – Len, konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane, a co za tym idzie - opodatkowany obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.
Natomiast zdaniem organów podatkowych – do PKWiU 01.28.30.0 – Rośliny wykorzystane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych, a co za tym idzie - opodatkowany podstawową stawką VAT w wysokości 23%.
W powyższym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.
5.4. Na wstępie wskazać należy, że sprawy o tożsamym (zbliżonym) stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne (wyroki WSA w Białymstoku z dnia 29 maja 2024 r., I SA/Bk 149/24, I SA/Bk 149/24 oraz z dnia 27 listopada 2024 r., I SA/Bk 269/24, I SA/Bk 270/24, I SA/Bk 271/24).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą.
5.5. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podstawowa stawka podatku od towarów i usług w okresie objętym niniejszą sprawą wynosi 23%. Do określonych towarów i usług stosowane są jednak stawki obniżone, w tym zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%.
Tym samym stawkę 8% podatku VAT stosuje się do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Do niniejszej sprawy znajduje zastosowanie brzmienie załącznika nr 3 sprzed przed 1 lipca 2020 r. zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1751). Wśród towarów tam wskazanych można znaleźć również: Rośliny inne niż wieloletnie, z wyłączeniem bawełny i odziarnionych produktów roślinnych dla przemysłu włókienniczego (PKWiU ex 01.16.1), a w tym grupowaniu znajduje się 01.16.19.0 "Len, konopie oraz pozostałe surowe rośliny włókniste, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 2008 – PKWiU 2015) – któremu w ramach Nomenklatury Scalonej (CN) odpowiada kod CN 5302 10 00 – "Konopie siewne [...], surowe lub roszone". Do tej pozycji klasyfikowała swoje towary Skarżąca, co zakwestionowały organy podatkowe.
Kod CN 5302 10 00 (Konopie siewne [...] surowe lub roszone), wymienia się w Dziale 53, sekcja XI (materiały i artykuły włókiennicze).
Z uwag ogólnych not wyjaśniających do sekcji XI, dział 53 wynika jednak, że dział ten zajmuje się materiałami włókienniczymi roślinnymi (innymi niż bawełna) w różnych stadiach ich przetwarzania od surowca do tkaniny. Obejmuje również przędze papierowe i tkaniny z przędzy papierowej oraz wyroby z materiałów włókienniczych mieszankowych, włączonych do wyrobów objętych tym działem, zgodnie z postanowieniami uwagi 2 do sekcji XI.
Należy stwierdzić, że sporne towary nie stanowią surowca mogącego mieć zastosowanie po przetworzeniu jako materiał włókienniczy. Nie są to również, rzecz jasna, towary przetworzone w tym celu. Towary Skarżącej są przetworzone w sposób uniemożliwiający ich zastosowanie jako materiały włókiennicze, co uniemożliwia ich klasyfikację do tej kategorii.
Zgodnie z definicją zawartą na stronie sjp.pwn.pl należącą do Wydawnictwa Naukowego PWN słowo "surowy" w odniesieniu do surowców i półfabrykatów oznacza "wymagający dalszej przeróbki lub obróbki". Niewątpliwie proces suszenia należy zaliczyć do swoistego rodzaju obróbki, która wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy oraz zachowania szczególnych warunków, co wyklucza zakwalifikowanie suszu konopnego do kategorii surowych konopi siewnych. Jednocześnie proces suszenia może następować w warunkach naturalnych, bez użycia specjalnych urządzeń.
Z kolei słowo "rosić" oznacza "moczyć, zwilżać". Sprzedawane w rozpoznawanej sprawie wyroby nie ulegały procesowi roszenia, co wyklucza także ze sklasyfikowania suszu kopnego do kategorii roszonych kopii siewnych.
W związku z powyższym Sąd uznał, że w stosunku do sprzedawanego przez Skarżącą suszu konopnego niezasadne jest zastosowanie kodu PKWiU 01.16.19.0 z uwagi na niemożność jego przyporządkowania do odpowiadającego mu kodu Nomenklatury scalonej CN.
Z kolei w ramach kodu CN 1211 90 86 mieszczą się rośliny i części roślin, włącznie z nasionami i owocami, w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub stosowane do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane. Z pozycją tą powiązane jest grupowanie PKWiU 01.28.30.0 – Rośliny wykorzystywane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych.
Przyjętą przez organy klasyfikację towarów potwierdzają opinie Głównego Urzędu Statystycznego, w których przedstawiono zasady klasyfikacji suszu konopnego do właściwego grupowania PKWiU oraz podpozycji CN w okresie objętym postępowaniem. Z opinii GUS z dnia 2 sierpnia 2023 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2021 r. wynika, że susz konopny przeznaczony do aromaterapii/waporyzacji, będący surowcem roślinnym z konopi włóknistych [...], mieści się w grupowaniu PKWiU 01.28.30.0 "Rośliny wykorzystane głównie w przemyśle perfumeryjnym, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych i innych podobnych". Wyjaśniono, że grupowanie to określa m.in. pozycja CN 1211 "Rośliny i części roślin (włącznie z nasionami i owocami), w rodzaju stosowanych głównie w perfumerii, farmacji lub do celów owadobójczych, grzybobójczych lub podobnych, świeże, schłodzone, zamrożone lub suszone, nawet krojone, kruszone lub proszkowane".
W tym miejscu należy zaznaczyć, że opinia GUS z 2 sierpnia 2023 r. została wydana na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku postępowania wobec kontrahenta Spółki – C.1 i odnosiła się do towarów o tych samych nazwach (np. [...]), co czyni ją miarodajną w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu).
Ponadto powyższe stanowisko jest zgodne z WIT-em z 9 listopada 2020 r. nr [...], w którym suszone kwiaty konopi przeznaczone do aromatoterapii i waporyzacji zaklasyfikowano do podpozycji CN 1211 90 86, powiązanej z grupowaniem PKWiU 01.28.30.0.
Zakwalifikowanie suszu konopnego do kodu CN 1211 potwierdza wydana wobec Spółki Wiążąca Informacja Stawkowa z 10 lutego 2023 r. nr [...]. (podkreślenie Sądu), jak również inne WIS-y wydane w odniesieniu do towarów posiadających te same lub podobne cechy i właściwości oraz przeznaczone do tych samych celów, tj. aromaterapii, wymienione w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do wniosków dowodowych Spółki dotyczących decyzji Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR), w których to organ ten pozwolił na sprowadzanie do Polski konopi (siewnej) włóknistej, klasyfikowanej do kodu CN 5302 10 00 "Konopie siewne, surowe lub roszone", należy wskazać, że tego rodzaju decyzja umożliwia import towaru klasyfikowanego do kodu CN 5302 10 00, co nie oznacza, że takim właśnie towarem Skarżąca handluje w okolicznościach niniejszej sprawy.
Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. decyzja ta stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Decyzja nie stwierdza jednak, że importer rzeczywiście sprowadza towar o kodzie CN 5302 10 00, a jedynie to umożliwia (podkreślenie Sądu). Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor w treści zaskarżonej decyzji, weryfikacja poprawności tego kodu należy do kompetencji organów celno-skarbowych (podkreślenie Sądu), a nie do KOWR.
5.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.
W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość.
Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.
Zgodnie z brzmieniem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Oznacza to, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.
W niniejszej sprawie odmówiono przeprowadzenia dowodów, gdyż w ocenie Organu nie miały one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (postanowienie z 18 marca 2025 r., k. 138-139), a ocenę tą Sąd w pełni podziela.
Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżąca zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania, nie wykazała by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżąca pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jej niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jej stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
Odzwierciedleniem dokonanych ustaleń jest uzasadnienie kontrolowanej decyzji, które jasno i spójnie prezentuje, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić takie a nie inne wnioski. Uzasadnienie decyzji realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. W tym stanie sprawy należy ocenić, że formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Podatnika ustaleń i oceny prawnej przyjętych przez organy.
Wobec powyższego organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, co umożliwiło właściwie przyporządkowanie sprzedawanych towarów do odpowiedniej stawki podatku od towarów i usług. Dawało to organom podstawy do przyjęcia, że winien znaleźć zastosowanie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewidujący podstawową stawkę VAT 23%, a co za tym idzie, zasadnie nie został zastosowany art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Niewątpliwie nie miało więc miejsca naruszenie ww. przepisów prawa materialnego.
5.7. Niezasadny jest również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz braku orzeczenia co do całości decyzji organu I instancji (brak orzeczenia odnośnie do punktu 2 tej decyzji, w którym organ pierwszej instancji określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2020 r., maj 2020 r. i czerwiec 2020 r. w kwocie 0,00 zł). Z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania wynika obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, nie może się on tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji, jak też kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor uczyniła zadość tym wymaganiom.
Natomiast odnosząc się do zarzutu pominięcia w decyzji Dyrektora odniesienia się do rozstrzygnięcia Naczelnika w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (punkt 2 decyzji Naczelnika), stwierdzić należy, że efektem rozliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być albo nadwyżka podatku do przeniesienia/zwrotu (gdy kwota podatku należnego jest niższa od kwoty podatku naliczonego) albo zobowiązanie podatkowe (gdy kwota podatku należnego jest wyższa od kwoty podatku naliczonego). W przypadku konkretnego okresu rozliczeniowego może nastąpić albo jedna albo druga okoliczność (jest to alternatywa rozłączna), zatem wystąpienie w danym miesiącu zobowiązania podatkowego wyklucza automatycznie powstanie nadwyżki podatku do przeniesienia/zwrotu.
Można oczywiście mieć zastrzeżenia co do formy rozstrzygnięcia Dyrektora (brak wypowiedzenia się w sentencji decyzji co do kwestii nadwyżki w kwocie 0,00 zł) ale gdyby nawet uznać to rozstrzygniecie za błąd, to z pewnością nie jest to naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność uchylenia decyzji, zgodnie z brzmieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Takiego istotnego wpływu na wynik sprawy nie wskazuje w treści skargi Skarżąca, takiego wpływu nie znajduje również Sąd.
5.8. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż – wbrew twierdzeniom Skarżącej – w niniejszej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości odnośnie przepisów prawa podatkowego, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.
Wątpliwości te powinny mieć bowiem taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli wątpliwości te istnieją, lecz mogą być wyeliminowane w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, wówczas przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania.
W orzecznictwie wskazuje się, że same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (wyrok WSA w Szczecinie z 21 czerwca 2017 r., I SA/Sz 420/17). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego (podkreślenie Sądu) , a nie wątpliwości podatnika. Muszą być to wątpliwości, o których można orzec, że nie da się ich usunąć za pomocą dostępnych reguł interpretacyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z 27 lutego 2019 r. I SA/Gd 1141/18; wyrok NSA z 19 grudnia 2018 r. IIFSK 1350/18).
Wbrew twierdzeniom Skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne w zakresie odpowiedniego zastosowania przepisów prawa podatkowego, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla sprzedawanego przez Skarżącą suszu konopnego. Obowiązująca w okresie objętym postępowaniem wykładnia przepisów jednoznacznie wskazywała na przypisanie suszu konopnego do kodu PKWiU 01.28.30.0, tym samym zastosowania stawki podstawowej 23%.
Przepis art. 2a O.p. znalazłby zastosowanie, jeśli interpretacja przepisów doprowadziłaby do sprzecznych wniosków dotyczących odpowiedniej stawki podatku VAT dla sprzedawanego towaru i nie byłoby możliwe przyjęcie jednoznacznej i nie budzącej wątpliwości wykładni przepisów prawa w tym zakresie. Wówczas w myśl tej zasady zasadne byłoby rozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść Skarżącej. W niniejszej sprawie to jednak nie nastąpiło. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów prawa w sytuacji, w której rozstrzygając w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie miał wątpliwości interpretacyjnych co do treści przepisów zastosowanych na podstawie ustalonego stanu faktycznego.
Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 1, 3, 4 i 6 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Dalej ww. przepis stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Powyższe stwierdza się w protokole badania ksiąg wskazując, za jaki okres i w jakim zakresie nie uznaje się ksiąg za dowód w sprawie. Organ podatkowy nie może uwzględnić, jako dowodów ksiąg prowadzonych nierzetelnie lub wadliwie.
W niniejszej sprawie zasadnie uznano za nierzetelne rejestry sprzedaży VAT w części obejmującej ewidencje sprzedaży za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. W toku postępowania stwierdzono bowiem, że Skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała sprzedawany susz konopny do kodu PKWiU 01.16.19.0 powiązanego z podpozycją CN 5305 00 00, w związku z czym zastosowała do sprzedaży suszu konopnego nieprawidłową obniżoną stawkę podatku VAT, zamiast stawki podstawowej. Mając to na uwadze ewidencje sprzedaży dla celów podatku od towarów i usług prowadzono w sposób nierzetelny.
Za niezasadny należy zatem również uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Należy wskazać, że art. 21 § 2 O.p. wyraża swoiste domniemanie, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Nie można jednak przyjąć, że wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji ma charakter ostateczny i niezmienny, zważywszy na możliwość skorygowania deklaracji czy też wynikające z art. 21 § 3 O.p. uprawnienie organu podatkowego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż wynikała z deklaracji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2024 r., III FSK 1268/22). Z uwagi na nierzetelne prowadzenie przez Skarżącą ewidencji sprzedaży za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz błędne wykazanie wysokości zobowiązania podatkowego w deklaracjach VAT, zasadne było zakwestionowanie złożonych przez Skarżącą deklaracji oraz wydanie decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego.
5.9. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonego postanowienia w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
5.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.