Wyrok WSA z dnia 21 października 2025, sygn. I SA/Kr 458/25

Strona dysponuje fakturami oraz wyciągami z rachunku bankowego potwierdzającymi płatności dokumentującymi zakup towarów w ramach "dropshippingu", nie posiada zgłoszeń celnych ponieważ towary z dropshippingu nie były Jego własnością, odprawy celne były prawdopodobnie dokonywane przez nadawcę z Chin na terenie UE. Do zaprzestania stosowania modelu dropshippingu skłoniła Podatnika dostępność i możliwość bezpośredniego zakupu towarów u dostawcy w Chinach, bezpośredni import większej ilości towaru z Chin do kraju, dostępność towarów w kraju oraz bezpośrednia szybka wysyłka z Polski do klienta.

Na pytanie, czy kiedykolwiek podawał dane swoich klientów chińskim sprzedawcom, Podatnik odpowiedział, że dane odbiorcy były podawane na portalu Y. w przypadku dostawy bezpośredniej do zleceniodawcy. Klienci nie mieli wpływu na wartość kupowanego towaru, zawierali umowę za pomocą opcji "kup teraz". W momencie zawierania transakcji klienci nie mieli informacji, kto jest zagranicznym dostawcą towaru. Nie mieli również informacji o pobranej prowizji. Podatnik nie załączał do przesyłki z towarem paragonów za zrealizowaną usługę pośrednictwa. Na życzenie klienta przekazywał paragon za zrealizowaną usługę. Strona pamięta o jednej sytuacji, gdzie klient zażyczył sobie wystawienia faktury do paragonu z tyt. pośrednictwa w sprzedaży, ponieważ wszystkie transakcje z tyt. pośrednictwa sprzedaży "dropshipping" były rozliczane i ewidencjonowane na kasie fiskalnej na paragonach.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ II instancji przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 i ust. 8 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że podstawę opodatkowania określono na podstawie wpłat gotówkowych udokumentowanych paragonami lub fakturami, a także wpłat otrzymanych od kupujących za pośrednictwem firm płatniczych A. i B. oraz wpływów na należące do Strony rachunki bankowe za dokonane transakcje sprzedaży towarów, z uwzględnieniem zwrotów środków pieniężnych nabywcom.

DIAS wskazał, że organ I instancji pozyskał od firmy B. S.A. dane udostępnione w formie elektronicznej, zawierające informacje w zakresie zrealizowanych przez spółkę usług płatniczych na rzecz firmy Podatnika, dla wykorzystywanych przez Niego kont: - N., - t., - M., oraz – F. Zestawienie zawierające wszystkie wymienione transakcje zostało przedstawione w decyzji I instancji na stronach 25-102.

Z kolei na podstawie informacji od firmy A. S.A. w zakresie zrealizowanych przez spółkę usług płatniczych na rzecz Podatnika organ I instancji sporządził zestawienie miesięcznych wpłat dokonanych przez klientów Strony oraz zwrotów zrealizowanych na ich rzecz decyzji organu I instancji (s. 102-199 decyzji I instancji).

Na podstawie powyższych danych uzyskanych od spółek B. i A. organ II instancji sporządził zestawienia miesięcznych wpłat dokonanych przez klientów Podatnika oraz zwrotów zrealizowanych na ich rzecz (s. 25 decyzji).

Organ odwoławczy przedstawił również tabele zawierające (s. 25-29 decyzji):

1) sumy kwot uznań dokonanych za pośrednictwem firm płatniczych w poszczególnych miesiącach,

2) listy paragonów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej, dla których płatność nastąpiła w formie gotówki,

3) listy przelewów dokonanych na rachunki bankowe o numerach:

- [...],

- [...].

Dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku od towarów i usług od poszczególnych transakcji DIAS przyjął, że otrzymana przez Podatnika kwota zawiera już w sobie kwotę należnego podatku od towarów i usług. Zatem podatek należny, stosownie do art. 106e ust. 7 u.p.t.u., został wyliczony rachunkiem "w stu", w wysokości 23%.

Moment otrzymania środków pieniężnych od klientów organ II instancji uznał za moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z treścią art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Analogicznie uznał, że zwrot środków pieniężnych klientom stanowił w danym okresie podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Kolejno organ odwoławczy przedstawił zestawienie wysokości podatku należnego zadeklarowanego przez Skarżącego z wysokością podatku należnego ustalonego na podstawie wpłat bezgotówkowych z A. i B. oraz dokonanych bezpośrednio na rachunek bankowy, a także wpłat gotówkowych udokumentowanych paragonem lub fakturą.

Dodatkowo DIAS wskazał na inne nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli i postępowania polegające na ewidencjonowaniu sprzedaży na kasie fiskalnej w stawce VAT 0% oraz jako sprzedaż zwolnioną. W ewidencji sprzedaży JPK_VAT nie stwierdzono ewidencjonowania sprzedaży w takich stawkach. Zrealizowana sprzedaż w całości opodatkowana była stawką podstawową VAT - 23%. Stwierdzono także rozbieżności pomiędzy wartościami wynikającymi ze sporządzonych raportów miesięcznych z kasy fiskalnej, a zaewidencjonowanymi w ewidencjach sprzedaży na podstawie dowodów wewnętrznych jako sprzedaż z kasy fiskalnej.

W JPK_VAT za grudzień 2020 r. Podatnik nie wykazał faktur sprzedażowych od numeru FA [...] do FA [...] o łącznej wartości netto: 812,12 zł, podatek VAT: 186,77 zł. Przedmiotowe faktury zostały wykazane w JPK_FA. Według wyjaśnień Strony z dnia 27 marca 2024 r. program księgowy nie uwzględnia faktur automatycznie po ich wprowadzeniu. Następuje to po zatwierdzeniu ręcznym w danym miesiącu i Strona nie zna powodu, dla którego faktury nie zostały pobrane i zaksięgowane do JPK_VAT. Przypuszcza, że nie wszystkie faktury zostały zatwierdzone do pobrania i zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów PKPiR z chwilą wysłania pliku JPK_VAT. Wskazane faktury zostały zaksięgowane w PKPiR w miesiącu grudniu 2020 r.

Końcowo organ II instancji przedstawił szczegółowe rozliczenia w podatku VAT za poszczególne miesiące 2020 r. Odpowiedział też na zarzuty odwołania.

Na powyższą decyzję DIAS z dnia 30 kwietnia 2025 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W skardze na ww. decyzję DIAS Skarżący zarzucił naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 O.p. poprzez:

- dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- dokonywanie oceny zrealizowanych w badanych okresach czynności w całkowitym oderwaniu od faktycznego ich przebiegu, wyłącznie w celu maksymalizacji wysokości określonego przez organ zobowiązania podatkowego (m.in. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, wbrew posiadanym przez organ dowodom, że podatnik nie pośredniczył w realizowanych dostawach towarów, a zamiast tego nabywał i odsprzedawał te towary),

- stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (błędne założenie, że dostawcy z Chin wystawiali faktury na rzecz podatnika), które to okoliczności nie znajdują żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym,

- oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego,

- przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń Skarżącego.

Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzję organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

Wniósł również o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, nie wyłączając kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków skargi Skarżący podkreślił, że prowadził w okresie objętym postępowaniem równolegle dwa niezależne modele transakcyjne: sprzedawał towary oraz dokonywał transakcji w ramach tzw. dropshippingu. W tym drugim przypadku Skarżący nie nabywał towarów jako właściciel i nie dokonywał ich odsprzedaży, a działał jako pośrednik, za co pobierał prowizję od kupujących, bowiem to z nimi zawierał umowę. Nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Skarżącego, a tym samym nie mógł on dokonać odsprzedaży takiego towaru.

Dalej Skarżący zarzucił, że organy podatkowe bardzo powierzchownie i wyrywkowo odniosły się do treści regulaminu stosowanego przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności, a każdorazowo akceptowanego przez kupującego. Tymczasem z tego właśnie regulaminu wynika jednoznacznie, że kupujący zawierali z Podatnikiem umowę o świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży towarów, a Podatnik działał jako ich pełnomocnik.

Zdaniem Skarżącego powyższe wynika z treści regulaminu, przykładowo z jego fragmentów:

- "§ 1.2 Firma M. nie dokonuje importu przedmiotu zamówienia",

- "§ 3.1 Skorzystanie z opcji "Kup Teraz" na stronie przedmiotu jest jednoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa (pkt 3.2) (...)",

- "§ 3.2 Firma M. automatycznie przyjmuje pełnomocnictwo kupującego w chwili kliknięcia przez niego opcji "Kup Teraz" na aukcji",

- "§ 7.1 Wybierając opcję "Kup teraz" na stronie przedmiotu akceptuję postanowienia niniejszego regulaminu",

- "§ 7.3 W przypadku zastrzeżeń co do należytego wykonania usługi przez Firma M. w pierwszej kolejności należy kontaktować się korespondencyjnie (poprzez email, pocztę tradycyjna lub telefon) z Firma M. w celu znalezienia najlepszego rozwiązania dla wszystkich stron umowy".

Z tych postanowień zdaniem Skarżącego wynika jednoznacznie, że poprzez akceptację regulaminu (bez akceptacji nie dało się przeprowadzić transakcji), kupujący wyrażali zgodę na zawarcie umowy, której przedmiotem jest usługa pośrednictwa, a Podatnik jest ich pełnomocnikiem na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. Każdy nabywca wiedział zatem dokładnie na czym transakcja polega. To regulamin określa przedmiot transakcji – umowy jaka była zawierana każdorazowo. Z żadnego fragmentu regulaminu nie wynikało, że Podatnik sprzedaje towar do kupującego, że następuje przeniesienie własności czy prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel na nabywcę – trudno byłoby wyciągnąć taki wniosek, kiedy w regulaminie jest mowa o pełnomocnictwie, usłudze, braku importu towarów – są to to elementy charakterystyczne dla dropshippingu.

Według Skarżącego z regulaminu wprost wynika, że dotyczy przedmiotu każdego zamówienia składanego przez kupującego, że dotyczy on towarów oferowanych na aukcji, wynika więc kto komu udziela pełnomocnictwa. Jednoznacznie wiadomo zatem jaki jest zakres pełnomocnictwa. Dodatkowo w regulaminie jest informacja, że Firma M. nie dokonuje importu, a zgodnie z postanowieniami art. 23 i art. 24 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 zwolnione z należności celnych przywozowych są przesyłki zawierające towary o niewielkiej wartości (wysyłki komercyjne, np. rzeczy zmówione przez Internet - zamówienie wysyłkowe) wysyłane bezpośrednio z państwa trzeciego do odbiorcy znajdującego się we Wspólnocie. Za "towary o niewielkiej wartości" uważa się towary, których rzeczywista wartość nie przekracza 150 EUR na przesyłkę.

Wiadome jest zatem zdaniem Skarżącego, że towar jest importowany z kraju trzeciego oraz że Skarżący nie jest jego importerem. Bez trudu można zatem ustalić, że dostawcą nie jest Skarżący. Trudno, aby "na sztywno" napisać w regulaminie kto jest dostawcą czy wymienić go z nazwy bowiem te dane mogą się zmieniać (dostawcy mogą być różni i mogą pochodzić z różnych krajów). Według Skarżącego kupujący wie też skąd pochodzi towar i kto jest jego dostawcą z oznaczenia na danej aukcji kraju wysyłki towaru.

Skarżący podniósł konieczność dokonywania wykładni oświadczenia woli z uwzględnieniem zasad Kodeksu cywilnego (art. 65), a zatem z uwzględnieniem okoliczności, w których złożone zostało, zasad współżycia społecznego oraz ustalonych zwyczajów. W umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Organ całkowicie pominął te wytyczne i nie uwzględnił, że model dropshippingu jest modelem zwyczajowo przyjętym, szeroko stosowanym i znanym zarówno kupującym jak i dostawcom. Organ nie odniósł się do tego, jaki był zamiar strony. Zdaniem Skarżącego z uwagi na treść regulaminu i złożone wyjaśnienia nie ulega wątpliwości, że taki był od samego początku zamiar Strony.

Przywołując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 maja 2024 r. II CSKP 1456/22 Skarżący podniósł, że wykładnia umowy nie może polegać na odczytywaniu jej pojedynczych fragmentów, powinna bowiem prowadzić do wszechstronnej oceny wszystkich postanowień, ponadto uwzględniać okoliczności pozatekstowe, jak cel umowy, rozumienie jej postanowień, zachowania stron podczas negocjacji i sposobu jej wykonywania.

Według Skarżącego w okolicznościach przedmiotowej sprawy wiadome jest kto jest stroną umowy pośrednictwa w modelu dropshippingu (Podatnik i kupujący), jaki jest jego zakres (pośredniczenie przy zakupie przedmiotu transakcji), skąd pochodzi towar i kto jest jego dostawcą, jaka jest cena, którą ma uiścić kupujący. Wszystkie najważniejsze elementy są zatem jasne i klarowne dla obu stron. Można by postawić pytanie, jaki był cel zawarcia takich elementów w regulaminie przez Podatnika, jeśli nie zastosowanie pośrednictwa w modelu dropshippingu.

Odnosząc się do wskazania przez organ II instancji, że "przedsiębiorca, ma obowiązek tak sformułować treść regulaminu, aby jasno z niego wynikało, co jest przedmiotem umowy", Skarżący podniósł, że Podatnik działa jako mikroprzedsiębiorca, prowadzi działalność jednoosobowo, nie posiada zaplecza prawnego ani zespołu specjalistów, którym dysponują większe podmioty. Wszelkie działania podejmuje samodzielnie, z należytą starannością, ale w granicach swojej wiedzy i możliwości jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Nie sposób wymagać, aby jako mikroprzedsiębiorca posiadał wiedzę z każdej dziedziny – zwłaszcza w zakresie precyzyjnego formułowania regulaminów na poziomie prawniczym. Treść regulaminu została przygotowana w dobrej wierze i zgodnie z najlepszym rozeznaniem, przy zachowaniu staranności stosownej do skali i charakteru prowadzonej działalności. Zarzut, że treść regulaminu nie precyzuje jednoznacznie przedmiotu umowy nie powinien zdaniem Skarżącego prowadzić do automatycznego uznania, że Podatnik działał w sposób nieprawidłowy czy nieprofesjonalny. Organ powinien wziąć pod uwagę realia funkcjonowania jednoosobowych działalności gospodarczych, a także proporcjonalnie oceniać sposób działania przedsiębiorców – z uwzględnieniem skali i charakteru działalności.

Skarżący podniósł, że żaden przepis kodeksu cywilnego nie określa elementów umowy pośrednictwa zwłaszcza w modelu dropshippingu. Taki model transakcji jest umową nienazwaną, która łączy w sobie różne elementy.

Kolejno Skarżący zarzucił, że organ wskazał w decyzji na ogólnodostępne w Internecie definicje dropshippingu ze źródeł o wątpliwej jakości. Według Skarżącego modeli dropshippingu i ich definicji jest bardzo wiele właśnie z uwagi na to, że jest to model niezdefiniowany prawnie. Model sklepu internetowego oparty na dropshippingu może przybierać różne formy, podobnie jak transakcje oparte o ten model mogą wykazywać odmienne cechy.

Odnosząc się do definicji pośrednictwa ze "Słownika języka polskiego PWN" wskazanej przez organ, w ocenie Skarżącego jest ona spełniona, bowiem dzięki zamieszczeniu informacji jakie towary można nabyć u hurtowników, z którymi współpracuje, umożliwiał kojarzenie kontrahentów (kupujących i sprzedających). W jego efekcie następowała wymiana gospodarcza świadczeń, gdzie jedna strona udzielała mu pełnomocnictwa do działania.

Zdaniem Skarżącego również przywołany przez organ wyrok TSUE w sprawie C-453/05 potwierdza stanowisko Skarżącego, gdyż Podatnik nie był stroną transakcji.

W ocenie Skarżącego pozostałe okoliczności towarzyszące transakcji nie mają przesądzającego znaczenia i nie zmieniają charakteru zawartej umowy, na którą obie strony świadomie się zgodziły i której nie kwestionowały.

Skarżący podkreślił, że w części, w jakiej realizowany był dropshipping, pierwotnie żadne faktury nie były wystawiane na Podatnika przez dostawców z Chin – dopiero na żądanie organu w trakcie kontroli Podatnik wygenerował zbiorcze zestawienie z konta Y. poprzez program służący do takiego generowania.

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe bardzo mocno zaakcentowały tę okoliczność i w głównej mierze na niej oparły swoje rozstrzygnięcie. Jednak organ nie uwzględnił w tym zakresie niezwykle istotnego faktu, że dokumenty te zostały wygenerowane przez portal służący sprzedaży, a nie przez dostawców towarów z Chin. To nie platforma Z. była bowiem dostawcą towaru, tylko określony podmiot, który żadnej faktury w tym zakresie na Podatnika nie wystawiał. Zupełnie różnymi podmiotami są sam portal oraz dostawcy - hurtownicy towarów, którzy z tego portalu korzystają. Organ wydaje się nie dostrzegać tych okoliczności. Dokumenty, na które powołał się w rozstrzygnięciu organ, przypisując im miano faktur, stanowią jedynie zestawienie transakcji z konta portalu - nie są to faktury w rozumieniu polskich przepisów dokumentująca zakup towarów przez Podatnika. Natomiast Podatnik wykonując swoją usługę dokumentował na kasie fiskalnej jedynie swoją prowizję, tylko bowiem to była jego "sprzedaż" na rzecz konsumentów.

Skarżący podniósł, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż sposób formalny dokumentowania nie ma przesądzającego znaczenia, co więcej podkreśla się, że nie ma istotnego znaczenia nawet to, gdyby podatnik ewidencjonował cały obrót w kasie fiskalnej (błędnie zamiast tylko prowizję za pośrednictwo) – tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 166/17, I FSK 167/17, I FSK 168/17, I FSK 253/17, I FSK 254/17.

Skarżący podniósł, że nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających import towarów, bo nie dokonywał importu towarów (co wynika z regulaminu). Nie posiada również żadnych dokumentów potwierdzających transport tych towarów, bo nie był ich nabywcą i nie odpowiadał za ten transport. Na zestawieniach tych nie są wyszczególnione żadne dodatkowe koszty, w tym z tytułu cła, transportu do UE, ani z innego Państwa UE do Podatnika - nie mogły się na nich znaleźć, bo Podatnik nie był nabywcą a portal Z. nie był sprzedawcą.

Skarżący wskazał, że wiedza o tym, w jakim charakterze działa firma Z., jest wiedzą powszechnie i łatwo dostępną. Z pierwszej informacji napotkanej w intrenecie już wynika, że "Z. com to [...]." Portal Z. nie sprzedał towarów Podatnikowi, bo jego zadaniem jest umożliwienie dostępu do chińskich hurtowników.

Skarżący podniósł, że firma logistyczna M.1 Sp z o.o. odpowiedzialna za magazynowanie towaru potwierdziła w piśmie z 27 listopada 2023 r., że jej klientem nie był Podatnik, co pośrednio świadczy o tym, że to dostawcy z Chin obsługiwali i zlecali transport.

Skarżący zarzucił, że organ w ogóle nie wskazał, dlaczego uznaje fakt dostawy do Podatnika, a nie do kupującego bezpośrednio, za przesądzający o charakterze umowy i braku pośrednictwa, czyli dropshippingu.

Tytułem przykładu Skarżący wskazał, że w praktyce również w przypadku sprzedaży towaru w sytuacji transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 22 u.p.t.u. następuje dostawa od razu do ostatniego w kolejności, a nadal to jest sprzedaż towaru.

Zatem zdaniem Skarżącego sam obieg towaru nie ma znaczenia dla kwalifikacji transakcji, bowiem w praktyce występują niemal wszystkie modele logistyczne i nie jest tak, że jeden sposób dostawy determinuje od razu przedmiot transakcji.

Według Skarżącego tak jak transakcja, gdzie dostawa towaru bezpośrednio od dostawcy do ostatniego kupującego (z pominięciem podmiotu kupującego i odsprzedającego będącego "w środku") nadal jest sprzedażą towaru, tak transakcja, gdzie dostawa towaru najpierw jest do pośrednika, a potem do kupującego, może być pośrednictwem. Sposób dostawy towarów, zwłaszcza gdy jest uzasadniony logistycznie i ekonomicznie, nie wyznacza charakteru transakcji (nie zmienia zamiaru stron, jaki im przyświecał przy zawieraniu umowy).

Dodatkowo Skarżący wskazał, że na początku działalności Podatnika transport towarów odbywał się wyłącznie bezpośrednio do kupujących. W miarę jednak jak rósł wolumen transakcji, powtarzalność transakcji tych samych towarów zamawianych przez kupujących, dostawcy z Chin zaproponowali zbiorcze wysyłanie towarów - przykładowo zamiast wysłania 50 paczek z etui na telefony i poniesienia kosztów 50 przesyłek kurierskich taniej było wysłać jedną paczkę z 50 produktami z magazynów chińskich znajdujących się w Europie: Belgia, Francja, Polska – [...]. Pojawiała się jednak wówczas konieczność przepakowania tych paczek i stąd następowała potem ich wysyłka od Podatnika z Polski. Taki model logistyczny znacznie obniżał koszty wysyłki a także koszty całej transakcji dla nabywcy (trzeba bowiem mieć na uwadze, że możliwy był sposób dostaw z magazynów w Europie tylko poprzez firmę kurierską, gdzie koszty przesyłek były bardzo wysokie i szukano możliwości zmniejszenia kosztów dostaw bezpośrednich do kupujących).

Nie jest jednak zdaniem Skarżącego tak, że taki model powodował przekwalifikowanie transakcji i że stawała się ona przez to sprzedażą towaru. Nadal bowiem obowiązywał ten sam regulamin, nadal nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Podatnika. Przepakowywanie nie powodowało naruszenia opakowania pojedynczego towaru, nie dawało możliwości skorzystania z niego, towar był fabrycznie zapakowany, Podatnik nie miał możliwość zajrzeć do środka pojedynczego opakowania, sprawdzić jego zawartości, sprawdzić, czy towar jest niewadliwy i kompletny. Podatnik nie przejmował odpowiedzialności za utratę czy uszkodzenie towaru – nie stawał się jego właścicielem.

Skarżący powtórzył, że z regulaminu jasno wynikało, iż Podatnikowi zostaje udzielone pełnomocnictwo, była mowa o usłudze i braku importu towarów – są to to elementy charakterystyczne dla dropshippingu i w ocenie Podatnika są wystarczające dla kwalifikacji transakcji.

Dodatkowo Skarżący wskazał, że po przeanalizowaniu kilku dostępnych w intrenecie regulaminów sprzedaży w ramach dropshippingu w żadnym z nich nie ma informacji jaka prowizja należy się pośrednikowi. Trudno zresztą wyobrazić sobie taki zapis, bowiem prowizje mają różne wysokości. Podatnik przypomniał również, że fiskalizował prowizje na kasie fiskalnej - nie jest zatem tak, że nie była wiadoma kwota tej prowizji, czy też, że nie można było jej ustalić.

Odnosząc się do kolejnych stwierdzeń organu, że na portalu sprzedażowym Skarżący występował w roli sprzedawcy, a nie pośrednika, cena na aukcjach dotyczyła ceny zakupu towaru, a nie wynagrodzenia za usługę pośrednictwa, z kolei klient nie otrzymywał informacji o wysokości prowizji za świadczone usługi dropshippingu, na żadnym etapie składania zamówienia i zakupu nie był świadomy wysokości tej prowizji, Skarżący podniósł, że zastrzeżenia organu w tych tematach wynikają z błędnego rozumienia dropshippingu dokonywanego przez platformę sprzedaży internetowej.

Po pierwsze, portal X. nie oferował formalnie możliwości prowadzenia transakcji w ramach pośrednictwa/dropshippingu. Chcąc wykorzystywać tę platformę należało się zatem dostosować do formy i nazewnictwa jaką narzucało X. Mimo tego zjawiskiem powszechnym było prowadzenie "sprzedaży" w ramach tego modelu na X. zwłaszcza w okresie Covid, dlatego właśnie kwestia, jaki charakter miała umowa zawierana z kupującym, określana była w regulaminie. Przyjęte nazewnictwo nie zmienia jednak charakteru umowy. Nie miało znaczenia to, że należało kliknąć opcję "kup teraz" i nie powodowało to, że transakcja z tego powodu stawała się "sprzedażą towarów". Nie było również możliwości wskazania jako ceny tylko kwoty prowizji. Nie są to jednak okoliczności, które mają znaczenie co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych przypadkach świadczenia dropshippingu przy użyciu platformy X.

Przywołując wyroki NSA z dnia: 7 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 667/17 LEX nr 3059906 i 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 120/17, LEX nr 2621724, Skarżący podniósł, że argument, iż nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży oraz, że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Kup teraz" nie mógł mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez Kupującego "Regulaminu" oraz udzielenie wystawcy aukcji pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji "Kup Teraz". Kupujący - co wynikało z zebranego materiału dowodowego - w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem).

Z kolei przytaczając treść wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 września 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 511/23, LEX nr 3620213 Skarżący podniósł, że każdorazowo kupujący poprzez kliknięcie "kup teraz" akceptuje warunki zaproponowane przez Sprzedawcę oraz regulamin serwisu X. Jak wynika z art. 5.1. regulaminu serwisu X. "informacje zawarte w treści Oferty mogą dotyczyć wyłącznie jej przedmiotu".

W związku z powyższym na stronie aukcji w części "opis aukcji" nie było możliwe umieszczenie regulaminu zawierającego szczegółowe informacje dotyczące aukcji, w tym, że przedmiotem jest usługa pośrednictwa w zakupie eksponowanego towaru. Wszelkie informacje dotyczące prowadzonej działalności zostały zatem zawarte w zakładce "o sprzedającym" dostępnej na każdej aukcji. Nie ulega wątpliwości, że kupujący mieli możliwość zapoznania się z zawartymi tam informacjami. W związku z powyższym, kupujący w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że "sprzedający" nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem), a oferowana usługa polegała na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy. Użyte w tej sytuacji argumenty, że sprzedający nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży, nie mogły mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez Kupującego regulaminu oraz udzielenie pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz.

Przygotowanie oferty w sposób odbiegający od regulaminu X. skutkowałoby usunięciem oferty z serwisu. Aby dana oferta mogła zostać umieszczona w kategorii usług musiałaby być z góry wyceniona co nie jest możliwe w przypadku dropshipping na rożne towary. W związku z tym, sprzedający nie mógł umieścić ogłoszenia w kategorii usług, ponieważ zostałoby one usunięte z serwisu. Trzeba także odnotować, że art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiując dostawę towarów kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności; wskazuje, że chodzi o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że sprzedający działając jak właściciel sprzedał towary kupującym w Polsce, należałoby ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od producenta lub przedstawiciela handlowego mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach. W toku postępowania podatkowego nie wykazano, że sprzedający działając w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów zagraniczny oraz, że rozporządził tymi towarami "jak właściciel". Sprzedający nie nabywał towarów "w imieniu własnym", lecz w imieniu kupującego, co wykluczało przyjęcie, że działał w tej sprawie jako sprzedawca.

Pośrednik jako tzw. zastępca bezpośredni (przedstawiciel), działa w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego, ale "w imieniu własnym".

W takim stanie rzeczy czynności wykonywane przez sprzedającego kwalifikowały się do usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany przez organy podatkowe, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. pośredniczenie w nabyciu towarów przez osoby krajowe od chińskich sprzedawców.

Obrót towarowy pomiędzy wskazanymi podmiotami mógł zostać zorganizowany w różny sposób, jednakże mając na uwadze, że uzgodniono, iż nabycie towarów nastąpi na podstawie pełnomocnictwa, zaś zagraniczni kontrahenci fakturowali dostawy na nabywców towarów z pominięciem sprzedającego, przeto dokonane przez niego czynności należało kwalifikować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując stanowisko z ww. wyroku Skarżący stwierdził, że okoliczności takie jak: status jako "sprzedawca" na X., ustalenie ceny całościowo i z góry, wybór opcji "Kup teraz" czy też fakt, że to Skarżący ustalał swoje wynagrodzenie jako prowizyjne, nie mają w sprawie niniejszej znaczenia.

Skarżący podkreślił, że nie był pośrednikiem nieruchomości, na czym wydaje się opierać organ formułując twierdzenia, tylko korzystał z modelu dropshippingu, który jest innym modelem biznesowym. W dropshippingu nie wyszukuje się ofert pod konkretne zlecenie tylko współpracuje się z dostawami zagranicznymi (hurtownikami) pośrednicząc w sprzedaży oferowanego przez nich towaru informacja, o którym jest tylko zamieszczana w "sklepie" pośrednika, na jego stronie lub na portalu, przy pomocy którego działa. Jest to zupełnie inny model pośrednictwa niż ten, na którym wydaje się wzorować organ. Gdyby przyłożyć kryteria organu do warunków rynkowych to okazałoby się, że każdy dropshipping jest inaczej nazwaną sprzedażą towarów.

Organ nie wskazuje na jakiej podstawie uznał, że Podatnik stał się właścicielem towarów. Podobnie centra logistyczne i firmy, które oferują różne usługi na towarach w tym ich magazynowanie i przepakowywanie, nie stają ich właścicielami, gdy działają na podstawie ustalonych warunków.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze DIAS zauważył, że w przeważającej części są one powieleniem zarzutów podnoszonych w toku postępowania odwoławczego, w związku z czym w tym zakresie DIAS w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie zostały podniesione w skardze, a są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a., sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, w których zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu w całości, albowiem zaskarżona decyzja DIAS jest właściwa i odpowiada prawu.

Jak słusznie podniósł DIAS w odpowiedzi na skargę, istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do oceny, czy część czynności podejmowana przez Skarżącego w ramach kwestionowanych transakcji, polegały na sprzedaży (odsprzedaży) w imieniu własnym towarów przez internet, co powoduje skutki w postaci opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tej sprzedaży, rozumianego jako całość zapłaty otrzymanej od kupujących, czy też, jak twierdzi Skarżący, polegały na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od innego sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X., w oparciu o tzw. dropshipping, co prowadziłoby do opodatkowania jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą zapłaconą sprzedawcy za towar.

Innymi słowy należało ocenić charakter działalności Skarżącego przez pryzmat definicji zawartych w przepisach u.p.t.u., które są kluczowe z punktu widzenia skutków podatkowych. Konieczna była ocena, czy rzeczywistym (a nie zamierzonym) działaniom Skarżącego można przypisać wskazywany przez niego rodzaj działalności, a mianowicie świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży.

Bezsporne przy tym było, że w obrocie gospodarczym istnieje forma działalności oparta na pośrednictwie w nabyciu danych rzeczy, również poprzez oferowanie klientom X. zakupów np. na Y. Pośrednictwo takie odbywa się jednak jawnie, w sposób akceptowany przez wszystkie strony umowy, które mają świadomość zawarcia umowy z pośrednikiem i świadomie godzą się na zapłatę określonej prowizji. Przyjmuje się przy tym, że wynagrodzenie za usługę pośrednictwa należy do istotnych warunków umowy i musi być określone między stronami, a zatem zleceniodawca musi mieć wiedzę o wysokości tego wynagrodzenia, co najmniej w dacie zawierania umowy (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 150/20).

Tymczasem z faktycznie podejmowanych działań Skarżącego na portalu X. nie wynika, aby informował on jednoznacznie klientów o prowadzeniu działalności w ramach usług pośrednictwa oraz aby informował ich o wysokości prowizji pobieranej za rzekomo świadczoną usługę. Co więcej, z ustaleń organu wynika szereg okoliczności faktycznych, które przemawiają za tym że Skarżący w obrocie gospodarczym występował jako sprzedawca (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 138/25).

Skarżący skupił swoje zarzuty na wskazaniu naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim poprzez wadliwą ocenę dowodów w sprawie. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie, jako niezasadne.

Organy podatkowe przeprowadziły bowiem w niniejszej sprawie postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 124 O.p., wbrew zarzutom, organy podatkowe wyjaśniły Skarżącemu zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zapewniły też Podatnikowi czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły Mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Zdaniem Sądu organy podatkowe w sprawie prowadziły postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W myśl art. 191 O.p. oceniły na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Należy podkreślić, że przepis ten formułuje tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasada ta zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, stanowiących podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną) powinna ona być po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co istotne w niniejszej sprawie, ocena dowodów nie może być przeprowadzona w sposób wybiórczy w oparciu tylko o wybrane dowody. Moc i wiarygodność każdego dowodu powinna zostać zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz okoliczności towarzyszących, mających znaczenie dla sprawy (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13). Zatem materiał dowodowy jest dopiero wówczas zupełny, gdy zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

W rozpoznawanej sprawie, w zarzutach skargi podniesiono, że okoliczności faktyczne zostały ustalone dowolnie, a dowody ocenione sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, zrealizowane czynności oceniono w całkowitym oderwaniu od faktycznego ich przebiegu, błędnie założono, że dostawcy z Chin wystawiali faktury na rzecz Skarżącego, a w końcu oparto rozstrzygnięcie wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co miało wskazywać na przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatnika.

Z tak sformułowanymi zarzutami nie sposób się zgodzić. Organy podatkowe podjęły bowiem w sprawie szereg działań mających na celu odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W tym celu należycie przeprowadziły postępowanie w sprawie, wywodząc z zebranego materiału dowodowego logiczne i spójne wnioski, które zostały przedstawione w obszernym uzasadnieniu decyzji, którego fragmenty Sąd przytoczył w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Świadczą o tym zebrane przez organy i przedstawione w formie tabelarycznej wartości podatku VAT, szczegółowe omówienie całości dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a także dokumentów i informacji przekazanych m.in. przez X., A. oraz B. składane przez Skarżącego wyjaśnienia oraz treść zamieszczanych przez Skarżącego na tym portalu X. oraz regulaminu.

Przechodząc do analizy zgromadzonego materiału dowodowego należy dostrzec, jak trafnie wskazał DIAS, że z całokształtu zebranych dowodów wynika, iż klienci Skarżącego swoją wiedzę na temat szczegółów oferty mogli czerpać jedynie z tytułu i opisu danej aukcji oraz z regulaminu, ewentualnie z zakładki "o sprzedającym". Niewątpliwie rację ma organ II instancji, że konsumenci, którym oferowana jest odbiegająca od typowej umowy sprzedaży towaru sprzedaż usługi pośrednictwa, winni być jasno i klarownie poinformowani, co jest przedmiotem oferty.

Tymczasem we wszystkich tworzonych przez Skarżącego aukcjach, jako przedmiot wskazany był towar, a nie usługa pośrednictwa w jego nabyciu. Tytuł aukcji nie zawierał żadnego opisu, który wskazywałby, że dotyczy ona pośrednictwa w zakupie. Aukcje wystawiane były w dziale przeznaczonym do sprzedaży towarów, a nie usług, a w opisie aukcji jako przedmiot transakcji wskazany był sam towar. Natomiast dla usług serwis X. zawiera osobną kategorię USŁUGI, przeznaczoną do zamieszczania ofert świadczenia usług.

Równocześnie organ odwoławczy trafnie przyznał, że samo powyższe umiejscowienie usługi w kategorii towary, nie stanowiłoby dla potrzeb podatkowych samoistnej przeszkody aby uznać, iż miało miejsce świadczenie usługi pośrednictwa w zakupie prezentowanego towaru, a nie sprzedaż tegoż towaru, gdyby kupujący mieli możliwość – przy zachowaniu należytej staranności - powziąć wiedzę co jest faktycznym przedmiotem tej aukcji.

Przesłanka ta byłaby niewątpliwie spełniona np. poprzez zamieszczenie w tytule aukcji, na stronie aukcji w części "opis aukcji" lub też precyzyjnie w regulaminie lub zakładce "o sprzedającym", nie tylko prezentacji towaru, ale także opisu zawierającego szczegółowe informacje dotyczące aukcji, przede wszystkim to, że przedmiotem jest usługa pośrednictwa w zakupie eksponowanego towaru oraz wszelkie niezbędne informacje (zasady i warunki tej usługi, w tym dane podmiotu sprzedającego), aby nie było wątpliwości co do stosunku prawnego zawiązanego między stronami.

Analiza zarchiwizowanych przez X. ofert Skarżącego pokazuje, że w opisach ofert nie zawierał informacji o rzekomo oferowanym pośrednictwie w zakupie. Informacji takiej nie ma też wprost zawartej w regulaminie. Zatem klienci Skarżącego nie mogli pozyskać jednoznacznej informacji, że przedmiotem oferty jest usługa pośrednictwa w nabyciu towaru, a nie sam towar, którego dotyczy opis.

Według Skarżącego poprzez kliknięcie na aukcji KUP TERAZ klienci zawierali ze Skarżącym umowę pośrednictwa, a "kupujący każdorazowo akceptował treść regulaminu określającego zasady wykonywania zamówień towaru za pośrednictwem firmy kontrolowanego na rzecz kupującego z którego wynikało, że podatnik działa jako pośrednik, który w imieniu i na rzecz kupującego dokonuje zamówienia od sprzedającego".

Innymi słowy zdaniem Skarżącego regulamin zawiera informacje wskazujące, że nie jest On sprzedawcą, a jedynie pośrednikiem, działającym w modelu dropshippingu, a Jego wynagrodzenie stanowi prowizja.

Sąd podziela wnioski z analizy ww. regulaminu dokonanej przez organ II instancji. Mianowicie, w treści tego regulaminu ani razu nie występują słowa: pośrednik, pośrednictwo, dropshipping, ani prowizja.

Co więcej, w żadnym miejscu w tym regulaminie nie napisano wprost, że Skarżący nie jest sprzedawcą, tylko świadczy usługi pośrednictwa na rzecz kupujących. Nie wspomniano także w żaden sposób o prowizji z tytułu pośrednictwa ani sposobie jej wyliczania.

Wręcz przeciwnie, treść § 6.1 regulaminu "Czas na odstąpienie od umowy zakupu: 14 dni" sugeruje, że przedmiotem zawieranej umowy jest "zakup", a nie pośrednictwo.

Odnosząc się do twierdzenia, że to z postanowień regulaminu wynika, iż poprzez akceptację regulaminu kupujący wyrażali zgodę na zawarcie umowy, której przedmiotem jest usługa pośrednictwa, a Skarżący jest ich pełnomocnikiem na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, organ odwoławczy słusznie wskazał, że do obligatoryjnych elementów pełnomocnictwa należy określenie zakresu umocowania, a więc konkretnego rodzaju czynności prawnej, którą obejmuje pełnomocnictwo.

Zawarte w § 3.1 regulaminu zdanie dotyczące pełnomocnictwa:

"Skorzystanie z opcji "Kup Teraz" na stronie przedmiotu jest jednoznaczne z udzieleniem pełnomocnictwa (pkt 3.2) firmie M. przez kupującego oraz wyrażeniem zgody na przetwarzanie danych osobowych (pkt 3)" nie określa w wystarczający sposób przedmiotu tego pełnomocnictwa, to jest że kupujący udzielają pełnomocnictwa do zakupienia w ich imieniu wybranych towarów.

Nie można wymagać od zwykłych konsumentów, by domyślali się na podstawie niejasnych sformułowań zawartych w regulaminie, co było intencją przedsiębiorcy, a co ma doniosłe skutki w aspekcie np. dochodzenia uprawnień z rękojmi za wady towaru od sprzedawcy.

Podsumowując, z całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym z treści wystawianych na X. ofert, ani z ich opisu, ani z przedstawionego regulaminu czy zakładki "o sprzedającym", nie wynika, by Skarżący rzeczywiście działał w kwestionowanych transakcjach jako pośrednik.

Jak trafnie wskazał DIAS, typowy dropshipping jest modelem biznesowym sprzedaży internetowej, w którym sprzedawca nie posiada fizycznego zapasu produktów w magazynie. Zamiast tego, kiedy klient składa zamówienie w sklepie internetowym opartym na modelu dropshippingu, sprzedawca kupuje produkt bezpośrednio od dostawcy i kieruje go bezpośrednio do klienta. Czyli analogicznie, jak w przypadku transakcji trójstronnych lub łańcuchowych (gdy pośrednik nie wchodzi w realne posiadanie towaru). Natomiast w przypadku Skarżącego, jak sam poinformował organ, towar w większości przypadków trafiał do firmy Skarżącego (zamówienia zbiorcze), gdzie był przepakowywany i następnie wysyłany do klienta końcowego.

Zatem działanie Skarżącego należało uznać w rzeczywistości za formę importu i odsprzedaży towarów, któremu jedynie w regulaminie przyporządkowano niektóre zapisy charakterystyczne dla umowy dropshippingu (takie jak wspomnienie pełnomocnictwa, co znamienne - bez załączenia jego treści lub wzoru; usłudze, czy braku importu towarów).

Należy podkreślić, że organy podatkowe zobowiązane są do oceny nie tyle samych założeń, według których Skarżący zamierzał realizować złożone przez klientów za pośrednictwem X. zamówienia, ale obowiązane były ocenić rzeczywisty charakter (przebieg i realizację) transakcji oraz ich skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług.

Podmioty gospodarcze mogą oczywiście dowolnie i swobodnie podejmować decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego, na co słusznie wskazano w skardze. Jednak kwalifikacja wykonywanych czynności musi opierać się na przepisach prawa podatkowego. Jakkolwiek strony mogą w ramach zasady swobody kształtowania umów co do zasady bez ograniczeń kształtować swoje prawa i obowiązki w zawieranych umowach, które to prawa i obowiązki nie mogą być przedmiotem ingerencji organów podatkowych, to w sytuacji, gdy skutki tych umów odnoszą się do zobowiązań podatkowych podatników, organ ma nie tylko prawo, lecz obowiązek dokonać oceny tych skutków, opierając się na przepisach prawa podatkowego. Podkreślić trzeba, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy od zamiaru sprzedającego, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Dlatego Sąd aprobuje dowody przeprowadzone przez organy podatkowe z dwóch wyrywkowo wybranych transakcji, w których Skarżący miał występować jako pośrednik, w porównaniu do transakcji, w których występował jako sprzedawca, które nota bene stanowiły dominującą część Jego działalności przed i po 2020 r.

Sąd podziela wnioski płynące z dokonanego przez DIAS ww. porównania. I tak, w przypadku dwóch przykładowo wyżej szerzej opisanych transakcji, wykonanych rzekomo w modelu dropshippingu, zamówione towary zostały dostarczone w zbiorczych opakowaniach do siedziby firmy Skarżącego, a tam przepakowane i wysłane do klienta końcowego.

W obu przypadkach towary te były częścią większych zamówień na Y. (Z. Co. Ltd.) i dotyczyły odpowiednio zakupu:

- w dniu 28 kwietnia 2020 r. łącznie 30 szt. [...] ultradźwiękowy jonowy peeling do twarzy, na łączną kwotę 2727,17 zł;

- w dniu 31 sierpnia 2020 r. łącznie 100 szt. [...] ultradźwiękowe urządzenie do peelingu twarzy na łączną kwotę 6.810,79 zł.

W obu przypadkach kontrahentowi z Chin Skarżący nie podał danych klienta sklepu internetowego, natomiast podał swoje dane do wysyłki zamówienia.

Co więcej, w przypadku transakcji udokumentowanej paragonem z 4 września 2020 r., klient zamówił u Skarżącego towar na X. w dniu 3 września 2020 r. Natomiast Skarżący zamówił towar na Y. w dniu 31 sierpnia 2020 r., czyli 3 dni wcześniej, zanim klient złożył u Skarżącego zamówienie na X.

Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego, w transakcjach, w których określał się mianem pośrednika, nie zawsze zamawiał towar pod konkretnego klienta i nie zawsze płacił za niego pieniędzmi przekazanymi uprzednio przez tego klienta.

Co do zasady nie przekazywał danych "chińskiego sprzedawcy" swoim klientom z X., jak również nie przekazywał danych klienta z X. chińskiemu sprzedawcy.

Takie działanie jest w sposób istotny sprzeczne z definicją pośrednictwa, które polega na kojarzeniu ze sobą kontrahentów w celu zawarcia przez nich umowy, co nie jest przecież możliwe, jeżeli nie znają oni nawet swoich danych identyfikacyjnych. Ponadto klienci nie mieli również informacji o pobranej prowizji. Skarżący co do zasady nie załączał bowiem do przesyłki z towarem paragonów za zrealizowaną usługę pośrednictwa, zrobił to tylko na życzenie konkretnego klienta.

Podsumowując, klienci Skarżącego nie mieli wiedzy o kluczowych z punktu widzenia umowy pośrednictwa elementach tej umowy: nazwie kontrahenta, w transakcji z którym Skarżący miał pośredniczyć, ani wysokości prowizji jako wynagrodzenia pośrednika. Cena przedstawiana na aukcjach dotyczyła jedynie towaru, a nie usługi pośrednictwa, zaś konsument akceptując cenę towaru nie miał świadomości, jaką jej część stanowi wynagrodzenie należne za zamówienie, a jaka faktyczna jest cena samego towaru.

Arbitralne decydowanie o wysokości zarobku przy poszczególnych transakcjach przez samego Skarżącego nie jest cechą charakterystyczną umowy pośrednictwa, ale świadczy o dalekiej samodzielności przedsiębiorcy w wykonywaniu działalności na własny rachunek i możliwości kształtowania ceny towaru w zależności jedynie od realiów rynkowych, w tym wielkości popytu na dany towar – czyli o działaniu jak niezależny sprzedawca. Tak ustalane wynagrodzenie zdecydowanie bliższe jest marży należnej sprzedawcy, aniżeli prowizji pośrednika.

Z powyższego wynika, że sposób realizacji transakcji sprzedaży od transakcji rzekomego pośrednictwa w rzeczywistości nie różnił się od siebie w żaden istotny sposób.

Jedyne różnice pomiędzy nimi polegały na sposobie ich ewidencjonowania przez Skarżącego, na co wskazały organy, oraz na formalnym akceptowaniu regulaminu przez kupującego poprzez kliknięcie przycisku "Kup Teraz", w przypadku sprzedaży rozliczanej przez Skarżącego jako dropshipping, co nie miało miejsca w przypadku klasycznej sprzedaży, a co trafnie podniósł Skarżący.

Dodatkowo należy wskazać, że przekazane wraz z wyjaśnieniami dokumenty zakupowe (invoice – podstawowe znaczenie słowa – faktura) wystawione na rzecz Skarżącego pokazują, że zamawiał te towary w hurtowych ilościach, co również jest charakterystyczne dla działalności handlowej typu arbitrażowego (operacja zakupu dobra na jednym rynku po niskiej cenie i sprzedaż tego dobra na innym rynku po wyższej cenie w celu osiągnięcia zysku na różnicy cen), a nie dla pośrednictwa. Notoryjnym faktem jest, że powyższa praktyka kupowania towarów z użyciem platform sprzedażowych Z.com oraz Y.com i odsprzedawania np. na X., jest w wielu branżach powszechnie praktykowana. Zdarza się sporadycznie, że takie zakupy są oferowane również w formie dropshippingu, czyli pośrednictwa w zawarciu umowy zakupu. W takich przypadkach jednak, odmiennie niż w niniejszej sprawie, po pierwsze, w tytule, treści aukcji lub jednoznacznie w regulaminie (względnie w zakładce "o sprzedającym") wskazane jest, że sprzedaży podlega usługa pośrednictwa, a właściciel polskiego sklepu jest jedynie pełnomocnikiem do zawarcia umowy przez kupującego z zagranicznym (najczęściej chińskim) eksporterem lub producentem. Po drugie, treść pełnomocnictwa lub jego wzór jest zawarty w treści ogłoszenia, załączony do regulaminu lub w zakładce "o sprzedającym" w sposób dostępny konsumentowi. Po trzecie, pełnomocnik kupującego podaje jego dane adresowe eksporterowi, a dane eksportera kupującemu. Wysyłka zawsze następuje bezpośrednio od eksportera do kupującego.

Odpowiadając na argumentację Skarżącego Sąd stwierdza, że jest świadomy, iż portal Z. com jest platformą typu B2B (business-to-business), który co do zasady sam nie sprzedaje towarów, a umożliwia dostęp do zakupu u chińskich hurtowników. Powyższe nie zmienia oceny, że zgodnie ze zbiorczymi dokumentami invoice przesłanymi przez Z. Co. Ltd., odbiorcą zamawianych towarów był Skarżący ("[...] S. N. [...], M., Poland").

Odnosząc się do argumentacji Skarżącego co do różnych modeli dropshippingu, warto przytoczyć co na ten temat podaje sam platforma X., z której korzystał i korzysta Skarżący. Mianowicie na witrynie https://X.pl/[...] wskazano, że zamysł dropshippingu opiera się na wynajęciu magazynu przez sprzedawcę z branży e-commerce. Jednak takie działanie nie ogranicza się wyłącznie do korzystania z przestrzeni do przechowywania. W jej ramach firma zajmująca się magazynowaniem świadczy także dodatkowe usługi na rzecz sklepu internetowego, m.in. pakowanie zamówień, etykietowanie przesyłek czy zarządzanie zwrotami.

W dropshippingu biorą udział trzy strony, a nie dwie, tak jak w przypadku standardowej sprzedaży (sprzedający-kupujący). Dodatkowym ogniwem jest tutaj właściciel magazynu, którym może być producent, hurtownia lub firma świadcząca usługę fulfillment. Cały proces logistyczny opiera się na ścisłej współpracy między sprzedawcą a dostawcą, który realizuje wysyłkę do klienta. Transakcja rozpoczyna się od nawiązania kontaktu pomiędzy klientem a sprzedawcą, a kończy na dostawie towaru. W tym modelu sprzedaży istotne znaczenie ma automatyzacja przekazywania zamówień, terminowość dostaw oraz skuteczna obsługa klienta.

Charakterystyczne dla dropshippingu na X. lub na dowolnych innych platformach sprzedażowych jest to, że sprzedawca nigdy nie ma do czynienia z fizycznym towarem. Etap polegający na wysłaniu przesyłki z produktem odbywa się tylko pomiędzy dystrybutorem a ostatecznym nabywcą. To oznacza, że po dokonaniu transakcji w sklepie internetowym sprzedawca pobiera płatność i zleca dostawcy (może to być hurtownik lub producent) wysłanie paczki do klienta. Ten model sprzedaży pozwala sprzedawcy skupić się na działaniach takich jak promocja oferty, obsługa klienta, marketing oraz budowanie rozpoznawalności marki, bez konieczności angażowania się w proces magazynowania i wysyłki. Sprzedawca jedynie przekazuje informację o zamówieniu do dostawcy (hurtowni, producenta lub dostawcy dropshippingowego).

Realizacja, wysyłka zamówienia i dostawa produktu do klienta końcowego jest wyłączną domeną dostawcy, kompletuje on zamówienie, pakuje produkt i organizuje wysyłkę bezpośrednio do klienta. Całość obsługi logistycznej pozostaje po stronie dostawcy.

Mając powyższe na uwadze ponownie należy zatem stwierdzić, że rzeczywisty przebieg transakcji, w których przycisk "Kup Teraz" oznaczał akceptację regulaminu zawierającego niejednoznaczne postanowienia, które Skarżący interpretuje jako opisujące usługę pośrednictwa, nie odbiega od warunków zwykłego kupowania na jednym rynku taniej, hurtowo, i odsprzedawania na innym rynku drożej, detalicznie, które to działania nota bene Skarżący praktykował wcześniej i praktykuje nadal.

Sąd podziela przy tym przywołane przez Skarżącego stanowisko Sądu Najwyższego, że wykładnia umowy nie może polegać na odczytywaniu jej pojedynczych fragmentów, powinna raczej prowadzić do wszechstronnej oceny wszystkich postanowień, ponadto uwzględniać okoliczności pozatekstowe, jak cel umowy, rozumienie jej postanowień, zachowania stron podczas negocjacji i sposobu jej wykonywania. Takie właśnie prawidłowe wszechstronne odczytanie przez organy podatkowe wszystkich postanowień regulaminu i sposobu wykonywania kwestionowanych umów doprowadziły organy do słusznych wniosków, że ze strony kupującego konsumenta zawierana umowa nie różniła się istotnie od zawierania, a zwłaszcza realizacji umowy sprzedaży przez Skarżącego.

Powyższych konkluzji nie może zmienić argumentacja Skarżącego, że organ powinien wziąć pod uwagę realia funkcjonowania jednoosobowych działalności gospodarczych, a także proporcjonalnie oceniać sposób działania przedsiębiorców – z uwzględnieniem skali i charakteru działalności. Niesporne i oczywiste naturalne ograniczenia w możliwościach profesjonalizacji działalności dla niektórych mikroprzedsiębiorców nie mogą skutkować niepewnością i dodatkowym ryzykiem dla konsumentów.

Odnośnie natomiast argumentacji, że tym co odróżniało transakcje, w których Skarżący był pośrednikiem, od transakcji sprzedaży, był fakt pobierania od klientów z X. płatności z góry i następnie płacenia za towary chińskim kontrahentom tymi pieniędzmi, DIAS słusznie zauważył, że sam ten fakt, który zaistniał w przypadku niektórych zamówień, nie świadczy automatycznie, że nie mamy do czynienia ze sprzedażą. Wszak w obrocie gospodarczym przedpłata jest powszechnym zjawiskiem w obrocie opartym również o klasyczną sprzedaż.

Co znamienne, Skarżący przez całe postępowanie, również w odwołaniu ani skardze, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających bezpośrednią dostawę towarów od chińskiego dostawcy do klienta z X.

Podsumowując, mając na uwadze całokształt okoliczności występujących w rozstrzyganej sprawie Sąd stwierdza, że DIAS słusznie zakwalifikował dokonane przez Skarżącego transakcje jako dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem VAT powinna podlegać cała kwota otrzymana od klientów, nie zaś jedynie wyliczona prowizja, stanowiąca różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną zagranicznemu sprzedawcy za towar.

W związku z powyższym, w zakresie zakwestionowanych transakcji w nieprawidłowy sposób Skarżący określił przedmiot sprzedaży oraz moment powstania obowiązku podatkowego uznając, że świadczył jedynie usługi pośrednictwa przy zakupie towarów, zaniżając przez to wartość sprzedaży.

Tymczasem jak słusznie wskazał organ II instancji, zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl zaś art. 19a ust. 8 u.p.t.u., jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z kolei stosownie do art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe słusznie organ odwoławczy zaakceptował podstawę opodatkowania określoną przez NUS na podstawie wpłat gotówkowych udokumentowanych paragonami lub fakturami, a także wpłat otrzymanych od kupujących za pośrednictwem firm płatniczych A. i B. oraz wpływów na należące do Skarżącego rachunki bankowe za dokonane transakcje sprzedaży towarów, z uwzględnieniem zwrotów środków pieniężnych nabywcom.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi Sąd zgadza się z organem II instancji, że z jednej strony podmioty gospodarcze mogą dowolnie i swobodnie podejmować decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, kierując się kryteriami własnego rachunku ekonomicznego, z drugiej jednak strony kwalifikacja wykonywanych czynności musi opierać się na przepisach prawa podatkowego.

Co więcej, zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Tym samym organy podatkowe miały pełne prawo do odmiennej od Skarżącego oceny zapisów zawartych w opisach ofert na platformie X. oraz podejmowanych działań w zakresie, w jakim rzutują na obowiązki publicznoprawne.

Tym samym, na podstawie okoliczności faktycznych towarzyszących prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego, nie można wywieść wniosku, że realizowana faktycznie część działalności miała charakter działalności w zakresie świadczenia usług pośrednictwa. Jeśli dodatkowo Skarżący nie jest w stanie przedstawić dowodów świadczących o tym, że realizowane czynności miały charakter umowy pośrednictwa, nie ma podstaw aby podzielić twierdzenia Skarżącego o takim właśnie charakterze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Samo powołanie się w treści skargi na fakt przyjęcia w realizowanej działalności modelu biznesowego określanego jako dropshipping nie może automatycznie przesądzać ani o faktycznym prowadzeniu tego rodzaju działalności, ani też nie implikuje oceny prawnopodatkowej prowadzonej przez Skarżącego działalności jako świadczenia usług pośrednictwa. Organ II instancji przy zachowaniu zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów dokonał jednoznacznych ustaleń faktycznych, których ocena prawnopodatkowa doprowadziła do poprawnych wniosków.

Wobec braku widomych dla konsumentów oznak realizowania innego rodzaju umowy, samo powołanie się przez Skarżącego na tzw. pozorny dropshipping, nie wystarcza do uznania, że taki właśnie model biznesowy był faktycznie realizowany.

W konsekwencji zasadnie na podstawie art. 193 § 2 O.p. organy podatkowe stwierdziły, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja sprzedaży JPK_VAT za badany okres jest nierzetelna w zakresie wykazanej dostawy i podatku należnego. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organy prawidłowo nie uznały ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów dotyczących dostawy i podatku należnego z tytułu nieewidencjonowania sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej za ww. okres.

Podsumowując ten wątek, odnosząc się do zarzutów Skarżącego naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że wszelkie czynności podejmowane w sprawie niniejszej przez organy obu instancji miały źródło w obowiązujących przepisach prawa, a także znajdowały swoje odzwierciedlone w sporządzonych dokumentach (zgodnie z zasadą pisemności). W treści dokumentacji, która następnie wchodziła w skład akt postępowania podatkowego, organ I instancji przywoływał właściwą podstawę prawną każdego działania.

Działania te zmierzały do realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., a także wypełniały dyspozycję zawartą w art. 121 § 1 O.p. Rozpatrując przedmiotową sprawę organy podjęły wszelkie niezbędne działania realizujące ten cel, zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego (stosownie do art. 191 O.p.).

Co istotne, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy NUS wielokrotnie zwracał się do Skarżącego o dokonanie określonych czynności i wyjaśnienie okoliczności, a wszystkie kierowane wezwania były precyzyjne i jasne tak, aby umożliwić klarowną odpowiedź. Zapewniono też Stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu – na każdym jego etapie. Skarżący mógł się swobodnie zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz składać wyjaśnienia.

Wyrazem zrealizowania wymienionej w art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest wzbogacenie materiału dowodowego sprawy o dokumenty i informacje przekazane m.in. przez X., A. oraz B. Finalnie zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy, obejmujący m.in. składane przez Podatnika wyjaśnienia i przedłożone dokumenty jak i dokumentację przesłaną przez portal X., treść zamieszczanych przez Podatnika na tym portalu ofert oraz regulaminu.

Materiał ten pozwolił w sposób wyczerpujący zbadać wszystkie istotne okoliczności faktyczne związane ze sprawą tak, aby stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zebrany materiał dowodowy został poddany analizie zgodnie z przyjętymi i powszechnie respektowanymi prawidłami. W szczególności wbrew zarzutom Skarżącego, poszczególne dowody zostały ocenione oddzielnie, jak również pod kątem wzajemnych zależności zachodzących pomiędzy nimi. Efekt dokonanych ustaleń został poddany analizie z punktu widzenia logiki, doświadczenia życiowego, reguł panujących w gospodarce wolnorynkowej, a także racjonalnego gospodarowania. Pozyskane dowody zostały szczegółowo omówione.

Z uwagi na obszerność zgromadzonych dowodów najistotniejsze ustalenia faktyczne, prowadzące organy podatkowe do zakwestionowania zadeklarowanych przez Skarżącego wysokości podatku należnego, zostały przedstawione w części wstępnej uzasadnienia.

Powyższe dowodzi, że organy podatkowe biorąc pod uwagę okoliczności sprawy uwzględniały dowody, które miały znaczenie dla postępowania i nie działały instrumentalnie, ani realizując z góry założoną tezę, dążąc tym samym do ustalenia prawdy obiektywnej.

Skarżący natomiast nie wnosił w trakcie całego postępowania o przeprowadzenie jakichkolwiek kontrdowodów, które mogłyby naświetlić okoliczności sprawy w odmienny sposób od ustalonych przez organy.

Odnosząc się z kolei do przywołanych przez Skarżącego wyroków NSA i WSA w Krakowie należy wskazać, że przywołane w skardze wyroki NSA z dnia 7 maja 2019 r. sygn. akt: I FSK 667/17, I FSK 665/17 i I FSK 663/17 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt: I FSK 120/17, I FSK 253/17, I FSK 254/17, I FSK 166/17, I FSK 167/17 i I FSK 168/17 a także nieprzywołane w skardze analogiczne wyroki z dnia: 7 maja 2019 r. sygn. akt: I FSK 662/17, I FSK 664/17 i I FSK 666/17, wszystkie dotyczą jednego podatnika prowadzącego sklep na X. w 2012 i 2013 r.

Jednak przywołane przez Skarżącego obszerne cytaty z ww. judykatów nie mogą znaleźć odniesienia do sprawy niniejszej ze względu na następujące wyraźne różnice w okolicznościach obu sprzedawców o znacznej doniosłości. Mianowicie po pierwsze, już nazwa regulaminu zastosowanego w ww. sprawach przez sprzedającego, brzmi "Regulamin określający zasady wykonywania zamówień towaru za pośrednictwem firmy T. na rzecz Kupującego". Tymczasem w całym regulaminie Skarżącego nie pojawia się słowo "pośrednictwo".

Po drugie, w ww. regulaminie sprzedającego wskazano wprost, że Kupujący akceptując "Regulamin" akceptuje wynikające z niego zasady, w tym to, że sprzedający działa jako pośrednik, który "(...) w imieniu i na rzecz kupującego dokonuje zamówienia od Sprzedającego".

Po trzecie, w dostępnym i akceptowanym przez Kupujących regulaminie sprzedającego znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", zawierająca między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym – o czym kupujący był każdorazowo informowany – był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji.

Po czwarte, producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach sprzedającego, odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji, w sporządzanych dokumentach (fakturach/rachunkach) nie wskazywał sprzedającego jako nabywcy. Do wysyłanego przez niego na adres kupującego towaru załączał bowiem dokumenty sprzedaży, w których podawał dane rzeczywistego nabywcy, tj. osoby, która w swoim imieniu i na swoją rzecz udzieliła sprzedającemu pełnomocnictwa do zakupu towaru. Osoba ta – co było bezsporne – była traktowana przez polskie organy celne i podatkowe, jako podatnik podatku od towaru i usług z tytułu importu towaru.

Z kolei odnośnie również przywołanego w skardze nieprawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 29 września 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 511/23, to i w tej sprawie WSA orzekał w innych okolicznościach niż w sprawie niniejszej. Mianowicie WSA stwierdził w ww. sprawie m.in., że wszelkie informacje dotyczące prowadzonej działalności przez skarżącego, w tym, że przedmiotem jest usługa pośrednictwa w zakupie eksponowanego towaru, zostały zawarte w zakładce "o sprzedającym" dostępnej na każdej aukcji. Kupujący mieli możliwość zapoznania się z zawartymi tam informacjami.

W związku z powyższym w tamtej sprawie, w przeciwieństwie do niniejszej, kupujący w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że wystawca aukcji nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem), a usługa oferowana przez skarżącego polegała na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy.

W konsekwencji przyjęte w ww. wyrokach stanowisko nie jest miarodajne w realiach sprawy niniejszej. Dlatego też nie można uznać za zasadne twierdzenia, że organy podatkowe w sprawie niniejszej selektywnie odwołały się zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych.

W sprawie niniejszej, na podstawie okoliczności sprawy, logiki i doświadczenia życiowego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący "działając jak właściciel" kupował towary od producenta lub pośrednika mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach, a sprzedawał je kupującym w Polsce. Skarżący działał nie w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu, a nabywał towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów mających siedzibę w Chinach celem późniejszego rozporządzenia tymi towarami "jak właściciel".

Z kolei odpowiadając na porównanie Skarżącego rzekomych transakcji pośrednictwa do transakcji łańcuchowych, należy wyjaśnić, że instytucja ta zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (podkreślenie Sądu).

Dodatkowo przyjmuje się, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, również uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów.

Należy jeszcze wyjaśnić, co było bezsporne między stronami, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej "pośrednictwa". Wobec tego należało posłużyć się jej znaczeniem słownikowym, w myśl którego pośrednictwo to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego).

Zważywszy na powyższe, okoliczności transakcji handlowych zawieranych w sprawie prowadzą do wniosku, że działań Skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X. na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Nie można uznać, by działania Skarżącego odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa), ani też zastępstwa pośredniego (powiernictwa).

Przedstawicielstwo polega na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu innej osoby i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niej. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela i w zakresie jego umocowania powoduje powstanie praw lub obowiązków bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Podstawą przedstawicielstwa jest umocowanie, czyli uprawnienie do działania w imieniu reprezentowanego z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego i tylko dzięki niemu działanie w cudzym imieniu jest skuteczne (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 536/18).

W doktrynie powszechnie akceptuje się obowiązywanie zasady jawności przedstawicielstwa, co oznacza, że przedstawiciel powinien ujawnić fakt działania w cudzym imieniu, by czynność prawna wywołała skutki po stronie reprezentowanego. Może to nastąpić w sposób wyraźny (przez wyraźne oświadczenie, przedstawienie dokumentu, z którego wynika umocowanie) lub dorozumiany. Ważne jest, by z całokształtu okoliczności dokonywania czynności prawnej wynikało, że dana osoba działa w cudzym imieniu i by możliwe było ustalenie osoby reprezentowanego. W sytuacji, gdy przedstawiciel nie ujawnia, że działa w cudzym imieniu, należy przyjąć, że skutki prawne czynności powstają po jego stronie, zaś osiągnięcie skutku w postaci powstania praw czy obowiązków w sferze prawnej reprezentowanego wymaga dokonania dalszych czynności (przelew wierzytelności, przejęcie długu). Oznacza to, że przedstawiciel występuje w takim przypadku jako zastępca pośredni (Kidyba A. (red.), Gawlik Z., Janiak A., Jedliński A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T., Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, Warszawa 2012).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedstawiciel (zastępca) wyręcza swego mocodawcę w składaniu oświadczeń woli, a także może uczestniczyć w dokonywaniu czynności faktycznych dla zawarcia umowy. Jednak warunki, w jakich Skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie pozwalają uznać, że działał on w charakterze przedstawiciela swoich kontrahentów.

Podsumowując należy wskazać, że gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W tym zakresie Sąd podziela ustalenia organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasną i przejrzystą strukturę, która wskazuje na prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy: przedstawia streszczenie stanu faktycznego sprawy, wnioski odwołania, wykazuje określoną wartość podatku należnego, przedstawia spójną i logiczną ocenę ocenianych transakcji.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionej przez organy argumentacji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie naruszyła przepisów prawa materialnego. Ponadto nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.